一

　　所謂稅收法律主義原則，又稱為稅收法定主義原則或稅收法定性原則，是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅、任何人就不得被要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進行，稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。在此，應(yīng)特別指出的是，這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)；對稅收法律的解釋應(yīng)該從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用。

　　稅收法律主義原則最早產(chǎn)生于英國。1215年英國“大憲章”是世界歷史上第一次對國王征稅權(quán)的限制，從1629年的“請愿書”到1689年國會制定“權(quán)利法案”，規(guī)定國王不經(jīng)國會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能規(guī)定向人民征稅，這才正式確立了近代意義上的稅收法定主義。稅收法定主義和罪刑法定主義，二者構(gòu)成近代國家保障人民權(quán)利的兩大手段，稅收法定主義是保障人民財產(chǎn)、罪刑法定主義是保障人民人身。

　　我國古代稅收立法雖然規(guī)定了課征的比例，但有法不依、法外征收的現(xiàn)象普遍。從歷代成文法規(guī)定的法定稅率來看，名義稅收負擔(dān)雖大多并未超過人民的承受能力，歷代學(xué)者也大多主張輕稅，但歷代封建王朝軍事開支以及大興土木、揮霍浪費方面的開支不斷擴張，靠正稅無法滿足財政需要，往往入不敷出，施行苛征暴斂和巧立名目法外加征、預(yù)征就成為普遍現(xiàn)象，尤其是各王朝的中晚期。法外征收的發(fā)展往往使稅收立法流于形式，征稅隨意性很大，官吏斟酌使用權(quán)力的機會多，于正稅之外虛估增收，上行下效，往往不可收拾，導(dǎo)致聚斂過度，超過人民承受能力，破壞了社會再生產(chǎn)。這也是我國封建社會停滯不前的一大原因。

　　詹姆斯。斯圖亞特在1767年所著的《政治經(jīng)濟學(xué)原理研究》一書中歸納的三項稅收原則，第一項就是稅收法定原則。賦稅課征的基本條件是須經(jīng)立法機關(guān)的同意或法律程序的認可①。

　　日本學(xué)者金子宏認為，“支配稅法全部內(nèi)容的基本原則，可歸納為‘稅收法律主義’和‘稅收公平主義’兩項。這兩項基本原則，都是對近代以前的國家稅制模式的否認，它們具有相互密切的聯(lián)系，而確立于近代國家之中。前者（稅收法律主義）是有關(guān)課稅權(quán)行使方式的原則，后者（稅收公平主義）是關(guān)于稅收負擔(dān)分配的原理。”②

　　現(xiàn)代各國紛紛把稅收法律主義作為憲法原則加以規(guī)定。例如，美國憲法第1條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說， 只有眾議院提出并通過了法律后，政府才能向人民征稅。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”，等等。這些規(guī)定都表現(xiàn)了稅收法定主義原則。

　　稅收法律主義在歷史的沿革中，以保護國民、防止掌握行政權(quán)的國王任意課稅為目的。那么，在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟社會里，它除了具有使國家取得的財政收入固定化的作用外，還有何種機能呢？可以認為，它的機能的另外一個方面在于使社會經(jīng)濟生活在法律保障下具有穩(wěn)定性和預(yù)測的可能性。也就是說，稅收在現(xiàn)代社會關(guān)系到國民經(jīng)濟生活的各個側(cè)面，人們?nèi)绻豢紤]自己因稅法而產(chǎn)生的納稅義務(wù)，則任何重要的決策均無法作出。在許多經(jīng)濟交易中，稅收問題是應(yīng)當考慮的最重要因素之一。由此可見，因何種事實或行為產(chǎn)生何種納稅義務(wù)，應(yīng)事先在法律中明文規(guī)定。所以，稅收法律主義不只是簡單地對其歷史沿革和憲法思想史上所包含意義的沿襲，在當代復(fù)雜的經(jīng)濟社會中，還必須賦予它可保障對各種經(jīng)濟交易和事實的稅收效果予以充分的穩(wěn)定性和預(yù)測可能性的職能作用。

　　二

　　具體而言，稅收法律主義的主要內(nèi)容，包括以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┱n稅要素法定主義

　　它是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則，它的含義是課稅要素的全部內(nèi)容及征稅的程序等都必須由法律規(guī)定。課稅要素是指納稅主體（納稅人）、納稅客體（征稅對象）、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、加征稅與減免稅、違章處理等稅法要素。只有將這些要素以法律形式規(guī)定下來，納稅義務(wù)方告成立。每種稅的課稅要素都必須在法律中明確規(guī)定下來，不得由行政機關(guān)或領(lǐng)導(dǎo)自行規(guī)定。課稅要素如未在法律中明確規(guī)定，而任意由政府行政機關(guān)自行確定，即給予了政府機關(guān)和個人以自由裁決權(quán)，這就容易導(dǎo)致“人治”而不是“法治”。

　　早在古希臘時期，也有過法治和人治的爭論，但與我國不同，在西方法治思想意識占了上風(fēng)，并且通過典籍和其它傳媒流傳后世。古代西方最偉大的思想家亞里士多德就認為，通過法律進行統(tǒng)治是最好的統(tǒng)治，法律是沒有感情的智慧，它具有一種為“人治”所做不到的公正特點。他認為，“人治”中的“人”，即使是聰明睿智的，也會因其有感情而產(chǎn)生不公道，致使政治敗壞，通過法律進行的治理可避免這種缺陷。③

　　課稅要素法定主義中的一個重要問題是稅收法律與行政法規(guī)的關(guān)系問題。依課稅要素法定主義的要求，凡無法律根據(jù)而僅以行政法規(guī)確定的新課稅要素是無效的，這是根據(jù)法律保留原則而確定的。另外，任何違反法律規(guī)定的行政法規(guī)、規(guī)章等也是無效的，這是根據(jù)法律優(yōu)位原則而確定的。

　　（二）課稅要素明確主義

　　在稅收法律與法規(guī)中，凡構(gòu)成課稅要素和征收程序規(guī)定的部分，規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義。如有不明確的、混淆不清的規(guī)定，很可能會造成稅法執(zhí)行中的混亂和無所適從。這個原則作為法律主義的普遍原則而得到承認，故稱為“課稅要素明確主義”。筆者認為，稅法原則上不應(yīng)允許設(shè)置承認行政機關(guān)有自由裁斷權(quán)的規(guī)定，稅法在概念的使用上必須十分慎重。

　　在不確定的概念中，有必要區(qū)分以下兩種類型：其一，有些概念由于其內(nèi)容過于一般或者不明確，在解釋上使之意義明確是十分困難的，因此有可能導(dǎo)致權(quán)力的濫用。稅收法律、法規(guī)中使用這種不確定的概念時，其概念因違反課稅要素明確主義，應(yīng)認為無效。其二，是以經(jīng)驗概念或中間目的為內(nèi)容的不確定概念，盡管它初看起來不明確，但按照法的宗旨和目的理解可以明確其意義，所以，它不允許由稅收行政機關(guān)自由裁斷，至于在某種具體的情況下，是否屬于此類不確定概念，是法的解釋問題，其含義由法律規(guī)定的有權(quán)機關(guān)進行解釋?？紤]到法在執(zhí)行之時的具體情況，使用少數(shù)不確定的概念在一定程度上是不可避免的，只要在必要和合理的范圍內(nèi)，使用這種不確定概念，應(yīng)當認為并不違反課稅要素明確主義。

　?。ㄈ┖戏ㄐ栽瓌t

　　由于稅法是強制性的法律，因此在課稅要素充分滿足的范圍內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)自行降低稅率、確定征免范圍、改變納稅環(huán)節(jié)、延緩征收期限等等。必須依法律的要求和步驟征收稅款，這就是所謂“合法性原則”。如不這樣執(zhí)行，不僅有可能不能正當執(zhí)行稅法，而且對納稅人待遇會因人而異，結(jié)果更難以維護稅法的公正。

　　所以，不基于法律規(guī)定的根據(jù)，進行稅收減免和征收的延緩是絕對不允許的，并且也不允許就納稅義務(wù)的內(nèi)容和納稅期限及納稅方法等，在稅收行政機關(guān)與納稅人之間構(gòu)成和解或者達成協(xié)議。應(yīng)認為，上述這種減免和征稅延緩是違法的，這類和解及協(xié)議無效，因而也沒有任何約束力。

　　在貫徹合法性原則時，稅務(wù)機關(guān)如果作了稅收法規(guī)的解釋和課稅要素事實認定后，一旦發(fā)現(xiàn)其中有錯誤時，不論對納稅義務(wù)人是否有利，都應(yīng)該改為正確的解釋和正確的事實認定。

　?。ㄋ模┏绦虮Ｕ显瓌t

　　稅收的課征和繳納是稅法的實施過程，它必須以適當?shù)某绦蛐惺?，而且對其爭議也必須以法律規(guī)定的公正的程序予以解決，這就是程序保障原則。

　　根據(jù)這一原則的要求，稅收征納各環(huán)節(jié)從登記、鑒定、申報、計算、繳納到檢查都應(yīng)有嚴格而明確的法定程序；稅務(wù)上處罰、追溯、爭訟和復(fù)審也應(yīng)有公正的程序保障。可以說，稅法如果既保證征稅權(quán)主體國家的權(quán)利的實現(xiàn)，又能保障納稅主體的權(quán)利和在公正的程序下履行納稅義務(wù)，則標志著現(xiàn)代意義的稅收的最終確立，同時也標志著整個社會主義的民主法制建設(shè)走向成熟。照此看來，我國不但稅收實體法立法還有很多工作要做，而且在稅收程序法立法上，盡管新頒布的行政訴訟法已付諸實施，但稅收處分、爭訟、復(fù)審等一整套程序法，也需逐步完備和通過立法程序。

　　三

　　改革開放以前，我國還沒有一個名符其實的稅收法律，只有工商統(tǒng)一稅一個稅種是經(jīng)全國人大常委會原則通過，但仍然是以條例（草案）的名義由國務(wù)院公布實施的。除了這個稅種我們可以把它的法律級次定為介乎法律法規(guī)之間以外，其它各個稅種的法律級次均在法規(guī)以下。我國稅收法律之貧在世界上是少見的。

　　改革開放以后，我國的稅收立法工作有了較快的發(fā)展。但在現(xiàn)行稅法體系中，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、稅收征管法屬于國家法律外，其它工商稅收制度都還停留在暫行條例、暫行規(guī)定的行政法規(guī)層次上。這些暫行條例一“暫行”就是一、二十年，長期不去完成立法手續(xù)。不重視完成立法手續(xù)的現(xiàn)象，有的可能是由于法制觀念淡薄，忽視或不了解立法的作用；有的則可能是執(zhí)行機關(guān)圖方便，可以隨時修改，實際上這是習(xí)慣于用行政命令的舊的習(xí)慣勢力對執(zhí)法者的思想影響。

　　應(yīng)當指出，一方面，這些由國務(wù)院制訂頒布的專門性稅收法規(guī)，其效力低于稅收法律，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，采取這種形式也僅僅是過渡性的，今后應(yīng)盡早地上升為正式法律的形式；另一方面，在我國建立社會主義市場經(jīng)濟的改革過程中，這些法規(guī)的過渡性作用也是不可缺少的，目前在我國稅法體系中具有重要地位和作用。1984年第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議決定：“根據(jù)國務(wù)院的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提交全國人民代表大會常務(wù)委員會審議?！绷钊诉z憾的是，利改稅后的十多年來，這些條例草案沒有一項提交全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，上升為法律。

　　由于這些暫行條例或規(guī)定在立法形式上有其不穩(wěn)定性，在適用效力上有其局限性，因此在實際執(zhí)行中也往往受到來自各方面的沖擊或干擾。實踐證明，一個規(guī)范性的法律文件，它的權(quán)威性越高，它的約束力也就越大。行政機構(gòu)發(fā)布的行政法規(guī)和立法機關(guān)通過的法律是有區(qū)別的，何況稅法除了約束稅收關(guān)系中納稅的一方外，還要約束征稅的一方。

　　四

　　稅收法律主義要求稅法必須具備嚴肅、完備、實用和公正的特征。按照市場經(jīng)濟國家所共同遵守的稅法的法定性原則，其典型的法律語言表達是“不經(jīng)立法，不得征稅”。我國在“依法治稅”的口號提出這么多年后，許多人還未真正領(lǐng)悟到稅收立法是整個稅收活動的前提這個真諦，真正完成立法程序的稅法很少，所立之法的不良之處，多所存在。出于這一原則的要求，在稅收法律主義的貫徹上應(yīng)注意以下幾點：

　　第一，為保證稅收經(jīng)濟活動的正常與有序的進行，形成一個“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的稅收法制環(huán)境，必須樹立現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)的權(quán)威性，加快完善稅收立法的步伐。我們應(yīng)總結(jié)第二步利改稅和1994年新稅制改革中制定的各項稅收暫行條例的經(jīng)驗，針對稅法在實踐中的問題，反映立法條件成熟或基本成熟的稅收制度，上報全國人大以法律的形式確定下來。稅法作為國家政治經(jīng)濟生活中一個重要的部門法，如果長期以暫行條例或規(guī)定等形式停留在試行階段，未能及時上升為法律，會對我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)產(chǎn)生滯后效應(yīng)和不良影響。

　　第二，加強對稅收立法學(xué)理論的研究。稅收立法學(xué)在我國還沒有被作為一門獨立的學(xué)科得到重視。稅收立法有不同于其它行政立法和經(jīng)濟立法的特有規(guī)律，筆者認為，應(yīng)當專門進行研究，建立一門稅收立法學(xué)，對稅收立法原理、稅收立法制度和稅收立法技術(shù)等方面進行專門研究。顯然，這些問題僅僅靠稅收學(xué)和法學(xué)是難以解決的。而只有這些理論性、原則性的問題得到解決，才能建立嚴肅、完備、實用、公正的有中國特色的稅收法律體系。

　　第三，規(guī)范稅收立法權(quán)限。在我國，權(quán)力機關(guān)即全國人民代表大會及其常務(wù)委員會是我國立法機關(guān)，行政機關(guān)依照法律的委任可以進行某些范圍內(nèi)的立法。如前所述，委任立法應(yīng)有限制。因為稅法體現(xiàn)著納稅人在社會生活中權(quán)利義務(wù)極重要的方面，行政機關(guān)屬于向權(quán)力機關(guān)負責(zé)的執(zhí)行機關(guān)，它需要根據(jù)不同時間、地域和不同的具體情況采取相應(yīng)的對策，而過多地將稅收立法權(quán)委任給它，往往造成政策易變、朝令夕改，政出多門的現(xiàn)象，這也就意味著納稅人的稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系常處于不穩(wěn)定狀態(tài)中。在權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)立法權(quán)限嚴格劃分的基礎(chǔ)上，行政機關(guān)內(nèi)部，應(yīng)成立為稅收法律提案作準備的一套機構(gòu)，主要負責(zé)稅收提案中法律預(yù)測、調(diào)查和在社會經(jīng)濟、會計、法律各方面的論證和分析工作。當然，立法機關(guān)內(nèi)部也應(yīng)當成立有關(guān)分析、論證的機構(gòu)，同時在法律議案的審查上，也應(yīng)有相互制約的機構(gòu)或程序，以使稅收立法遵循公正的程序進行。

　　第四，稅收立法要適當選擇法律淵源形式。世界各國都因稅法關(guān)系到全體國民的經(jīng)濟利益及國民經(jīng)濟的運行，而把稅法作為國家的基本法律之一，稅收立法權(quán)歸于國家立法機關(guān)。但我國由全國人大及其常委會頒布的稅法只有少數(shù)法律，稅收立法過多地依賴行政法規(guī)，這有許多不利影響：一是所選擇的法律淵源形式只能選用行政法規(guī)形式，直接影響稅法的效力等級：二是行政機關(guān)本身是法律執(zhí)行機關(guān)，在制定稅法時肯定會從自己的立場出發(fā)，過多地考慮行政要求，導(dǎo)致稅法整體上向行政機關(guān)傾斜，又沒有相應(yīng)的監(jiān)督程序，容易造成立法權(quán)的濫用；三是行政法規(guī)的立法程序簡單，行政機關(guān)根據(jù)自身的需要而經(jīng)常修改稅法，使稅法處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，還可能產(chǎn)生立法輕率的問題，因所立稅法不詳不細不便于執(zhí)行，又制定大量的規(guī)章、辦法等予以補充解釋，造成稅法體系的協(xié)調(diào)性差。

　　第五，深化稅制改革要和從總體上完善稅收立法相配套。改革初期，由于缺乏經(jīng)驗，制定一些暫行規(guī)定，進行摸索并及時調(diào)整是可以理解的，然而，當改革進行了十幾年以后，如果仍缺乏從總體上完善稅收立法的認識，改革的成果將難以鞏固，深化改革的總體規(guī)劃將難以實施，建立穩(wěn)定的納稅秩序也將難以確立。建立市場經(jīng)濟體制與完善立法應(yīng)是緊密聯(lián)系、不可分割的一個整體。從一定意義上講，衡量稅制改革成功與否的一個重要標志，就是是否能從總體上完善稅收立法。

　　第六，完善稅收立法要有總體規(guī)劃，以確立稅收法律體系的整體結(jié)構(gòu)。各項稅收立法項目都不是弧立的，在它們之間存在著嚴密的邏輯關(guān)系。這種邏輯關(guān)系，從法的性質(zhì)上看，應(yīng)表現(xiàn)為稅法的完整性和系統(tǒng)性；從稅收的經(jīng)濟職能上看，應(yīng)表現(xiàn)為稅種的合理設(shè)置，稅收宏觀控制和管理功能的充分發(fā)揮。忽略這一邏輯關(guān)系，在立法活動中必然出現(xiàn)立法項目或交叉重疊、或遺漏不全的現(xiàn)象。因此，完善稅收立法，要立足于社會經(jīng)濟的全局并著眼于今后長期發(fā)展的狀況，有一個總體完善方案，并有步驟地加以實施。

　　第七，筆者建議編纂《中華人民共和國稅收法典》。法典編纂是在重新審查某一法律部門全部現(xiàn)行規(guī)范性法律文件的基礎(chǔ)上，從統(tǒng)一的原則出發(fā)，編纂出該部門的新的系統(tǒng)的法律活動。稅收法典編纂的主要任務(wù)是建立系統(tǒng)的、獨立的稅法體系，消除目前稅法中的矛盾和混亂現(xiàn)象。

　　世界上稅收法律比較健全的國家，多將稅法編纂成法典。最為典型的是美國《國內(nèi)收入法典》，在1939年編成后，經(jīng)過每年的修改，尤其是1954年及1986年兩次大的修改，成為世界上最為完備的稅法之一。通過1968年頒布由美洲國家組織和國際開發(fā)銀行稅務(wù)署聯(lián)合制訂的《拉丁美洲稅收法典范本》，就強有力地推動了美洲國家將各國稅法編集成稅收法典。在歐洲，法國等國家也都有自己的稅收法典。

　　目前我國已有稅收法規(guī)匯編。稅收法典編纂與稅收法規(guī)匯編既有內(nèi)在聯(lián)系，又有原則區(qū)別，其聯(lián)系主要表現(xiàn)在，無論進行法規(guī)匯編或法典編纂，都必須對規(guī)范性稅收法律文件進行清理，分析現(xiàn)存的稅收法律哪些可以繼續(xù)適用，哪些需要修改，哪些需要補充，哪些需要廢止。沒有這一基礎(chǔ)，就不能進行這項工作。從這個意義上說，法規(guī)匯編可以為法典編纂創(chuàng)造有利條件，或者說法典編纂離不開法規(guī)匯編。除了兩者的聯(lián)系外，它們之間更有原則的區(qū)別。稅收法規(guī)匯編只是將現(xiàn)存的稅收法律文件按照一定的標準加以匯集，并不變動其原有的內(nèi)容和文字：而稅收法典編纂則是對現(xiàn)存的同類規(guī)范性稅收法律文件加以改造，進行加工、修訂。必然變動其內(nèi)容和文字，即要保留一些仍能適用的法律規(guī)范，修改一些不恰當?shù)姆梢?guī)范，刪除一些過時的法律規(guī)范，消除法律規(guī)范之間的矛盾、重復(fù)、龐雜、混亂等弊病，以加強各種單行稅法規(guī)范的協(xié)調(diào)，使之形成一個具有共同原則、有著內(nèi)在聯(lián)系、和諧統(tǒng)一的有機整體。所以，稅收法典是規(guī)范性稅收法律文件系統(tǒng)化的高級形式，進行這一法典編纂工作是國家的一項重要立法活動。

　　總之，稅收法律主義實際上把以法治稅問題提到了整個民主法制建設(shè)的高度。真正實現(xiàn)稅收法律主義，那將意味著稅收立法、稅收司法和稅收行政系統(tǒng)一系列的改革和完善。從某種意義上說，它也是政治體制改革的一個重要方面。因此要從根本上實現(xiàn)稅收法制，就應(yīng)該把稅收法律主義當作稅收立法的原則。

　　「參考文獻」

　　①［英］斯圖亞特著：《政治經(jīng)濟學(xué)原理研究》第1卷，英文版， 第496頁。

　　②［日］金子宏著：《日本稅法原理》中譯本，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第47頁。

　　③亞里士多德著：《政治學(xué)》，商務(wù)印書館1981年版，第163—172頁。