時至今日，避稅已和逃稅、抗稅一樣成為了政府實施宏觀管理職能所面臨的重大問題，不但嚴重阻礙了政府稅收征管工作的運作與效率，導致國家財政收入大量流失，更因為其表面上所擁有的合法性，極大地損害了稅法本身應具備的實質(zhì)正義理念。鑒于此，為防止避稅帶來的種種危害，有必要采取各種法律模式對避稅行為加以規(guī)制。

　　一、一般性規(guī)制模式

　　所謂一般性規(guī)制模式，即指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類避稅行為的方法作出統(tǒng)一規(guī)定的模式。它主要通過在憲法或稅法中設(shè)立規(guī)制避稅的一般性否認條款，并著力提倡對稅法采取從寬解釋和擴大解釋來發(fā)揮規(guī)制作用。只要納稅義務人以明顯不合常規(guī)的行為方式減少或消除納稅義務，稅務征管機關(guān)就可依照與通常大致相當?shù)慕?jīng)濟事實進行征收。由于避稅行為的實質(zhì)源于納稅義務人濫用了稅法以外的其他法律賦予的法律事實形成權(quán)，特別是濫用了契約自由、意思自治等基本民事行為原則，故一般性規(guī)制模式產(chǎn)生的法理基礎(chǔ)即是在納稅義務人使用法律表面允許的形式來掩蓋規(guī)避稅負的經(jīng)濟事實情況下，依據(jù)實質(zhì)課稅原則對其進行征稅。

　　目前在各國的現(xiàn)行稅收立法中，主要有法國、德國、澳大利亞、西班牙等國采用了這種一般性避稅規(guī)制模式，而其中又以德國和西班牙最為典型。如在德國現(xiàn)行的租稅調(diào)整法中，第6條就號稱為是最著名的防止納稅義務人權(quán)利濫用的條款。為使稅法規(guī)定統(tǒng)一化，該條在被略加改動后收入1977年修訂的《租稅通則》成為其第44條：稅法不因濫用法律的形成的可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情事時，依據(jù)與經(jīng)濟事件相當?shù)姆尚问?，成立租稅請求?quán)。又依《租稅通則》第38條規(guī)定，當法律據(jù)以課稅給付義務的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務宣告成立。如果法律行為的當事人采取稅法構(gòu)成要件的文義所不能包括、但與當事人所欲達成的經(jīng)濟效果不相當?shù)姆尚问?，以達成與實現(xiàn)稅法構(gòu)成要件相同的經(jīng)濟效果來免除或減輕稅收負擔，即成立避稅。西班牙現(xiàn)行稅收法也有著這種類似規(guī)定，如第25條就明確指出征稅機關(guān)應當依據(jù)應稅事實的真正法律實質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)來課征稅收。當應稅事實包含有法律交易行為時，從稅收的目的出發(fā)，將考察其真實的法律實質(zhì)，而忽略其交易形式。當應稅事實由經(jīng)濟概念來確定時，則關(guān)注的重點在于有效的經(jīng)濟關(guān)系。

　　二、專門性規(guī)制模式

　　專門性規(guī)制模式，即指憲法或稅法中并無具體規(guī)定來約束納稅義務人以明顯不合常理的行為方式規(guī)避稅負，但稅務機關(guān)可以針對具體避稅行為依照通常經(jīng)濟事實進行征稅的規(guī)制模式。該模式主要是為了有效規(guī)制各類具體避稅行為，在卷帙浩繁的稅收法律法規(guī)中設(shè)置專門性否認條款。與一般性否認條款不同，專門性否認條款在大多數(shù)情況下都不必耗費過多精力去對稅法條文進行闡釋，而只需簡單否認某種情形中納稅義務人稅收利益的可得性即可，故適用起來較為簡便。

　　雖然世界各國的法律傳統(tǒng)、法律體制及法律內(nèi)容大相徑庭，但總體而言，專門性規(guī)制主要可分為如下幾種：一是在國內(nèi)稅法領(lǐng)域設(shè)置專門性規(guī)制條款，多包括：在關(guān)聯(lián)納稅人之間，在納稅人與免稅組織之間的常規(guī)交易規(guī)則；納稅人之間的稅收損失轉(zhuǎn)移限制；合伙人的損失扣除限制，免納稅人所得稅的公司股東的損失扣除限制；采用權(quán)責發(fā)生制而非實際支付制的情形；娛樂與差旅費用的扣減限制；反津貼剝離的規(guī)則。如日本法人稅法第11條明確規(guī)定，“由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益，其法律上的歸屬者僅為名義人，并未享受該利益而系由名義人以外的法人享受時，該收益應歸屬于享受此利益的法人，適用本法規(guī)定。”日本所得稅法第11條也規(guī)定，“因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生的收益，其法律上的歸屬者僅為名義人，但未享受該利益而由第三人享受其利益時，該項收益應歸屬于享受此利益的人，并適用法律之規(guī)定。”二是在國際稅法領(lǐng)域設(shè)置專門性規(guī)制條款，多包括：國際交易的常規(guī)交易規(guī)則；禁止經(jīng)營性資產(chǎn)納稅前的跨國性轉(zhuǎn)移規(guī)則；限制納稅人地域遷移效應的規(guī)則；限制避稅地所得的稅收優(yōu)惠的規(guī)則；控制外國公司的規(guī)則；公司總部或外國公司分支機構(gòu)的費用與損失扣除的限制規(guī)則。如美國1962年頒行的《1962年收入法令》和《國內(nèi)收入法典》F部分，前者多對“個人控股公司”和“外國人控股公司”通過虛構(gòu)公司逃避未分配利潤應納稅收的規(guī)避活動予以控制，后者則主要對受控外國公司的所得及有關(guān)課稅問題作出明確規(guī)定。1979年美國國會又通過了《外國銀行保密法案》，對美國納稅義務人利用外國銀行保密規(guī)定而開展避稅活動的行為設(shè)置了嚴厲的處罰措施。此外美國政府還經(jīng)常向一些與美國納稅義務人避稅活動有密切聯(lián)系的國家及地區(qū)施加壓力，迫使它們盡量減少或取消對非國內(nèi)居民的稅收優(yōu)惠政策。

　　三、單邊性規(guī)制模式

　　單邊性規(guī)制模式，即指由各國立法機關(guān)通過單方面的國內(nèi)稅收立法對避稅活動加以規(guī)制的模式。它主要體現(xiàn)在制定專門稅收條款和借助稅法判例來強化納稅人義務上?？傮w而言，這些義務包括以下三個方面：

　?。ㄒ唬┘{稅人對于某些交易行為有事先征得征稅機關(guān)同意的義務。該義務往往規(guī)定，無論納稅人是否是居民納稅義務人，只要從事了稅法所規(guī)定的某些特殊經(jīng)濟交易活動，就必須于事先征得征稅機關(guān)同意，否則將受到相應懲罰。如英國現(xiàn)行所得稅法和公司稅法就規(guī)定，法人將住所遷往境外或?qū)鴥?nèi)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到由其支配的外國法人名下，應當事先報經(jīng)財政部同意，否則將要受到懲處。美國稅法中也有類似規(guī)定，當納稅義務人在從事某些交易時，有義務向稅務當局證明其目的并非是為了避稅。

　?。ǘ┘{稅人負有延伸提供稅收信息的義務。由于居住國征稅機關(guān)大多較難直接掌握到居民納稅人在國外的相關(guān)經(jīng)營狀況，進行實地調(diào)查也缺乏可行性，故各國稅法一般都作出規(guī)定，要求居民納稅人必須向居民國提供其在國外從事經(jīng)營活動的信息。這種規(guī)定可以專門包容在一項稅收法規(guī)中，也可作為司法判例而單獨存在。此外在某些特殊情況下，為了能更真實全面地反映經(jīng)營狀況，與納稅人有關(guān)的其他主體也可能成為提供稅收信息的義務人。

　?。ㄈ┘{稅人對國際避稅案件負有舉證責任。在一般刑事訴訟案件中，公訴機關(guān)欲指控被告有罪，則舉證責任自然落在公訴機關(guān)一方。但在國際避稅案件發(fā)生后，依此原則公訴方要證明納稅人違法或者有罪就必須去別國調(diào)查取得強有力的證據(jù)，這對公訴方無疑是一種沉重負擔。為扭轉(zhuǎn)此等在反避稅過程中的舉證被動局面，一些西方國家往往規(guī)定采用舉證責任倒置原則，即納稅人應當在訴訟中向司法機關(guān)提供有關(guān)證據(jù)，證明本人沒有從事過或企圖從事避稅行為，反之將有可能在訴訟中面對于己不利的判決。如法國稅收總法典和比利時所得稅法就規(guī)定，除非納稅人能提供相反證據(jù)，否則納稅人向納稅地支付的費用即被認為是虛假的，不得從應稅利潤中予以扣除。

　　四、國際協(xié)作性規(guī)制模式

　　國際協(xié)作性規(guī)制模式，即是借助雙邊或多邊合作的形式，通過簽訂有關(guān)國際征稅條約和協(xié)定來對避稅活動進行規(guī)制的模式。由于經(jīng)濟全球化趨勢的加劇使得避稅活動國際化傾向愈演愈烈，在這種背景下妄圖單憑本國一己之力就規(guī)制避稅活動顯然是很難實現(xiàn)的。故只有通過國際合作，靈活運用各種國內(nèi)法和國際法措施，才能有效遏制避稅現(xiàn)象。具體而言，國際協(xié)作性規(guī)制模式主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　?。ㄒ唬┖炗喎幢芏惖膰H稅收協(xié)定。為盡量減少或消除跨國性避稅活動，各國往往通過加強國際合作與協(xié)調(diào)，在相關(guān)國家之間訂立雙邊或多邊反避稅國際協(xié)定。實際上，有許多國家簽訂稅收協(xié)定的目的及稅收協(xié)定本身的功能就是防止納稅人的稅收躲避，故在不少稅收協(xié)定條款中，均有著“防止逃稅避稅”等字眼。

　?。ǘ┙⒍愂涨閳蠼粨Q制度。國際稅收情報交換制度的建立，可以使各國稅務機關(guān)對本國居民納稅人在其他國家境內(nèi)的經(jīng)濟活動了如指掌。目前在《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》指引下，幾乎所有稅收協(xié)定都設(shè)有信息交換條款。倘若某些國家認為尚不具備締結(jié)稅收協(xié)定的條件，也可專門簽署稅收交換信息協(xié)議。如美國就曾同加勒比海國家訂立雙邊信息交換協(xié)議，用以收集加勒比海地區(qū)一些低稅國的稅收情報，多包括一般稅務資料、與跨國納稅人有關(guān)的檔案及其他專門材料等。而這些情報的交換方式，可定期亦可不定期，還可以根據(jù)當事國約的定另作安排。情報內(nèi)容必要時可涉及第三國居民，并允許締約國將其用于法院訴訟。當然，相關(guān)國家也應盡到情報保密義務，尤其不得要求或誘使對方締約國提供泄露跨國納稅人商業(yè)秘密及違背締約國法律的情報。

　　（三）進行稅收征收相互協(xié)助。在各國簽署的稅收協(xié)定中一般都設(shè)有特別性條款，規(guī)定締約國稅務機關(guān)之間負有稅收征收相互協(xié)助義務，以防止跨國納稅人從事轉(zhuǎn)讓定價等各種形式的避稅活動。這些條款多是有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)定，有關(guān)特許權(quán)使用費、利息的規(guī)定及有關(guān)常設(shè)避稅處理機構(gòu)的規(guī)定等。另外，為進一步加強對避稅行為的規(guī)制，許多稅收協(xié)定還規(guī)定締約方可派遣專人去對方國家進行實地調(diào)查，也可對跨國納稅人在各自境內(nèi)的活動實施同步調(diào)查和審計，并及時交換各自的調(diào)查結(jié)果。