根據(jù)我國8年來增值稅的實踐，如何擴大增值稅的實施范圍、進行增值稅轉(zhuǎn)型，已成為目前我國流轉(zhuǎn)稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問題。交通運輸業(yè)是介于社會生產(chǎn)和消費中間的一個產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民經(jīng)濟的運轉(zhuǎn)中起著紐帶的作用，不將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，必將影響我國增值稅稅制的整體機制。而交通運輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅的關(guān)鍵，在于稅收類型的選擇與稅率的確定。

　　從廣義上說，交通運輸業(yè)應(yīng)該包括鐵路、公路、水路、航空和管道5種運輸方式，本文主要從公路、水路兩種運輸方式來分析交通運輸業(yè)實行增值稅的類型及稅率問題。通常公路交通運輸包含公路經(jīng)營與公路運輸2種類別，水路交通運輸包含內(nèi)河運輸、沿海運輸、遠洋運輸和港口裝卸4種類別。公路經(jīng)營在我國作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠洋運輸根據(jù)國際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說明問題，本文不將其納入分析的范圍。

　　本文在研究過程中，共向300余家交通運輸企業(yè)發(fā)出了調(diào)查表，回收到117家企業(yè)的調(diào)查表，最后采用61家交通運輸企業(yè)的有效數(shù)據(jù)。其中公路運輸企業(yè)24家、內(nèi)河運輸企業(yè)19家、沿海運輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對交通運輸業(yè)征收增值稅類型、稅率的分析，以這些企業(yè)提供的1998～2000年3年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。

　　一、交通運輸業(yè)改征增值稅后稅負的總體分析

　　增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以銷售收入為依據(jù)計算繳納增值稅應(yīng)納稅額的同時，可以獲得以成本為依據(jù)的進項稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負擔不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項目有關(guān)。

　　成本中可抵扣項目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運輸企業(yè)改征增值稅后將承擔的稅負。從被調(diào)查企業(yè)提供的資料看，交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導航器材、輪胎和低值易耗品等；外購勞務(wù)主要有修理費、港口費；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運輸?shù)膱稣尽④囕v，水路交通運輸?shù)拇a頭、船舶等。根據(jù)被調(diào)查交通運輸企業(yè)1998～2000年的數(shù)據(jù)，企業(yè)外購貨物、外購勞務(wù)、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)3年所提折舊分別占收入比重如表1所示。

　　根據(jù)表1的統(tǒng)計數(shù)據(jù)對交通運輸企業(yè)外購情況作進一步分析，則可以看出：

　　（一）外購貨物方面

　　從交通運輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤料和備品配件，外購貨物占收入比總體水平是20.36%.這說明，如果被調(diào)查的交通運輸企業(yè)改征增值稅，按現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)成本中僅有外購貨物所含稅款可以抵扣，稅率從原來營業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據(jù)增值稅不含稅的計算方法，企業(yè)實際稅負將達到11.57%的水平[79.64%÷（1+17%）×17%]，運輸企業(yè)稅負將大大加重。

　?。ǘ┩赓弰趧?wù)方面

　　從交通運輸業(yè)總體看，主要是港口費、修理費和外購裝卸費，外購勞務(wù)價款占收入比總體水平是9.22%.綜合被調(diào)查交通運輸企業(yè)外購貨物及外購勞務(wù)的情況，如果被調(diào)查企業(yè)改征增值稅，按現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)成本中外購貨物和外購勞務(wù)所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購貨物和勞務(wù)約為收入的29.58%，增值稅的計稅基礎(chǔ)是收入的70.42%，企業(yè)實際稅負將達到10.23%，企業(yè)仍不能承受。

　?。ㄈ┬略龉潭ㄙY產(chǎn)方面

　　從交通運輸業(yè)總體看，主要是船舶、車輛等運載工具與港口碼頭泊位等基礎(chǔ)設(shè)施。如果將被調(diào)查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購貨物和外購勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)合計占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購貨物、勞務(wù)及新增固定資產(chǎn)占收入比為47.20%，企業(yè)實際稅負也將為6.86%，仍高于目前交通運輸業(yè)的稅負。需要注意的是，由于交通運輸企業(yè)固定資產(chǎn)價值較高，不同類型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)實際承擔的稅負將隨新增固定資產(chǎn)數(shù)額的不同而有較大的差異。

　?。ㄋ模┬略龉潭ㄙY產(chǎn)折舊方面

　　由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長，折舊占收入的比重也就較低，例如被調(diào)查企業(yè)折舊占收入比總體水平僅為1.23%.實質(zhì)上，在企業(yè)正常經(jīng)營活動過程中，在簡單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營運、正常報廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計提折舊額就相當于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價值。也就是說，企業(yè)以年所計提折舊為增值稅進項稅額抵扣的依據(jù)，相當于以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進項稅額的抵扣依據(jù)。為此，本文不對收入型增值稅進行測算分析。

　　通過以上分析，筆者認為，對于交通運輸企業(yè)，如果將現(xiàn)行適用的營業(yè)稅改為增值稅，單從稅負的角度看，將加大企業(yè)的實際稅負。從交通運輸企業(yè)外購貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持與工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用17%的增值稅稅率，以目前交通運輸業(yè)的稅收承擔能力，只能采用“消費型”增值稅，允許交通運輸業(yè)當年增加的固定資產(chǎn)所含進項稅額從增值稅銷項稅額中全額抵扣。而且，由于不同交通運輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價值相差較大，相當部分企業(yè)即使按17%的“消費型”增值稅征收也會加大企業(yè)的稅收負擔。

　　當然，不同類型運輸企業(yè)的收入成本構(gòu)成有所不同，為了能更具體地說明轉(zhuǎn)換稅種對交通運輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類型企業(yè)實行不同的增值稅稅率測算，以尋求一種合理的稅負。

　　二、交通運輸業(yè)改征“生產(chǎn)型”增值稅的稅負分析

　　與現(xiàn)行適用的營業(yè)稅相比，交通運輸企業(yè)如果改征增值稅，企業(yè)的稅負將與企業(yè)外購貨物及勞務(wù)的數(shù)量相關(guān)。為了能更清楚地說明測算的結(jié)果，這里將根據(jù)表1所列被調(diào)查的61家交通運輸企業(yè)各項外購貨物、勞務(wù)占收入的比重為測算的基本依據(jù)。由于我國現(xiàn)行增值稅基本稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對于不能取得增值稅專用發(fā)票的一些項目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據(jù)這3檔稅率測算分析的交通運輸業(yè)改征“生產(chǎn)型”增值稅的稅負情況。

　　從表2可以看出，交通運輸企業(yè)如果執(zhí)行17%的“生產(chǎn)型”增值稅稅率，實際稅負將大大超過目前的營業(yè)稅稅負，企業(yè)的平均實際稅負將達到10.23%；如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實際稅負將達到7.21%；如果執(zhí)行10%的低稅率，企業(yè)平均實際稅負也達到4.79%.3種不同增值稅稅率的測算結(jié)果表明企業(yè)的實際稅負都超過目前交通運輸企業(yè)實行的3%的營業(yè)稅稅率。還有一點不容忽視的是，本文的測算是以企業(yè)提供的營業(yè)收入為基礎(chǔ)的，而實際上，企業(yè)由于納稅調(diào)整等稅收的優(yōu)惠政策，實際的計稅收入將會小于財務(wù)指標上的營業(yè)收入，所以改征“生產(chǎn)型”增值稅的實際稅負將比測算的更高。所以，僅從稅負上來分析，如果交通運輸業(yè)改征增值稅，實行“生產(chǎn)型”增值稅不可行。

　　三、交通運輸業(yè)改征“消費型”增值稅的稅負分析

　　“消費型”增值稅是最徹底的增值稅，其根本點在于企業(yè)的所有購進貨物和勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的價值也就成為了“消費型”增值稅稅收負擔的一個重要決定因素。

　　對“消費型”增值稅的測算，可以在“生產(chǎn)型”增值稅測算的基礎(chǔ)上進行。根據(jù)被調(diào)查的交通運輸企業(yè)提供的信息，改征“消費型”增值稅的稅收負擔測算如表3所示。

　　表3的測算結(jié)果表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入增值稅進項稅額可抵扣的范圍，那么，在執(zhí)行17%增值稅稅率情況下，包括公路運輸、內(nèi)河運輸、沿海運輸、港口裝卸在內(nèi)的被調(diào)查的交通運輸企業(yè)的平均實際稅負仍高達6.86%；在執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為3.83%；在執(zhí)行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實際稅負為1.42%.其中與交通運輸企業(yè)目前實行的營業(yè)稅稅率較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執(zhí)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運輸企業(yè)的實際稅負為4.39%，內(nèi)河運輸企業(yè)的實際稅負為4.18%，沿海運輸企業(yè)的實際稅負為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實際稅負為4.33%，企業(yè)將承受的稅負都超過目前的稅負水平，只是超過目前稅負的程度不同。

　　目前，交通運輸企業(yè)運輸業(yè)務(wù)適用的營業(yè)稅稅率是3%，勞務(wù)適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業(yè)務(wù)適用6%的小規(guī)模納稅人的征收率，也有部分適用17%的一般納稅人適用的增值稅稅率。為說明問題，這里將所測算的不同“消費型”增值稅稅率下的實際稅負與被調(diào)查的交通運輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比的比較如表4所示。

　　從表4可以看出，如果交通運輸企業(yè)改征13%的“消費型”增值稅，企業(yè)的實際稅負將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運輸業(yè)務(wù)類別之間上升的幅度比較均衡。公路運輸企業(yè)比流轉(zhuǎn)稅占營業(yè)收入比提高28.73%，內(nèi)河運輸提高37.05%，沿海運輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%.

　　需要說明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不像企業(yè)存貨的增加那樣較有規(guī)律可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對一些金額較大的新增固定資產(chǎn)，選擇3年的數(shù)據(jù)也許并不具有完全的代表性。這里是在假設(shè)1998～2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998～2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時期，統(tǒng)計分析的結(jié)果將表現(xiàn)為實際稅負較低；如果企業(yè)在1998～2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時期，統(tǒng)計分析結(jié)果將表現(xiàn)為實際稅負較高。

　　四、簡要結(jié)論

　　根據(jù)前面的測算比較，可以得出以下簡要結(jié)論：

　　—— 由于“生產(chǎn)型”增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運輸企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場站、碼頭泊位）、運載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實現(xiàn)被運送對象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，按照現(xiàn)在的營業(yè)稅稅負水平，現(xiàn)行的“生產(chǎn)型”增值稅是交通運輸企業(yè)無法承受的。所以，要將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，增值稅的轉(zhuǎn)型勢在必行。

　　——“消費型”增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負的測算上看具有一定的可行性。從測算的結(jié)果看，如果實行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實際稅負略高于現(xiàn)在的營業(yè)稅實際稅負，而且由于流轉(zhuǎn)稅與所得稅之間有互動影響作用，如果企業(yè)實行“消費型”增值稅，由于計提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少了企業(yè)同期計入的折舊費用，結(jié)果是企業(yè)應(yīng)納稅所得額相應(yīng)增加，應(yīng)納所得稅額會相應(yīng)增加，為此企業(yè)的總體稅負也將會增加。

　　綜合交通運輸企業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅的稅負測算，應(yīng)該說，以目前交通運輸企業(yè)的實際情況，無論改征何種類型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔，除非對交通運輸業(yè)實行10%的低稅率“消費型”增值稅。但稅收制度的改進不僅要考慮稅收負擔的改變，也要長遠考慮國家的整體稅制的發(fā)展趨勢，考慮稅收征管的效率，考慮企業(yè)經(jīng)營管理的經(jīng)濟效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國家整個經(jīng)濟領(lǐng)域看，將交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，使之成為增值稅征收環(huán)節(jié)中的一環(huán)，有利于我國增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對納稅人的經(jīng)濟核算體制有較高的要求，如果交通運輸業(yè)改征“消費型”增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規(guī)范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟管理效率。當然，如果由營業(yè)稅改征增值稅，交通運輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制將發(fā)生根本性的調(diào)整，具體的稅收政策并不僅僅是通過稅負的測算就可以解決的。

　　綜上所述，對于交通運輸企業(yè)實行13%的“消費型”增值稅，同時配以合適的優(yōu)惠政策，交通運輸業(yè)將不會因為由營業(yè)稅改為增值稅而增加稅收負擔。

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