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國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法研究

來(lái)源: 黎四龍 編輯: 2007/01/29 14:43:45  字體:

  摘要:目前,控制審計(jì)質(zhì)量已成為各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)核心工作??梢哉f(shuō),審計(jì)質(zhì)量是國(guó)家審計(jì)的生命線。要使國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制落到實(shí)處,必須采取一些專門方法,以確保審計(jì)質(zhì)量。嚴(yán)謹(jǐn)有序的項(xiàng)目質(zhì)量控制,必須依賴于科學(xué)的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。鑒于此,本文嘗試探討我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法問(wèn)題,主要包括現(xiàn)狀分析、完善思路及方法體系的構(gòu)建等內(nèi)容。

  關(guān)鍵詞:國(guó)家審計(jì);審計(jì)項(xiàng)目;質(zhì)量控制方法

  一、國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法現(xiàn)狀分析

  自1983年審計(jì)署成立以來(lái),國(guó)家審計(jì)就一直面臨任務(wù)重、人手緊的窘境,實(shí)務(wù)中存在“三年審一次、一次審三年”的獨(dú)特現(xiàn)象與此不無(wú)關(guān)系。目前全國(guó)的審計(jì)對(duì)象大約有100萬(wàn)個(gè)左右,全國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)才8萬(wàn)多人。[1]在人手不足的條件限制下,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一直背負(fù)著巨大的審計(jì)業(yè)務(wù)壓力,嚴(yán)謹(jǐn)有序的質(zhì)量控制工作自是無(wú)暇顧及。

  近年來(lái),在審計(jì)署的領(lǐng)導(dǎo)下,國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制問(wèn)題逐步被提上日程。2004年4月1日,我國(guó)實(shí)施了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》,開始著手建立國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制制度體系,強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量管理,實(shí)行審計(jì)全過(guò)程質(zhì)量控制。并著重強(qiáng)調(diào)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)系統(tǒng)工程,須從審前、審中、審后各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格控制,方能達(dá)到其應(yīng)有目的。

  目前,各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)均缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制流程,方法較為單一。具體就執(zhí)行項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)而言,其方法運(yùn)用較為偏重于審中這一環(huán)節(jié)的過(guò)程(或技術(shù))控制,對(duì)審前、審后環(huán)節(jié)缺乏應(yīng)有的控制;一般采用內(nèi)部復(fù)查的內(nèi)部控制方法,強(qiáng)調(diào)審計(jì)組內(nèi)的分級(jí)督導(dǎo)復(fù)核以控制質(zhì)量,輔之以審計(jì)結(jié)果公告的外部監(jiān)督機(jī)制。

  在現(xiàn)行機(jī)制下,審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制取得了一定成效。采用內(nèi)部復(fù)查的方式,便于審計(jì)組及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正問(wèn)題,為審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量提供了一定保證,且復(fù)查人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目非常了解,進(jìn)而有利于提高審計(jì)質(zhì)量和效率;同時(shí),將審計(jì)結(jié)果予以公告接受公眾監(jiān)督,體現(xiàn)公眾擁有“知情權(quán)”的憲法精神,保障了委托人(人民)的根本利益,是對(duì)監(jiān)督者(國(guó)家審計(jì))本身的再監(jiān)督,在一定程度上也有助于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高。

  但是,現(xiàn)行機(jī)制也存在較為明顯的缺陷。采用內(nèi)部復(fù)查的方式,復(fù)查人員難以客觀公正,因可能使原審計(jì)人員產(chǎn)生抵觸情緒,而礙于情面使復(fù)查難以深入,導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制成效受到一定的影響,審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量無(wú)法從根本上得到保障;同時(shí),將質(zhì)量沒(méi)有保障的審計(jì)結(jié)果予以公告會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任隱患,可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性與公信力受到質(zhì)疑。

  可喜的是,我國(guó)有些地方的審計(jì)機(jī)關(guān)能夠直面現(xiàn)行機(jī)制的不足,勇于創(chuàng)新,敢于改革,為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制探索出一些值得推廣的新路,為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的制度化、規(guī)范化提供了一些有益的經(jīng)驗(yàn)。如審計(jì)署廣州特派辦積極探索加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的新思路,將審計(jì)質(zhì)量控制貫穿于審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程,取得了較好效果。其經(jīng)驗(yàn)具體可歸納為:在審計(jì)工作中認(rèn)真開展審計(jì)質(zhì)量控制,從大處著眼,以審計(jì)方案明確工作重點(diǎn);從小處入手,以審計(jì)日記細(xì)化工作要求;積極運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[2]

  二、完善國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法的思路

  從上述分析可知,我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的現(xiàn)狀還不盡人意。這些不足的存在,或多或少與審計(jì)力量不足有一定的關(guān)系,但審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有科學(xué)地運(yùn)用相應(yīng)的控制方法是更為關(guān)鍵的原因。目前,在政府不可能增加編制充實(shí)審計(jì)力量的前提下,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)從客觀實(shí)際出發(fā),合理地選擇運(yùn)用科學(xué)的方法,達(dá)到強(qiáng)化審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的目的;同時(shí),應(yīng)盡可能使之制度化、規(guī)范化。因而,應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法加以必要的完善。

  (一)在審計(jì)組層面,積極探索運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法,加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的全過(guò)程控制。科學(xué)的質(zhì)量控制方法,往往能取得事半功倍的效果。在執(zhí)行具體的項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),審計(jì)組應(yīng)從審前、審中、審后等各環(huán)節(jié)入手,采用科學(xué)、適當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)加強(qiáng)質(zhì)量控制,克服目前過(guò)于關(guān)注審中控制的弊端。具體而言,在審前環(huán)節(jié),應(yīng)注重了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況,充分了解控制環(huán)境,評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施,進(jìn)而在審計(jì)方案中明確工作重點(diǎn);在審中環(huán)節(jié),應(yīng)注重PDCA工作循環(huán)法、質(zhì)量區(qū)域控制法等現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用,降低檢查風(fēng)險(xiǎn);在審后環(huán)節(jié),應(yīng)加強(qiáng)跟蹤性的后續(xù)審計(jì),以保障所取得的審計(jì)成果。

 ?。ǘU(kuò)充內(nèi)部復(fù)核層次。國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)的內(nèi)部復(fù)核包括審計(jì)組和審計(jì)機(jī)關(guān)兩個(gè)層次。目前內(nèi)部復(fù)核主要是強(qiáng)調(diào)審計(jì)組內(nèi)的多級(jí)督導(dǎo)復(fù)核,存在一定的局限。在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上,應(yīng)擴(kuò)充內(nèi)部復(fù)核層次,建立由審計(jì)組、審計(jì)組所在部門、審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)(或可設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量業(yè)務(wù)會(huì)議和總審計(jì)師等機(jī)制)等多級(jí)復(fù)核,層層把關(guān),以保證審計(jì)質(zhì)量。

 ?。ㄈ?qiáng)化審計(jì)結(jié)果公告制度。實(shí)行審計(jì)公告制度,體現(xiàn)了“誰(shuí)委托審計(jì)就向誰(shuí)報(bào)告結(jié)果”的審計(jì)公理,也是對(duì)監(jiān)督者(國(guó)家審計(jì))本身的再監(jiān)督。從世界范圍看,積極有效地推行審計(jì)公告制度已成為國(guó)際通行做法和保障執(zhí)政為公、審計(jì)為民的關(guān)鍵措施,是審計(jì)先進(jìn)性的標(biāo)志性特征。目前,我國(guó)審計(jì)公告制度更多地體現(xiàn)為象征意義,截止目前審計(jì)署僅發(fā)布12份公告,相對(duì)于龐大的審計(jì)業(yè)務(wù)量明顯過(guò)少;且存在法律約束力不強(qiáng),透明度較低,社會(huì)公眾知曉率不高等缺陷,外部制衡作用有限。[3]因而,強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果公告制度非常必要,以更好地保障委托人(人民)的根本利益。

 ?。ㄋ模┮胪獠客瑯I(yè)復(fù)核的監(jiān)督機(jī)制。我國(guó)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制主要是通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)實(shí)現(xiàn),缺少外部業(yè)務(wù)監(jiān)督,缺乏有效的外部制衡機(jī)制。引入外部同業(yè)復(fù)核可望解決上述弊端,有利于克服國(guó)家審計(jì)的自身局限。

  三、構(gòu)建國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法體系的探討

  審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)系統(tǒng)工程,其質(zhì)量控制方法應(yīng)有其嚴(yán)密合理的邏輯體系。筆者認(rèn)為,可借鑒上述思路,并結(jié)合國(guó)家審計(jì)的特點(diǎn),合理地構(gòu)建國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法的邏輯體系。該體系應(yīng)從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量控制兩方面來(lái)構(gòu)建,內(nèi)部質(zhì)量控制包括審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組兩個(gè)層面的控制,外部質(zhì)量控制主要包括審計(jì)結(jié)果公告和外部同業(yè)復(fù)核,其邏輯框架如下圖所示。

 ?。ㄒ唬﹥?nèi)部質(zhì)量控制方法

  在內(nèi)部質(zhì)量控制中,審計(jì)機(jī)關(guān)包括審計(jì)組所在部門、審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)兩個(gè)層次,主要運(yùn)用制度控制法、質(zhì)量復(fù)核法。運(yùn)用制度控制法,通過(guò)建立各種質(zhì)量控制制度,以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計(jì)主體行為;運(yùn)用質(zhì)量復(fù)核法,審計(jì)組所在部門、審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)分別履行一般復(fù)查、重點(diǎn)復(fù)查的職責(zé)。在審計(jì)組層面,可運(yùn)用制度控制法、質(zhì)量復(fù)核法、PDCA工作循環(huán)法、區(qū)域控制法、自查互查質(zhì)量法等方法,以加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程控制。

  1 審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制方法

 ?。?)制度控制法

  制度控制法適用于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組。制度控制法是指審計(jì)主體通過(guò)建立健全各種質(zhì)量控制制度,以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計(jì)主體行為,提高審計(jì)質(zhì)量的方法。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)而言,一方面應(yīng)通過(guò)制度控制來(lái)規(guī)范審計(jì)主體行為,另一方面還必須通過(guò)一定的制度控制來(lái)硬化審計(jì)主體的責(zé)任約束。

 ?。?)質(zhì)量復(fù)核法

  在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中,通過(guò)一定的程序,結(jié)合實(shí)際情況建立嚴(yán)格的質(zhì)量復(fù)核制度,經(jīng)過(guò)多層次的復(fù)核十分必要。在制度架構(gòu)中,應(yīng)對(duì)有關(guān)復(fù)核人級(jí)別、復(fù)核程序與要點(diǎn)、復(fù)核人職責(zé)等作出明文規(guī)定。質(zhì)量復(fù)核法具體包括審中復(fù)核和審后復(fù)核兩種形式。

  結(jié)合項(xiàng)目審計(jì)的特點(diǎn),擴(kuò)充內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核層次,建立由審計(jì)組、審計(jì)組所在部門、審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)(或可設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量業(yè)務(wù)會(huì)議和總審計(jì)師等機(jī)制)所組成的三級(jí)復(fù)核制度,分別履行詳細(xì)復(fù)核、一般復(fù)核、重點(diǎn)復(fù)核的職責(zé)。審計(jì)組側(cè)重于審中的詳細(xì)復(fù)核,應(yīng)指定專人或復(fù)核小組對(duì)審計(jì)過(guò)程中業(yè)已完成的業(yè)務(wù)跟蹤進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核,屬動(dòng)態(tài)的質(zhì)量控制;審計(jì)組所在部門、審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)則更為強(qiáng)調(diào)審后復(fù)核,在作出正式的審計(jì)結(jié)論前,對(duì)審計(jì)組業(yè)已完成的全部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量把關(guān),常運(yùn)用于審計(jì)完成階段。

  2. 審計(jì)組內(nèi)部質(zhì)量控制方法

 ?。?)制度控制法

  制度控制法適用于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組,上已述及。對(duì)于審計(jì)組而言,主要體現(xiàn)為通過(guò)制度控制嚴(yán)格質(zhì)量控制流程,盡量做到規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化,使之成為控制審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)效機(jī)制。

  (2)質(zhì)量復(fù)核法

  質(zhì)量復(fù)核法在審計(jì)組內(nèi)部質(zhì)量控制中的運(yùn)用在“審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制方法”部分已論及。

 ?。?)PDCA工作循環(huán)法

  借鑒全面質(zhì)量管理理論中PDCA工作循環(huán)法的原理,我們可將審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制過(guò)程分為四個(gè)步驟進(jìn)行:1)計(jì)劃(Plan),針對(duì)某一具體項(xiàng)目進(jìn)行分析,制定計(jì)劃和措施;2)實(shí)施(Do),認(rèn)真執(zhí)行計(jì)劃并嚴(yán)格落實(shí)各項(xiàng)質(zhì)量控制措施;3)檢查(Check),對(duì)計(jì)劃實(shí)施情況進(jìn)行考核,找出存在的問(wèn)題與差距;4)處理(Action),總結(jié)經(jīng)驗(yàn),予以標(biāo)準(zhǔn)化以便在今后的工作中推行,如檢查的結(jié)果與預(yù)定的計(jì)劃不一致的話,則要查明為什么并采取措施加以解決。進(jìn)而周而復(fù)始,形成有機(jī)的質(zhì)量控制循環(huán)機(jī)理,切實(shí)保障審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。

  (4)區(qū)域控制法區(qū)域控制法

  是指審計(jì)人員將整個(gè)審計(jì)對(duì)象劃分為重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域和非重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域,然后對(duì)兩個(gè)區(qū)域分別實(shí)施詳盡程度不同的控制,全面監(jiān)督和重點(diǎn)檢查相結(jié)合,以確保審計(jì)質(zhì)量的方法。具體到國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制而言,計(jì)劃階段確定重點(diǎn)審計(jì)區(qū)域是整個(gè)控制的關(guān)鍵,以審計(jì)方案明確工作重點(diǎn);然后,實(shí)施階段分別重點(diǎn)區(qū)域和非重點(diǎn)區(qū)域?qū)嵤┎煌牟呗赃M(jìn)行審計(jì),以審計(jì)日記細(xì)化工作要求,盡可能做到全面監(jiān)督和重點(diǎn)檢查相結(jié)合;最后,完成階段側(cè)重于控制策略的質(zhì)量復(fù)核,確保審計(jì)質(zhì)量。

  (5)自查互查質(zhì)量法

  自查互查質(zhì)量法主要適用于審計(jì)組采用,應(yīng)是質(zhì)量復(fù)核法在審計(jì)組層面運(yùn)用的具體化。自查互查質(zhì)量法是由審計(jì)組中進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)人員進(jìn)行,一般適用于審計(jì)組作出審計(jì)結(jié)論之前。

  自查法,就是審計(jì)人員分別根據(jù)自己所擔(dān)負(fù)的審計(jì)任務(wù),對(duì)自己所進(jìn)行的審計(jì)工作進(jìn)行追溯性檢查,以檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的方法。互查法,是指由審計(jì)組中擔(dān)負(fù)不同審計(jì)任務(wù)的審計(jì)人員相互之間對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行追溯性檢查,以檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的方法。特別需注意的是,在自查中審計(jì)人員對(duì)自己的工作進(jìn)行復(fù)查,受慣性的影響可能使自查流于形式,因而,應(yīng)嚴(yán)格審計(jì)人員的自查責(zé)任;互查法雖有助于克服上述局限,但也可能存在礙于情面復(fù)查難以深入、或不熟悉情況影響效率等不足。

 ?。ǘ┩獠抠|(zhì)量控制方法

  在外部質(zhì)量控制中,主要運(yùn)用審計(jì)結(jié)果公告、外部同業(yè)復(fù)核等方法。但是,外部同業(yè)復(fù)核目前在我國(guó)并沒(méi)有運(yùn)用,屬于制度創(chuàng)新的嘗試。如何構(gòu)建外部同業(yè)復(fù)核制度是值得探討的問(wèn)題,誰(shuí)來(lái)復(fù)核、復(fù)核什么、怎樣復(fù)核等問(wèn)題亟待解決;另外,潛在的法律障礙和實(shí)務(wù)界的觀念可能會(huì)影響其效用的發(fā)揮。

  1. 審計(jì)結(jié)果公告

  所謂審計(jì)公告制,就是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容、審計(jì)程序、過(guò)程、結(jié)果、舉報(bào)方式等,采用適當(dāng)方式向社會(huì)公眾進(jìn)行公開的制度,包括公開審計(jì)活動(dòng)及結(jié)果,主動(dòng)接受社會(huì)監(jiān)督和群眾舉報(bào),公開審計(jì)處理、處罰意見(jiàn)等。[5]

  審計(jì)公告的范圍可分為三個(gè)層次:一是對(duì)社會(huì)公眾的公開,主要是涉及有關(guān)國(guó)計(jì)民生的重大審計(jì)項(xiàng)目;二是對(duì)被審計(jì)單位公開,主要是對(duì)審計(jì)目的、內(nèi)容、處理結(jié)果、審計(jì)舉報(bào)及監(jiān)督電話進(jìn)行公開;三是對(duì)有關(guān)主管部門公開,公開的目的是一方面取得他們的支持配合和監(jiān)督,另一方面讓他們了解被審計(jì)單位的審計(jì)情況和審計(jì)建議,以使其更好地改進(jìn)自身的工作。

  2. 外部同業(yè)復(fù)核

  外部同業(yè)復(fù)核是指由獨(dú)立于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的外部審計(jì)組織執(zhí)行質(zhì)量復(fù)核,以確保審計(jì)質(zhì)量的方法。

  外部同業(yè)復(fù)核在復(fù)核期間應(yīng)該確定被檢查的審計(jì)組織的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)是否充分,被檢查組織是否遵循質(zhì)量控制政策和程序,為遵循適用的專業(yè)規(guī)范提供合理的保證;審計(jì)組織應(yīng)該根據(jù)外部同業(yè)復(fù)核的結(jié)果采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施,為質(zhì)量控制提供雙保險(xiǎn)措施。

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