納稅人作為稅收法律制度的構(gòu)成要素之一，它的存在和發(fā)展對于稅收法律關(guān)系的建立和稅收法律制度的運(yùn)行都具有極其重要的意義。但在我國，由于相關(guān)法律制度及其運(yùn)行過程中所存在的問題，導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益受到侵害的事件層出不窮，從而對納稅人及國家都造成了極大的損害。有鑒于此，筆者試圖在對“納稅人問題”的概念進(jìn)行理論界定的基礎(chǔ)上，通過研究納稅人問題產(chǎn)生的成因及其危害，試圖探索解決納稅人問題的基本思路。

　　“納稅人問題”的概念界定

　　一般而言，納稅人作為稅務(wù)行政管理的相對人和納稅義務(wù)的具體承擔(dān)者，在稅收征納關(guān)系中處于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和監(jiān)督之下，按照稅法的規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求具體履行納稅義務(wù)。故在傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中，納稅人總是被置于義務(wù)人的地位，稱其為“納稅義務(wù)人”，并認(rèn)為在稅收法律關(guān)系中與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于一種不平等的地位。正是由于傳統(tǒng)稅法學(xué)對納稅人的這種錯誤定位導(dǎo)致一些稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)在稅收征管活動中漠視或踐踏納稅人合法權(quán)益的事件屢有發(fā)生。鑒于此類問題在現(xiàn)實中不僅面廣量大，而且對于納稅人和國家都造成了嚴(yán)重的影響，故筆者認(rèn)為對此問題有必要進(jìn)行專門的研究。同時，為了更好地歸并和提煉此類問題，筆者仿效消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法中的“消費(fèi)者問題”的概念而將此類問題命名為“納稅人問題”，并在百度（baldu）、酷狗（goog]e）和中國學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)上進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學(xué)術(shù)界目前還沒有人提出作為具有特定含義的“納稅人問題”的概念。

　　筆者認(rèn)為，“納稅人問題”作為一個嚴(yán)肅的學(xué)術(shù)問題，它的含義是指納稅人在稅收征納活動過程中其合法權(quán)益受到侵害的問題。它在內(nèi)涵上包括了以下幾個方面的內(nèi)容：第一，納稅人問題指的是納稅人的權(quán)益受到侵害的問題。這種權(quán)利的主體只包括狹義的納稅人及代扣代繳人等，而不包括其他的對象，更不包括征稅人。第二，納稅人受到侵害的權(quán)利必須是納稅人根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定所享有的合法權(quán)益，而不包括不法權(quán)益。同時，這些權(quán)利既以是納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定所享有的各項權(quán)利，亦包括納稅人根據(jù)其他法律法規(guī)的規(guī)定所享有的各項權(quán)利。第三，侵害的方式必須是在稅收征納活動過程中或為了征稅的目的，而不是在其他的時間地點(diǎn)或是因為其他的目的。第四，加害方必須是代表國家進(jìn)行征稅活動的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)或負(fù)有征稅義務(wù)的其他合法性組織，而不包括其他的組織。第五，加害方的行為必須具有違法性。

　　“納稅人問題”的概念從外延來講主要包括以下幾個方面：第一，額外的稅收損失。額外稅收損失是指由于征稅人的計算錯誤或適用法律不當(dāng)致使納稅人承擔(dān)超過了稅法規(guī)定額度的稅款而導(dǎo)致的納稅人經(jīng)濟(jì)上的額外損失。第二，稅收欺詐。稅收欺詐是指征稅人故意編造、利用虛假的稅收法律法規(guī)或其他虛假的征稅依據(jù)或征稅信息欺詐納稅人，致使其權(quán)益受到損害的情況。第三，服務(wù)短缺。服務(wù)短缺是指征稅人在稅收征管活動過程中不提供或所提供的諸如納稅輔導(dǎo)、稅收咨詢等服務(wù)不完全或不真實等所導(dǎo)致納稅人權(quán)益受到侵害的問題。第四，暴力征稅所導(dǎo)致的納稅人人身傷害或財產(chǎn)損失。暴力征稅是指征稅人超出法律所規(guī)定的限度運(yùn)用武力或其他的暴力手段強(qiáng)行征稅而導(dǎo)致納稅人的財產(chǎn)、人身等受到傷害的情況。

　　納稅人問題的成因及危害

　　納稅人問題作為目前各國普遍面臨的一個重大問題，其產(chǎn)生除了具有社會、經(jīng)濟(jì)、政治等方面的原因外，就稅收征納活動本身而言，主要是由以下幾個方面的原因造成的。

　　首先，征稅人追求稅收收入最大化的工作目標(biāo)是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的根本原因。一般認(rèn)為，稅收是國家財政收入的主要來源和國家對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。而在當(dāng)今世界，由于國家職能的多元化和國家向社會所提供的公共物品膨脹化，國家對稅收的依賴性越來越強(qiáng)，導(dǎo)致許多國家已經(jīng)成為名符其實的“稅收國家”。在此情況下，國家對稅收強(qiáng)烈的需求與渴望就成為國家征稅的內(nèi)在動力，導(dǎo)致國家要想方設(shè)法通過征稅來獲取更多的財政收入。由此，稅務(wù)原則上作為政府的職能部門，就必須秉承國家的意志，在稅收征管活動中，必須要根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到“應(yīng)收盡收”，盡可能多地為國家籌集稅收收入。一旦出現(xiàn)稅收法律法規(guī)的規(guī)定不相一致或?qū)τ诂F(xiàn)有的稅收法律法規(guī)的不同理解時，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都會自覺或不自覺地采取對自己有利的解釋。甚至有的稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過程中，會編造虛假的稅收法律法規(guī)或其他的征稅依據(jù)以增加其稅收收入，從而導(dǎo)致納稅人的利益受到侵害。

　　其次，納稅人與征稅人在稅收征納關(guān)系中的地位不平等是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的重要原因。根據(jù)一般的理解，稅收征納活動是國家依據(jù)其所具有的政治權(quán)力和法律的規(guī)定，強(qiáng)制無償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢給付。這其中，國家的征稅權(quán)力是依據(jù)法律的規(guī)定所享有的，稅收的課賦和征收均是以國家的強(qiáng)制性法律作為保證手段而進(jìn)行的。納稅人作為稅收義務(wù)的承擔(dān)者，雖然具有法律上所規(guī)定的必要權(quán)利，但由于稅收法律關(guān)系在本質(zhì)上是一種公法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，因此，作為國家代表的征稅人在稅收征納活動中就始終處于主導(dǎo)地位，享有很大的優(yōu)益權(quán)。這種優(yōu)益權(quán)主要表現(xiàn)為三個方面：第一，稅收征納法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更與消滅大多取決于征稅人的單方行為，無需以雙方協(xié)商一致為產(chǎn)生的前提；第二，為保證稅收法律關(guān)系的實現(xiàn)，稅收法律法規(guī)賦予了征稅人在實施稅收征管活動的過程中享有不少的行政特權(quán)和行政措施，如稅收保全、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)等，而這是納稅人所不可能具有的；第三，在稅收爭議過程中，即使有的爭議需由法院做出最終裁決，但征稅人也往往有優(yōu)先處置權(quán)，即他可以在一定范圍內(nèi)“自己做自己的法官”。因此，雖然近年來有少數(shù)學(xué)者提出了征稅人與納稅人在稅收征納關(guān)系中平等性的觀點(diǎn)，但作為一種學(xué)術(shù)見解，并沒有獲得學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)同。同時，它在實踐上也改變不了征稅者與納稅者之間管理與被管理者的關(guān)系。在此情況下，納稅人就不可能與稅收管理機(jī)關(guān)獲得同樣的地位與平等的對待。正是這種地位上的不平等，就導(dǎo)致了征稅人在稅收征管中會有意或無意忽視納稅人的權(quán)利，從而致使納稅人的合法利益受到侵害。

　　再者，征稅人與納稅人有關(guān)稅收法律法規(guī)及其他相關(guān)信息的不對稱是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的另一個重要原因。在當(dāng)代，由于世界各國普遍實行稅收法定原則，故一切稅收的設(shè)立、征收與管理等事項必須依據(jù)法律明確的規(guī)定來進(jìn)行。同時，由于現(xiàn)代世界各國普遍實行復(fù)合稅，且在立法中大多數(shù)國家都實行的是各稅種單獨(dú)立法，而很少有國家制定統(tǒng)一的稅收法典。另外，由于稅法除了具有一般法律法規(guī)的共同特征外，它本身還具有專業(yè)性、技術(shù)性、復(fù)雜性和多變性的特征，由此導(dǎo)致稅法成為現(xiàn)代世界各國法律體系中最為復(fù)雜的法律部門之一。即使一些專業(yè)的法學(xué)工作者、大學(xué)法學(xué)教授、律師等，也很難對這些稅收法律法規(guī)有一個比較全面、完整的理解與把握。一般普通的納稅人所掌握的稅收法律法規(guī)更是非常有限。而稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員則不同，由于他們專門從事稅收的征收與管理，故他們不但對于相關(guān)的法律法規(guī)非常熟悉，而且對于相關(guān)的操作性規(guī)定也非常地精通。在此情況下，納稅人與征稅人之間關(guān)于稅收法律法規(guī)乃至于具體操作方面的信息顯然是不對稱的。這種信息的不對稱，也就成為納稅人問題產(chǎn)生的一個重要原因。

　　第四，征稅人的整體性與納稅人的個體性是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的另一重要原因。雖然我們可以把納稅人作為一個整體來看待，但事實上，在稅收征管過程中，納稅人總是以一個一個的個體面對著稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅事務(wù)也總是一件一件具體的事務(wù)，納稅人之間一般沒有直接的聯(lián)系，納稅人的力量只是作為個體的力量而存在。而與此不同的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過程中，它代表的是國家，是以國家機(jī)器或國家的強(qiáng)制力為后盾的。同時，它的內(nèi)部具有極其嚴(yán)密的組織體系，能夠全力維護(hù)自身的利益。在此情況下，納稅人的力量弱小、松散就在很大程度上制約了其維權(quán)的行為。許多納稅人即使知道其利益受到了損害，也難以進(jìn)行有效的維權(quán)。

　　第五，稅法功能定位及稅法實施的偏向性是導(dǎo)致納稅人問題產(chǎn)生的一個不可忽視的原因。在目前世界上的許多國家中，稅法都屬于行政法的范疇，稅收的征收與管理是一項行政活動。所以，盡管從一般意義上來講，稅收法律法規(guī)在保障國家稅收收入的同時，還具有維護(hù)納稅人合法權(quán)益的功能。但稅法的功能首先在于保障國家的財政收入，這是一個不爭的事實。因此，在一般意義上，稅法都被作為一個侵權(quán)法來看待的。對稅法功能的這種定位，就有可能導(dǎo)致在稅法的制定和實施的過程中，出于保護(hù)國家財政收入的需要，而在進(jìn)行權(quán)利義務(wù)分配時，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利而增加納稅人的義務(wù)的情況，這是一方面。另一方面，即使稅收法律法規(guī)本身是公正的，但是，由于政府稅收利益最大化的需求，而可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)工作人員在處理具體的稅收事宜時出現(xiàn)法律實施方面的偏差性，從而給納稅人的利益造成損失。

　　納稅人問題的產(chǎn)生和發(fā)展，無論對于納稅人還是國家都造成了極大的危害：它不但導(dǎo)致了納稅人額外的稅收損失，降低了人們對稅法的遵從度，造成了稅法公信力的下降，破壞了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。而且它還破壞了國家的稅收秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，給國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步帶來極大的影響。因此，研究和解決納稅人問題，對于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、提高納稅人的稅收遵從意識、保護(hù)國家的稅收經(jīng)濟(jì)秩序、增加國家的財政收入，都具有極其重要的意義。

　　納稅人問題的化解

　　隨著納稅人問題及其所導(dǎo)致的各種社會問題的日益顯現(xiàn)，加強(qiáng)對納稅人的權(quán)利保護(hù)以解決納稅人問題已經(jīng)成為當(dāng)今世界各國普遍面臨的一個重大課題。除在相關(guān)的稅收法律法規(guī)中加強(qiáng)了對納稅人權(quán)利的規(guī)定和對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的約束外，美國、加拿大、英國等國還專門頒布了諸如《納稅人權(quán)利法案》、《納稅人權(quán)利宣言》、《納稅人權(quán)利憲章》等法律性文件，以加強(qiáng)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。綜觀上述各國的立法狀況及世界各國保護(hù)納稅人權(quán)益的具體實踐，筆者認(rèn)為，要真正解決納稅人問題，除了要加強(qiáng)對納稅人權(quán)利保護(hù)的立法之外，還重點(diǎn)應(yīng)該解決以下幾個方面的問題。

　　第一，加強(qiáng)對納稅人權(quán)利意識的教育，以提高納稅人的維權(quán)意識和維權(quán)能力。在當(dāng)代，“納稅義務(wù)人”的概念已經(jīng)被納稅人的概念所取代。這不僅僅是詞語的變化，而是標(biāo)志著社會對納稅人身份認(rèn)識的轉(zhuǎn)變。即納稅人不僅僅是義務(wù)主體，而且也是權(quán)利主體。納稅人不僅僅是納稅義務(wù)的承擔(dān)者，而且在納稅活動過程中也享有法律所規(guī)定的各項權(quán)利。正是法律法規(guī)中對納稅人權(quán)利的規(guī)定，才從根本上保證了納稅人能夠以相對獨(dú)立、平等的身份與稅收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行正常的交往和履行正常的納稅義務(wù)。因此，加強(qiáng)對納稅人權(quán)利意識的教育，以提高納稅人的維權(quán)意識和維權(quán)能力，才是解決納稅人問題的根本之策。而在其中，廣泛深入持久的稅法宣傳被證明是提高納稅人稅收法律知識和稅收維權(quán)意識、維權(quán)能力的最為有效的方法。

　　第二，規(guī)范稅收執(zhí)法行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法行政行為的發(fā)生。在現(xiàn)代法治國家中，納稅人的權(quán)利是一種法定權(quán)利，故納稅人問題從根本上講，就是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管過程中違法行政所導(dǎo)致的結(jié)果。因此，要解決納稅人問題，還必須規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的執(zhí)法行為，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法行政。而分析了大量的納稅人問題后筆者發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員之所以違法行政導(dǎo)致納稅人問題的產(chǎn)生與發(fā)展，主要的原因并不是國家的稅收法律法規(guī)不健全，也不是因為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員不懂法，而是因為許多稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員沒有尊重法律和遵守法律的意識，沒有依法行政的理念。而“如果不尊重法律，法律知識本身是不能制止違法行為的”。因此，要規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為，除了要加強(qiáng)制度建設(shè)和制度執(zhí)行之外，還必須要加強(qiáng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員尊重法律和遵守法律的教育。

　　第三，加強(qiáng)稅務(wù)行政救濟(jì)和司法救濟(jì)，切實解決已發(fā)生的納稅人問題?！盁o救濟(jì)則無法律”，這是一條基本的法律原則。既然違法行政會導(dǎo)致納稅人問題的產(chǎn)生，因此，為了解決納稅人問題，切實保障納稅人的合法權(quán)益，就必須建立稅收救濟(jì)制度。從目前世界各國的具體實踐來看，稅收救濟(jì)制度主要包括了稅收行政救濟(jì)和稅收司法救濟(jì)兩種。前者也叫做稅收行政復(fù)議。它是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照行政程序自己解決行政爭議的一項基本制度。在形式上具有行政裁判的特點(diǎn)。后者也叫做稅務(wù)行政訴訟。它是由國家司法機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的請求來對稅務(wù)機(jī)構(gòu)的具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查的一項制度。它是解決納稅人問題、保護(hù)納稅人合法權(quán)益的最后一道屏障，對于保障和監(jiān)督稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，防止或糾正違法的或不當(dāng)?shù)男姓袨?、解決納稅人問題以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益具有極其重要的作用。但在我國，目前的稅收行政救濟(jì)制度和稅務(wù)司法救濟(jì)制度無論在制度設(shè)計還是在制度執(zhí)行中都還存在著較大的問題，從而導(dǎo)致稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟制度在實踐中沒有能夠發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，加強(qiáng)稅務(wù)救濟(jì)制度的建設(shè)與執(zhí)行，切實發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟的功能，就是解決納稅人問題的另一重要的途徑。