[摘　要]市場化改革需要個人所得稅，但個人所得稅在目前現(xiàn)實經(jīng)濟社會中受到諸多因素限制。經(jīng)濟發(fā)展水平和市場化程度低決定了個人所得稅成為主體稅種尚待時日，稅政能力不適應(yīng)、不到位是限制個人所得稅的關(guān)鍵因素。分配秩序混亂、制度環(huán)境導(dǎo)致的居民納稅意識淡薄也給稅收征管帶來了困難。在現(xiàn)有條件下完善個人所得稅制度關(guān)鍵是提高稅政能力。

　　[關(guān)鍵詞]個人所得稅；經(jīng)濟體制；稅政能力；納稅意識；分配秩序

　　任何一個稅種的開征、良性運行及其在稅制中的地位都需要相應(yīng)的條件，個人所得稅則需要更高的條件。在最一般的意義上說，決定個人所得稅的因素有三個：一是經(jīng)濟發(fā)展水平，二是經(jīng)濟體制，三是稅政能力。經(jīng)濟發(fā)展水平客觀上決定個人所得稅稅源的有無及大??；經(jīng)濟體制狀態(tài)決定個人所得稅存在的制度空間；稅政能力決定個人所得稅制度選擇、設(shè)計的是否合適、恰切，決定能否達到既定目標，決定稅收效率。另外，分配機制和納稅意識作為環(huán)境因素，對個人所得稅制度運行的影響至關(guān)重要，分配狀況是“硬環(huán)境”，納稅意識是“軟環(huán)境”。

　　我國個人所得稅從1980年開征到1994年基本確立起制度框架，按照建立社會主義市場經(jīng)濟目標的要求，未來應(yīng)該成為主體稅種。但現(xiàn)實地看，我國個人所得稅運行效果不夠理想，沒能實現(xiàn)稅制設(shè)計目標，對高收入調(diào)節(jié)乏力，甚至是逆調(diào)節(jié)；征管漏洞很大，稅收流失較多，至少在1/2以上。①進一步看，與國際經(jīng)驗比較，在現(xiàn)有經(jīng)濟發(fā)展水平之下，我國個人所得稅占稅收總額的比重應(yīng)在10％上下，實際卻不到5％，還存有很大差距。②一方面，改革需要個人所得稅的地位、作用應(yīng)有大的提高；另一方面，現(xiàn)實經(jīng)濟社會中相應(yīng)的條件不充分又限制了個人所得稅的發(fā)展。

　?、佟€人所得稅稅收流失問題，已見過的一些研究和推證，結(jié)論大體一致，即流失量在1/2以上?？蓞⒁姶抟悖骸蛾P(guān)于我國個人所得稅問題的思考》，《財政研究》1997年第10期；安體富、岳樹民：《調(diào)整我國目前稅負水平的對策》，《中國稅務(wù)報》1999年4月22日，第3版。

　?、凇⌒斓釕c等：《個人所得稅改革及其對經(jīng)濟系統(tǒng)的沖擊》，載于項懷誠等著《個人所得稅調(diào)節(jié)誰》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1998年版，第51頁。

　　一、經(jīng)濟發(fā)展水平不高、市場化程度低決定個人所得稅成為主體稅種尚待時日

　　經(jīng)濟發(fā)展水平的核心指標是人均收入水平。人均收人水平直接決定個人所得稅稅基的有無和大小。人均收入水平高，多數(shù)人具有納稅能力，個人所得稅的發(fā)展成為可能；相反，人均收入水平低，多數(shù)人沒有繳納個人所得稅的能力。實踐表明，不同收入的國家其個人所得稅的發(fā)育狀況是極不相同的。20世紀90年代初期，個人所得稅在稅制中的地位，高收入國家中的美國、加拿大、澳大利亞分別為41.37％（1992）、41.61％（1989年）、48.75％（1991年），0ECD國家1990年平均為30％；中等收入國家中的泰國、匈牙利、墨西哥分別為9.90％（1992年）、5.54％（1990年）、13.72％（1989年），中等收入水平發(fā)展中國家平均為8.55％；低收入國家中的印度、印度尼西亞分別為7.68％（1992年）、6.03％（1991年）。③

　　③　《中國統(tǒng)計年鑒》1994年，第769頁。

　　中國的經(jīng)濟發(fā)展水平用人均GNP指標并不能反映其實際情況，至少不能完全反映實際情況。因為中國經(jīng)濟參差不齊，用不同的指標衡量甚至是相互矛盾的。拋開其他與個人所得稅無直接聯(lián)系的指標，僅以城市化、從業(yè)人員的分布（包括產(chǎn)業(yè)分布及城鄉(xiāng)分布）這樣兩個與個人所得稅聯(lián)系緊密的指標而言，即能進一步看出個人所得稅稅基受到的限制。以城市人口比重測算的城市化水平，1985年為23.7％，1997年只有29.92％，到2000年最多為32％。而1980年世界城市化平均水平為40％，2000年達到48％。通常在工業(yè)化初期，城市化水平就應(yīng)該在40％左右。如英國在1851年的城市化水平為50.1％，德國1881年就達到41.4％，美國在1901年時為40％。1996年世界銀行發(fā)展報告測算的中低收入國家城市人口占總?cè)丝诘谋戎貫?3％。①可見，中國城市化的程度處于較低的水平。以從業(yè)人員在城鄉(xiāng)之間和產(chǎn)業(yè)之間的分布看，占70％以上的鄉(xiāng)村從業(yè)人員根本就不可能進入納稅界線。

　?、佟≮w彥云：《宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計分析》，中國人民大學(xué)出版社1999年版，第145～146頁。

　　我國目前的經(jīng)濟社會處于“三合一”狀態(tài)：廣大農(nóng)村地區(qū)遠未脫離自然經(jīng)濟的束縛，傳統(tǒng)的計劃體制在各個方面頑強地持續(xù)著，市場經(jīng)濟有了20年的發(fā)展基礎(chǔ)。自然經(jīng)濟狀態(tài)決定的生產(chǎn)力水平和計劃體制決定的生產(chǎn)關(guān)系，不可避免地成為個人所得稅發(fā)展的制約力量。尤其是在體制轉(zhuǎn)軌的“膠著”過程中，“計劃失靈”和“市場失靈”疊加在一起，使個人所得稅嚴重扭曲，市場化程度低，雙重體制的負效應(yīng)是制約個人所得稅發(fā)展的一個重要因素。

　　二、核心是稅政能力不適應(yīng)、不到位

　　首先，根本在于不能依法治稅。稅務(wù)行政的本質(zhì)意義是稅務(wù)機關(guān)按法律依據(jù)組織稅收收入，而不是按照所謂的“計劃”或“任務(wù)”組織稅收收入。稅收收入若不足，應(yīng)通過法定程序修改稅法，而不是在稅法執(zhí)行過程中下達“計劃”或“任務(wù)”。但多年來形成了“任務(wù)”硬于法的做法，考績、晉升、獎勵、懲罰等等都與“任務(wù)”掛鉤，而跟執(zhí)法沒有關(guān)系。這在根本上違背稅收本質(zhì)要求，破壞法制尊嚴。

　　其次，稅務(wù)人員素質(zhì)低，不適應(yīng)個人所得稅征管的需要。許多稅務(wù)工作人員本身對稅法就沒有什么了解，對納稅人引導(dǎo)、服務(wù)做得遠遠不夠，對大多數(shù)普通公民來說即使要交稅也不清楚到哪兒去交、去找誰、如何交；計劃經(jīng)濟體制及粗放型經(jīng)濟增長方式影響至深，成本意識淡薄，只求數(shù)量不求效益，鋪張浪費嚴重；稅務(wù)人員與納稅人勾結(jié)，幫助納稅人偷逃稅款并從中獲取利益，并非個別現(xiàn)象。1997年我國有近100萬稅務(wù)公務(wù)員，當(dāng)年收了近8 000億元人民幣的稅收；美國國稅局10萬人，收了1.7萬億美元的稅收；日本國稅局5萬人，只相當(dāng)于我國的1/20，收的稅是我國的8倍。②

　?、凇±盍周姷龋骸缎蝿萏魬?zhàn)稅收稅收如何應(yīng)戰(zhàn)》，《經(jīng)濟日報》1998年11月17日，第5版。

　　第三，制度約束不夠。目前我國的代扣代繳制度軟弱無力，現(xiàn)行稅法中沒有明確不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)的單位和個人應(yīng)負有哪些法律責(zé)任，這強化了其逃脫扣繳義務(wù)的動機。因而扣繳義務(wù)人自覺履行扣繳義務(wù)并不普遍，有些甚至幫助納稅人逃稅。至于個人自行申報制度，更是形同虛設(shè)，沒有幾個人能自覺申報所得，主動納稅。即使不交稅，一般也沒有人來稽查；即使查了一般也查不到；即使查到了，一般也沒有什么嚴厲措施，幾乎都能“擺平”。于是所謂自行申報實質(zhì)上是稅務(wù)機關(guān)一廂情愿的事情。

　　最后，征管基礎(chǔ)工作落后。稅務(wù)機關(guān)對納稅人個人情況掌握的太少，基本處于失控狀態(tài)；與有關(guān)機構(gòu)的協(xié)調(diào)也沒有真正建立起相應(yīng)的制度；現(xiàn)代化技術(shù)裝備不足或不能科學(xué)、充分利用，閑置與浪費并存。

　　三、分配秩序混亂給稅收監(jiān)控帶來困難

　　收入分配機制最直接地決定著個人所得稅，因為稅收本身就是個分配范疇。中國收入分配機制正處在計劃分配機制收縮、市場分配機制擴大的轉(zhuǎn)軌過程，兩種分配機制不僅并存，而且相互干擾，因此，導(dǎo)致了持續(xù)的分配秩序混亂。

　　分配秩序混亂在各個方面都很嚴重。一是收入分配過于平均化。這主要是行政計劃分配機制造成的，依靠國家行政撥款的行政事業(yè)單位，工資基本上是平均化分配，與績效和貢獻不相關(guān)；按人頭分配的福利平均化，據(jù)統(tǒng)計，我國目前職工取得的各種福利平均仍在工資收入的36％以上，這一部分收入無法進入目前的稅管視野。二是收入與社會貢獻倒掛的情況十分復(fù)雜。如專職與兼職收入倒掛，由于生產(chǎn)要素市場不健全，一些握有稀缺資源、信息或知識的人，花費較少精力的兼職收入或“灰色收入”或“黑色收入”高出專職工資收入許多，這些收入幾乎完全逃避稅收兼管。三是行業(yè)壟斷缺乏競爭機制，郵電通信、金融保險、電力、煙草等壟斷性行業(yè)占有國家或社會資源，其職工收入長期處于高水平，而且其中相當(dāng)一部分是灰色的，如郵電通信電力行業(yè)的濫收費一直沒能禁止，金融保險業(yè)的回扣、提成是公開的秘密。這些收入稅收兼管也奈何不了。四是地區(qū)收入差距事實上在日益擴大。城鎮(zhèn)居民1998年平均每人全年家庭實際收入來源，東部最高的三地區(qū)廣東為8 905元，上海為8 825元，北京為8 521元；西部最低的三地區(qū)甘肅為4 034元，寧夏為4 146元，山西為4 118元，前者比后者多出1倍還多。③盡管這種差距主要是由經(jīng)濟發(fā)展水平造成的，但對居民個人來講，制度因素也在起很大作用，不是個人所得稅能解決得了的。

　?、邸　吨袊y(tǒng)計年鑒》1999年，第325頁。

　　混亂的分配秩序使個人收入多元化、隱蔽化，難以控制；加上中國目前經(jīng)濟的信用化程度低，個人所得基本上是現(xiàn)金直接支付，給個人所得稅的征管帶來很多麻煩。目前個人收入除工資、薪金可以監(jiān)控外，其它收入基本上處于失控狀態(tài)。許多隱性收入、灰色收入，稅務(wù)機關(guān)無法監(jiān)控，也監(jiān)控不了。

　　四、制度環(huán)境魚龍混雜，致使公民納稅意識難以樹立

　　納稅意識直接反映公民對課稅的接受程度，或主動納稅，或不知道納稅，或偷逃抵稅。納稅意識是決定納稅成本高低和稅制運行效率至關(guān)重要的因素。即使是發(fā)達大中城市的市民了解個人所得稅的也不多，進入納稅界限而不納稅的卻相當(dāng)普遍。沒有幾個人會主動去繳納個人所得稅，“大家都沒有交稅的習(xí)慣”。很多人認為納稅是企業(yè)和個體戶的事，和一般平民百姓無關(guān)，甚至認為納稅是屈從于政府權(quán)力的非自愿行為。令人憂慮的是，幾乎所有文章都在談?wù)撝袊窦{稅意識差，但很少深究其制度背景與環(huán)境影響。物質(zhì)決定意識，在一定的制度環(huán)境里，制度決定意識。轉(zhuǎn)軌以來的制度環(huán)境極不利于納稅意識的培育與養(yǎng)成。因此，個人所得稅開征以來，公民納稅意識一直是其運行的制約因素。

　　首先，計劃體制下的非稅觀念與非稅行為根深蒂固。在人們的意識中，“非稅論”占絕對統(tǒng)治地位，人們普遍認為稅收是剝削與掠奪的工具。改革以后最初開征的個人所得稅主要是對外國人征收的，繼之是對城鄉(xiāng)個體工商戶征收的，最后是為調(diào)節(jié)收人差距對高收入者征收的。在此過程中，社會上對外資企業(yè)、個體經(jīng)濟的爭論甚至批判一直就沒有停止過。高收入者的高收入基本上是“非正統(tǒng)”的，是“旁門左道”來的。這些對社會的負面影響不可低估，直到今天，公民對納稅的反感仍在持續(xù)地起作用。廣大工薪階層（即使是收入進入納稅范圍）認為繳稅是“大款”的事，而“大款”們“要想富，吃稅務(wù)”，當(dāng)官的高收入則拿不到桌面上來。改革以來的兩極分化現(xiàn)象對社會普遍樹立納稅意識是極為不利的。

　　第二，社會腐敗現(xiàn)象對納稅人心理的強烈刺激。中國稅收文化中歷來存在著官民不同，從來都是民養(yǎng)官，官收稅，官是不用納稅的；現(xiàn)代稅收文明則不同，發(fā)達市場經(jīng)濟國家的總統(tǒng)要和平民一樣按時公開收入，照章納稅。政府是公共機構(gòu)，政府征稅是為了公共目的，提供公共產(chǎn)品，滿足公共需要，這是納稅人接受政府征稅的基礎(chǔ)，即我們常說的“取之于民，用之于民”。當(dāng)政府稅收不按公共目的使用而是為少數(shù)政府官員或少數(shù)人謀利益時，如破舊的公交車常年在凹凸不平的馬路上顛簸，政府官員們的轎車卻在一茬一茬地更新；當(dāng)嚴重的官僚主義持續(xù)不斷地造成社會資源的巨大浪費時，如今天一個斷橋，明天一個垮堤，后天一個建完就虧損的工廠，在這樣的現(xiàn)實刺激之下，納稅人必然“不買帳”。稅務(wù)人員對納稅人設(shè)租、尋租，最直接地激起納稅人對納稅的抵制。

　　第三，政府、納稅人的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系不健全?，F(xiàn)行稅法規(guī)定的政府的權(quán)利、義務(wù)和納稅人的權(quán)利、義務(wù)是不全面的。（1）對個人所得稅而言，政府應(yīng)該有使納稅人清楚明白納稅事項的義務(wù)，因為在稅收關(guān)系中，政府始終是矛盾的主要方面。但政府對此做得很不夠，搞了多年的普法教育，其中卻不曾見有稅法；中央電視臺如新聞聯(lián)播前后的黃金廣告時段，從來也沒有播出過關(guān)于納稅之類的公益廣告。很多納稅人包括一些“大人物”、名人們尚且不知道還有納稅這么一回事，即使知道有這么回事，也不知道該怎么辦、到哪去辦。（2）政府還要履行一項至關(guān)重要的義務(wù)。即讓納稅人明白稅收都干了什么，要接受納稅人的監(jiān)督，相對而言，就是納稅人的權(quán)利，即“知情權(quán)”和“監(jiān)督權(quán)”，這是現(xiàn)代稅收的一個基本要求。這對公民納稅意識的養(yǎng)成是一個必要的條件，基本途徑是政府預(yù)算的法治化和透明化。我國的財政預(yù)算既不完整，僅是政府收支的一半左右；也不清晰，連經(jīng)濟學(xué)家、高級政府官員都看不明白，何況普通納稅人？加拿大在1993年《稅收指南》中對聯(lián)邦政府征收個人所得稅1加元作如下說明：26分用于支付老年金、失業(yè)金；24分用于支付財政債務(wù)；17分用于聯(lián)邦政府財政轉(zhuǎn)移到省政府；13分用于聯(lián)邦政府日常活動；7分用于國防；8分用于社會活動；2分用于對外援助；3分用于其它方面。①我國政府與個人之間稅收權(quán)利與義務(wù)嚴重不對稱，似乎政府只有征稅的權(quán)利，而不必履行相應(yīng)的義務(wù)；納稅人只有納稅義務(wù)而沒有相應(yīng)的權(quán)利。這在相當(dāng)程度上促使公眾對政府利益形成一種冷漠甚至敵視態(tài)度，讓交稅就交稅，能不交漏掉、逃掉最好；交完拉倒，一交了之，與我無關(guān)。

　?、佟遣＃骸都幽么髠€人所得稅征管及對我國的啟示》，《稅務(wù)研究》1996年第1期。

　　第四，費稅不分，扭曲個體工商業(yè)戶的納稅意識。政府管理部門收費泛濫，不僅侵犯稅基，而且扭曲納稅人納稅意識和納稅行為。僅對個體餐飲服務(wù)業(yè)“有權(quán)收費”的單位就近20家之多。稅費不分的惡劣影響在于，使納稅人認為納稅也是“亂來”的，貶損了稅收的法律效力。收費多使個體工商戶不得不想方設(shè)法逃避其負擔(dān)，而能逃掉的只能是稅收，因為稅收是要入國庫的，而收費大多人收費單位的“小金庫”。而且，各收費單位的收費都是以行政管理的名義出現(xiàn)的，“有根有據(jù)，名正言順”，“賴”也“賴”不掉。這就使個體工商戶對稅收的逆反心理大增，能逃就逃，能頂就頂。

　　上述種種因素使公民納稅意識難以樹立起來。

　　結(jié)　語

　　個人所得稅制度運行總是要實現(xiàn)一定的功能目標，實現(xiàn)不同的設(shè)計目標需要的條件是不同的。這些條件都是必不可少的，只是它們作用的角度不同。在我國目前經(jīng)濟發(fā)展水平不高、市場化程度低的情況下，個人所得稅在稅制中的地位就不可能成為主體稅種。在現(xiàn)有的稅制框架內(nèi)，作為個人所得稅制度運行“硬環(huán)境”的分配狀況、作為“軟環(huán)境”的納稅意識確實影響征收效率，但最終還是要落實到稅政能力上。如何在現(xiàn)有的條件下提高征管效率，關(guān)鍵是提高稅政能力，而提高稅政能力的關(guān)鍵是法治化。