按照相關(guān)法律規(guī)定，會計(jì)報(bào)表中的實(shí)收資本應(yīng)當(dāng)與公司合同或章程規(guī)定的注冊資本一致，且在依法驗(yàn)資和注冊登記的約束下形成，實(shí)收資本屬于會計(jì)報(bào)表中“不期望出現(xiàn)誤差”的科目。但在年報(bào)審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師卻發(fā)現(xiàn)實(shí)收資本常常出現(xiàn)誤差，本文通過以下案例分析，提醒注冊會計(jì)師關(guān)注年報(bào)審計(jì)中實(shí)收資本審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　[案例1]晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2005年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在2005年度實(shí)收資本有變動，于是追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)驗(yàn)資報(bào)告（今明會計(jì)師事務(wù)所出具）顯示華興公司2005年4月資本公積300萬元轉(zhuǎn)增資本，但華興公司截至轉(zhuǎn)增資本之日報(bào)表累計(jì)虧損為89萬元，經(jīng)追查，發(fā)現(xiàn)300萬元資本公積中有120萬元股權(quán)投資準(zhǔn)備。于是，李浩認(rèn)為被審計(jì)單位轉(zhuǎn)增資本不合法，應(yīng)當(dāng)糾正。但華興公司以注冊會計(jì)師已經(jīng)出具驗(yàn)資報(bào)告并辦理了變更登記為由，拒絕接受李浩的審計(jì)建議。

　　[討論與分析]

　　1.是否所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本？

　　根據(jù)《公司法》第一百六十七條規(guī)定累計(jì)虧損未經(jīng)全額彌補(bǔ)之前，公司不得以資本公積轉(zhuǎn)增股本。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和<股份有限公司會計(jì)制度>有關(guān)會計(jì)問題解答》（財(cái)會字[1998]66號）和《企業(yè)會計(jì)制度》（第82條）有關(guān)規(guī)定，資本公積中諸如股權(quán)投資準(zhǔn)備、非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備等準(zhǔn)備項(xiàng)目，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未實(shí)現(xiàn)前，即在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)前，不得用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。相應(yīng)地，有關(guān)企業(yè)的“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，應(yīng)比照執(zhí)行。根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”不得用于轉(zhuǎn)增資本，待上市公司清算時(shí)再作處理。而資本公積其他明細(xì)，一般可直接用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　2.本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位實(shí)收資本增加不合法，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位與承辦此驗(yàn)資業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，以進(jìn)一步查清事實(shí)。如果被審計(jì)單位不接受糾正建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮此事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的影響，并把發(fā)現(xiàn)的事實(shí)及其與被審計(jì)單位溝通情況記錄在審計(jì)工作底稿中，考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　[案例2]注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興獨(dú)資公司2005年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2005年度3月份華興公司的上級主管部門國有資產(chǎn)管理公司把其應(yīng)收晉美公司的300萬元債權(quán)劃撥到華興公司，并要求債轉(zhuǎn)股為國有資產(chǎn)管理公司的出資，增加華興公司的注冊資本，今明會計(jì)師事務(wù)所對此按照債轉(zhuǎn)股進(jìn)行驗(yàn)證并出具了審計(jì)報(bào)告，華興公司對此已辦理了國有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，注冊會計(jì)師認(rèn)為其增資不合規(guī)，建議其糾正。

　　[討論與分析]

　　1.本案例中，上級公司以劃轉(zhuǎn)債權(quán)增資是否可以驗(yàn)資？

　　不能驗(yàn)資?！皞D(zhuǎn)股”的一般規(guī)范運(yùn)作是將持有的對企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)為對企業(yè)投資，取得相應(yīng)股權(quán)，由于該債權(quán)項(xiàng)下的資產(chǎn)確實(shí)已流入該企業(yè)，實(shí)行債轉(zhuǎn)股時(shí)，轉(zhuǎn)股的原債權(quán)人無須實(shí)際出資。但本案例中的債權(quán)系上級公司對外的債權(quán)，債權(quán)項(xiàng)下資產(chǎn)并未實(shí)際流入該企業(yè)，未來債權(quán)能否全部實(shí)現(xiàn)存在不確定因素，如允許轉(zhuǎn)股，則存在出資不實(shí)之虞，不符合我國公司法有關(guān)資本確實(shí)原則。

　　2.如果承辦年報(bào)審計(jì)的注冊會計(jì)師認(rèn)為既已辦理國有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，就發(fā)表了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么責(zé)任？

　　應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。雖然錯(cuò)在承辦驗(yàn)資的注冊會計(jì)師以及產(chǎn)權(quán)登記和工商登記部門，但如果承辦年報(bào)審計(jì)的注冊會計(jì)師對自己已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤不采取有效措施，就會加大執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。虛假出資責(zé)任、驗(yàn)資責(zé)任、登記有誤責(zé)任和審計(jì)責(zé)任應(yīng)分別由不同的責(zé)任主體承擔(dān)，不可能相互推卸和替代。

　　[案例3]注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2005年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到：華興公司成立時(shí)A公司投入一房產(chǎn)，華興公司對此的會計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬元（評估價(jià)）

　　　　貸：實(shí)收資本——A公司　　　80萬元

　　　　　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備　　20萬元（超投部分）

　　目前，該固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了10萬元的折舊。由于該房產(chǎn)長期沒有辦理過戶手續(xù)，工商管理部門每年年檢都要求華興公司糾正，華興公司準(zhǔn)備以所欠A公司的款項(xiàng)100萬元把該房產(chǎn)置換出去，會計(jì)人員就此向注冊會計(jì)師咨詢。

　　[討論與分析]

　　1、如果按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷原來房產(chǎn)出資到位，注冊會計(jì)師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司用固定資產(chǎn)換A公司的債權(quán)，這屬于債務(wù)承租，其會計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款——A公司　　　100萬元

　　　　累計(jì)折舊　　10萬元

　　　　貸：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬元

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　10萬元

　　2.如果按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷原來房產(chǎn)出資不到位，注冊會計(jì)師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司在征得工商管理部門的同意下，修改合同、協(xié)議，規(guī)定由原來固定資產(chǎn)出資轉(zhuǎn)變?yōu)閭D(zhuǎn)股出資，然后請注冊會計(jì)師驗(yàn)證債轉(zhuǎn)股的相關(guān)內(nèi)容，出具驗(yàn)資報(bào)告，進(jìn)行變更登記。同時(shí)，補(bǔ)充簽訂華興公司使用A公司房產(chǎn)的協(xié)議。

　　其會計(jì)處理是：

　?。?）原來房產(chǎn)出資和該房產(chǎn)計(jì)提折舊的分錄原渠道沖回。調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　　（2）根據(jù)華興公司和A公司補(bǔ)充簽訂的房屋使用協(xié)議，追溯調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　?。?）按驗(yàn)證后的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)做分錄：

　　借：其他應(yīng)付款——A公司　　 100萬元

　　　　貸：實(shí)收資本——A公司　100萬元

　　3.本案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　如果注冊會計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)出資人出資的廠房一直沒有辦理過戶手續(xù)，這屬于被審計(jì)單位的不規(guī)范行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄此事項(xiàng)，并向被審計(jì)單位提出規(guī)范的建議。如果被審計(jì)單位接受建議，注冊會計(jì)師在獲取相關(guān)產(chǎn)權(quán)證明后，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加程序。如果獲取證據(jù)證實(shí)該廠房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛，且出資人和被審計(jì)單位都認(rèn)同該出資，注冊會計(jì)師可以按照實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)可該固定資產(chǎn)和實(shí)收資本，但應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位將沒有過戶的不規(guī)范情況在會計(jì)報(bào)表附注中充分披露。如果被審計(jì)單位拒絕披露其不規(guī)范事項(xiàng)，注冊會計(jì)師也可考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)有跡象或證據(jù)表明該廠房存在糾紛，注冊會計(jì)師不能盲目認(rèn)可并簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)獲取證據(jù)予以證實(shí)或排除。如果繼續(xù)取證較難，無法表示意見，也可考慮出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　[案例4]華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)其2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，2002年3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn)1 875萬元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè)2 500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評估，將評估后的價(jià)值868萬元作為主管部門對華興公司的投資入賬。

　　注冊會計(jì)師追加審計(jì)程序，向華興公司索要?dú)v年形成的賬外財(cái)產(chǎn)的相關(guān)資料并進(jìn)行檢查，按照華興公司提供的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表列示的價(jià)值784萬元確認(rèn)其價(jià)值后，建議華興公司進(jìn)行調(diào)整，華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

　　[討論與分析]

　　1.對于存續(xù)的企業(yè)，是否可以對自己的資產(chǎn)予以評估后調(diào)賬？

　　不可以。只有企業(yè)在非存續(xù)期間產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動或國家統(tǒng)一安排的清產(chǎn)核資中，企業(yè)才能對自己的資產(chǎn)予以評估后調(diào)賬，對于存續(xù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵循歷史成本法進(jìn)行會計(jì)處理。

　　2.企業(yè)如何把賬外資產(chǎn)納入會計(jì)賬簿？

　　企業(yè)把賬外資產(chǎn)納入企業(yè)會計(jì)賬簿有兩種方法：（1）根據(jù)賬外資產(chǎn)合法有效的原始憑證支持，按照重大錯(cuò)賬追溯調(diào)整處理。（2）如果賬外資產(chǎn)沒有合法有效的原始憑證，只能按照盤盈資產(chǎn)處理，即按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格入賬。

　　據(jù)此，本案例中華興公司將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，雖是在糾正違法行為，但其價(jià)值由于是存續(xù)期內(nèi)發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權(quán)變動，不應(yīng)當(dāng)評估入賬；華興公司把賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。

　　[案例5]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2005年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于華興公司連續(xù)幾年虧損，企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，2005年4月份董事會決議，對于出資人今明公司投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”的部分轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”，同時(shí)，對于出資人晉美公司要求轉(zhuǎn)讓出資的事項(xiàng)，董事會要求出資方按照各自原出資比例對于資不抵債部分予以彌補(bǔ)，彌補(bǔ)后晉美公司才能轉(zhuǎn)讓出資。

　　[討論與分析]

　　1.對于不規(guī)范的董事會決議注冊會計(jì)師如何應(yīng)對？

　　注冊會計(jì)師對于知悉的董事會不規(guī)范的決議，應(yīng)當(dāng)建議其糾正，然后視具體情況對會計(jì)報(bào)表的影響，考慮出具審計(jì)報(bào)告。

　　2.如果企業(yè)將投資者投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，為降低資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)股東會同意，能否將“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”？

　　一般地，根據(jù)企業(yè)出資者簽署的與出資有關(guān)的協(xié)議或合同，如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為所有者權(quán)益，則企業(yè)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價(jià)”；如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，待一定期間后需要償還給出資者的，則應(yīng)確認(rèn)為對某出資者的負(fù)債，計(jì)入“其他應(yīng)付款”?！百Y本公積——資本溢價(jià)”和“其他應(yīng)付款”性質(zhì)不同，不能隨意調(diào)換。對于出資者原已共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，只有當(dāng)出資者放棄此債權(quán)時(shí)，才能根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將債權(quán)人放棄的債權(quán)在“資本公積——其他資本公積”核算。

　　據(jù)此，本案例中董事會對于“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”的決議不合規(guī)，應(yīng)當(dāng)糾正。

　　3.企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債時(shí)，是否需要出資人先彌補(bǔ)虧損后增資？

　　企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債，屬于企業(yè)自身經(jīng)營管理不善造成，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各出資人說明并承擔(dān)責(zé)任，沒有理由要求出資人彌補(bǔ)資不抵債部分，因此，不能強(qiáng)制要求出資人先彌補(bǔ)虧損后增資。如果各個(gè)出資人為了公司的發(fā)展，自愿替企業(yè)彌補(bǔ)虧損，也只能視同捐贈進(jìn)行會計(jì)處理，并考慮納稅。

　　4.企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字時(shí)，出資人能否轉(zhuǎn)讓股權(quán)？

　　即便公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，只要公司按照《公司法》、公司章程等規(guī)定運(yùn)作，均可以法定程序?qū)ν廪D(zhuǎn)讓股權(quán)。如果股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)但公司的注冊資本金額不變，工商行政管理部門在辦理變更登記時(shí)，不要求提交驗(yàn)資報(bào)告，但如果股東或出資人要求注冊會計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告，注冊會計(jì)師也可以承辦此驗(yàn)證業(yè)務(wù)。