一、現(xiàn)行財務(wù)報表改進(jìn)的路徑

　　對現(xiàn)行財務(wù)報表的改進(jìn)是沿著兩條路徑進(jìn)行的：一條是充分披露方向；另一條是簡化披露方向。沿著前一方向的改進(jìn)成果蔚為大觀：一方面報表附注越來越豐富，已進(jìn)入“附注時代”；另一方面其他財務(wù)報告的內(nèi)容和品種也越來越多，可能涉及的有管理當(dāng)局的討論與分析、中期報告、簡化年度報告、社會責(zé)任報告、增值報告、人力資源報告、財務(wù)預(yù)測報告、分部信息報告、物價變動影響報告、財務(wù)情況說明書(我國特有)，等等。這都是為了彌補(bǔ)財務(wù)報表的局限所作的努力和嘗試，受到了信息使用者的歡迎。因此，這種改進(jìn)成為改革財務(wù)報表的主流，可以預(yù)見這一改革方向并不會改變，只是對現(xiàn)有改革成果的完善與豐富(應(yīng)是有增有減)，并對報告方式進(jìn)行創(chuàng)新。然而，一味地朝充分披露方向改進(jìn)，有可能滑入信息過量的泥潭，反而導(dǎo)致信息有用性的降低。為了防止信息過量化，財務(wù)報表改進(jìn)的另一方向——簡化披露應(yīng)運而生，目前的成果主要是提供簡化的年度報告。在不減少年度報告信息量的前提下，另外提供一份簡化的年度報告，是否真的能降低披露成本和防止信息過量呢?除非使用者只需閱讀簡化的年度報告且企業(yè)也只提供簡化的年度報告。由此可見，這一方向的改革僅是伴隨充分披露進(jìn)行的，作為對信息過量傾向的矯正手段而已,難以成為改革的主流。也許正因為如此，簡化的年度報告也融入了其他財務(wù)報告中，與充分披露方向合流了。

　　上述對財務(wù)報表的改進(jìn)，將財務(wù)報表擴(kuò)展為財務(wù)報告，是對這一改進(jìn)效果的最簡煉概括。這些改革措施均是從財務(wù)報表(尤其是基本財務(wù)報表)外部推進(jìn)的，很少觸及財務(wù)報表內(nèi)部。追溯財務(wù)報表形成的歷史，人們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行財務(wù)報表的框架體系基本上成型于二十世紀(jì)五六十年代，在此之后，財務(wù)報表的改革只是“小修小補(bǔ)”，最大的變化是加入了“財務(wù)狀況變動表”或“現(xiàn)金流量表”，但仍然沒有從根本上觸動資產(chǎn)負(fù)債表和收益表本身的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。在財務(wù)報表本身的改進(jìn)方面，英國、美國、國際會計準(zhǔn)則委員會所取得的成就最為引人注目，下面對其中兩個方面的改進(jìn)作一簡要評述。

　　二、第四財務(wù)報表：收益表的擴(kuò)展

　　(一)英國增設(shè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”早在1976年7月，英國特許會計師協(xié)會(ICAEW)就公布了一份討論稿《公司報告》，其中涉及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的改進(jìn)。1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務(wù)報告的未來模式》，提出了一整套改進(jìn)的財務(wù)報表，其中比較突出的是在傳統(tǒng)損益表之外，增加一個“利得表”(Gains Statement)，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點是按資產(chǎn)／負(fù)債觀來定義利潤，且用“現(xiàn)行價值”(Current Value)為基礎(chǔ)來計量凈資產(chǎn)的變動，還考慮到消除物價變動的影響。這樣勢必增加了利得表編制的復(fù)雜性。因此，英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)考慮另一思路：堅持“滿計當(dāng)期全部損益”觀點，把一部分未實現(xiàn)的利得(損失)，繞開損益表，在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益——“準(zhǔn)備”(Reserves)部分予以確認(rèn)。同時，設(shè)計一個與損益相互配合的新的財務(wù)業(yè)績表，作為企業(yè)業(yè)績報告的重要補(bǔ)充。1992年10月，ASB正式公布了財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號《報告財務(wù)業(yè)績》，使上述思路變成了現(xiàn)實。該準(zhǔn)則規(guī)定一個企業(yè)的財務(wù)業(yè)績是由“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”(Statement of Total Recognized Gains and Losses)共同表述的。1995年12月，ASB重新發(fā)表的《財務(wù)報告的原則公告》征求意見稿繼續(xù)推薦上述作法。在全部已確認(rèn)利得和損失表中報告的主要內(nèi)容有：(1)凈損益(來自損益表)；(2)未實現(xiàn)的資產(chǎn)重估價盈利(損失)；(3)未實現(xiàn)的交易中投資利得(損失)；(4)外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。這樣一來，ASB設(shè)計的“全部已確認(rèn)利得和損失表”可起第四財務(wù)報表的作用，從而成為基本財務(wù)報表之一。

　　(二)美國要求在收益表之外報告“全面收益”

　　1980年12月，美國FASB首先提出不同于傳統(tǒng)“收益”新概念——全面收益(Comprehensive Income)，并將其定義為“企業(yè)在報告期內(nèi)，由企業(yè)同所有者以外的交易及其事項與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動”。1984年12月的《財務(wù)會計概念公告》第5號再一次指出：全面收益的報告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。其后，在一些財務(wù)、會計、投資等組織(團(tuán)體)和學(xué)者們的共同努力下，F(xiàn)ASB參考了英國的經(jīng)驗，在1986年10月11日發(fā)布的一份《報告全面收益》的征求意見稿的基礎(chǔ)上，于1997年6月正式公布了財務(wù)會計準(zhǔn)則第130號《報告全面收益》。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)一整套財務(wù)報表中的第四財務(wù)報表。

　　全面收益也是建立在資產(chǎn)／負(fù)債觀基礎(chǔ)上的(實際上把資產(chǎn)負(fù)債表又恢復(fù)到第一報表的地位，實現(xiàn)了“否定之否定”)，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入(利得)和費用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)，平時不計入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實現(xiàn)利得或損失等。這樣，全面收益較好地將“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”和“滿計當(dāng)期全部損益觀”結(jié)合起來了，比凈收益更能幫助使用者預(yù)測企業(yè)“所有”未來現(xiàn)金流量，也增進(jìn)了財務(wù)報表關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，并提升了財會信息的質(zhì)量。

　　目前，全面收益報告沒有強(qiáng)制的統(tǒng)一格式。它可采用下列三種格式之一：(1)與收益表合并為一份報表，稱作“收益與全面收益表”，其上部分為收益表，下部分列示其他全面收益；(2)與收益表分開，單獨編制一張報表，即“全面收益表”，使第四財務(wù)報表名副其實；(3)在業(yè)主權(quán)益變動表中詳細(xì)報告其他全面收益，收益表仍是單獨編制。

　　(三)國際會計準(zhǔn)則委員會設(shè)計了表述已確認(rèn)未實現(xiàn)利得(損失)的表式

　　1997年8月，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)對國際會計準(zhǔn)則第1號(IASI)進(jìn)行了重大修訂。修訂后的IASI題為《財務(wù)報表的表述》，它要求補(bǔ)充編制“已確認(rèn)利得和損失表”(同英國的“全部已確認(rèn)利得和損失表”基本一致，可見IASC借鑒了英國ASB的經(jīng)驗)或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實現(xiàn)利得，并在其附錄中提供了相應(yīng)的表式，便于人們操作。

　　綜上所述，可見英國ASB、美國的FASB和IASC在二十世紀(jì)九十年代均先后采取了相同的步驟；增加企業(yè)的財務(wù)業(yè)績報表。這一改革表明：改進(jìn)財務(wù)報表都要服從財務(wù)會計目標(biāo)，努力提高財務(wù)信息的有用性。為何率先改進(jìn)企業(yè)業(yè)績報告?這是因為：(1)實證研究表明收益指標(biāo)仍然是使用者(特別是投資者)最為關(guān)心的會計數(shù)據(jù)；(2)收益同現(xiàn)金流量信息是緊密相關(guān)的，全面收益比凈收益信息更能為使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量提供可靠的基礎(chǔ)。

　　三、財務(wù)報表結(jié)構(gòu)的改進(jìn)

　　1994年，美國AICPA發(fā)表了一份題為《改進(jìn)企業(yè)報告：著眼于用戶》的研究報告，其中關(guān)于財務(wù)報表的改革建議中最有新意的是改革財務(wù)報表結(jié)構(gòu)，即將財務(wù)報表信息劃分為“核心信息”(Core Information)與“非核心信息”(Noncore　Information)。前者為企業(yè)核心活動即主要的、正常和持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)所形成；后者則為企業(yè)非核心活動，即次要的、非正常和不再持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)所形成。為此，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)分核心活動的資產(chǎn)與負(fù)債、非核心活動的資產(chǎn)與負(fù)債；在收益表中區(qū)分核心活動盈利、非核心活動盈利；還在現(xiàn)金流量表中區(qū)別核心活動現(xiàn)金流量、非核心活動現(xiàn)金流量。AICPA的新模式還要求計量每股核心盈利和每股凈收益，并相應(yīng)地計量每股的現(xiàn)金流量。區(qū)分核心活動與非核心活動，既要在表內(nèi)反映，又要在報表附注中用較詳細(xì)的標(biāo)題或文字說明。這樣做，必能向用戶提供更有用的、可比的核心活動信息，準(zhǔn)確表達(dá)公司的核心競爭能力。如果這些建議在未來能付諸實踐，就可望提高會計在信息市場上的競爭能力。唯有持續(xù)不斷的改進(jìn)，會計職業(yè)才能長盛不衰，永葆活力。

　　此外，對資產(chǎn)負(fù)債表項目排列順序也在進(jìn)行改革，基本的趨勢是再次重視按重要性排列的方法。國際會計準(zhǔn)則委員會籌劃小組于1995年3月公布的“財務(wù)報表編制”的原則說明書草稿就將資產(chǎn)負(fù)債表的項目排列改為：無形資產(chǎn)列在固定資產(chǎn)之前，固定資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)之前。IASC在1997年修訂的國際會計準(zhǔn)則第1號中，對美國模式和英國模式進(jìn)行調(diào)和與折衷；它一方面強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的流動和非流動的劃分，另一方面又列示了一份以英國模式為主的資產(chǎn)負(fù)債表格式。我們可以預(yù)見，隨著知識經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，人力資源成為第一資源，人力資源的重要性凸現(xiàn)無疑，反映到資產(chǎn)負(fù)債表就是將人力資產(chǎn)排在首位，其次就是與人力資產(chǎn)密切相關(guān)的無形資產(chǎn)。

　　四、對改進(jìn)財務(wù)報表的努力的評論

　　最后，我們想對上述改進(jìn)財會報表的努力作一簡要評論，并試圖回答：為什么迄今為止的所有改進(jìn)措施都沒有從根本上改造基本財務(wù)報表呢?

　　面向未來，是用戶對財務(wù)會計改進(jìn)的要求，但保證信息相對可靠則是財務(wù)會計的固有特色。為了調(diào)和二者的矛盾，人們對財務(wù)報表提出了各種各樣的改進(jìn)意見。總的方案將不外乎下列三者中擇一：(1)保持現(xiàn)行財務(wù)會計模式，但應(yīng)作必要改進(jìn)，使財務(wù)會計報告更多的未來信息；(2)徹底否定現(xiàn)行財務(wù)報告模式，在財務(wù)會計信息為誰(Who)、何時(When)、如何(How)、提供什么信息(What)等方面進(jìn)行重新研究；(3)繼續(xù)保留以面向過去、主要提供歷史信息為特征的傳統(tǒng)財務(wù)會計，另外創(chuàng)新并發(fā)展一個面向未來、主要提供預(yù)測信息為特征的新的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。稍加對照，我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有對財務(wù)報表改進(jìn)的努力均是在第一種方案內(nèi)進(jìn)行的。對此，我們的解釋是：財務(wù)會計及財務(wù)報表的缺陷其實從相關(guān)性方面來衡量的，但若從可靠性方面來衡量，其缺陷反而成為它的信息優(yōu)勢，因此對財務(wù)會計的任何改進(jìn)都不能改掉財務(wù)會計的可靠性特征。道理很簡單，不可靠的信息怎么會具有相關(guān)性呢?!依據(jù)不可靠的信息就可能甚至必然導(dǎo)致決策失誤。迄今為止，也沒有證據(jù)表明：使用者認(rèn)為，財務(wù)報表信息不相關(guān)而應(yīng)予以放棄，再由一個基本不同的組織財務(wù)信息的手段來取代它。歷史和現(xiàn)實已充分證明，在市場經(jīng)濟(jì)中，財務(wù)報表所傳輸?shù)木哂锌煽啃蕴卣鞯臍v史信息(具有反饋和預(yù)測價值)可以用來指導(dǎo)未來，對絕大多數(shù)用戶是相關(guān)的。否則，它早已被淘汰出歷史舞臺。當(dāng)然，財務(wù)會計也不會因此固步自封，而要在保證可靠性的前提下提高相關(guān)性，并丟棄所謂雖可靠但不相關(guān)的信息。

　　財務(wù)會計發(fā)展到現(xiàn)在，并不是“一次革命”就完成的，它是循序漸近、逐步改良的。科學(xué)發(fā)展具有繼承性，而且可靠性始終是人們在決策過程中衡量信息質(zhì)量所要考慮的一個主要特征。我們相信，對財務(wù)報表不論作怎樣的改進(jìn)，都不會偏離如下的基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中：可靠性是財務(wù)會計的本質(zhì)屬性。這一點針對我國會計信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)實，顯得尤為重要，即先要著力解決會計信息可靠性問題，方能談得上為決策提供有用信息。