摘要：電子商務對傳統(tǒng)稅收的稅務登記、稅收征管等提出了挑戰(zhàn)。針對電子商務所帶來的稅收問題，許多國家和區(qū)域性組織根據(jù)本國具體的情況提出了不同的解決措施。由于電子商務的發(fā)展在我國處于初級階段，我國應借鑒國外成功經(jīng)驗并結合我國稅收的實際情況，確定出適合我國電子商務發(fā)展的稅收原則，并加強對電子商務的稅務管理。

　　關鍵詞：電子商務；稅收管轄權；稅收征管；稅收對策

　　電子商務是一種基于計算機和互聯(lián)網(wǎng)、以交易雙方為主體、通過一組電子工具（如EDI、電子郵件、文件傳輸、BBS、智能卡等）實現(xiàn)商務交換的全過程，是以客戶數(shù)據(jù)為依據(jù)的全新的商務模式。由于電子商務具有全球性、流動性、隱蔽性、電子化、數(shù)字化等特點，影響了傳統(tǒng)稅收原則的運用，并給稅務管理帶來困難。因此，如何制定出適合電子商務的稅收制度成了普遍關注的問題。

　　一、電子商務對傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn)

　　（一）對傳統(tǒng)稅務登記制度的挑戰(zhàn)

　　依據(jù)我國現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人必須在法定期限內(nèi)依法辦理稅務登記。稅務登記是稅務機關對納稅人實施管理、掌握稅源情況的基本手段。它對于稅務機關和納稅人雙方來說，既是征納關系產(chǎn)生的基礎，又是法律關系成立的依據(jù)和證明。電子商務自產(chǎn)生以來，對傳統(tǒng)的稅收登記方式形成挑戰(zhàn)。因為任何區(qū)域性電腦網(wǎng)絡只要在技術上執(zhí)行互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議，就可以聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng)；任何企業(yè)繳納一定的注冊費，就可獲得自己專用的域名，在網(wǎng)上自主從事商貿(mào)活動；任何一個人只要擁有一臺電腦、一只“貓”和一根電話線，通過互聯(lián)網(wǎng)就可以參與網(wǎng)上交易?，F(xiàn)行的稅務登記的基礎是工商登記，只有經(jīng)過登記以后你才可以從事貿(mào)易活動。這種傳統(tǒng)的稅收登記方式對電子貿(mào)易流動的交易主體是無法確認的，因為在互聯(lián)網(wǎng)上的經(jīng)營交易范圍是無限的，而且不需要事先經(jīng)過工商部門的批準，就可以從事交易。這就造成對納稅義務人確認困難，由此導致稅收流失。

　?。ǘ┢髽I(yè)交易地點和常設機構所在地的認定困難

　　傳統(tǒng)的稅收以常設機構，即一個企業(yè)進行全部活動或者部分經(jīng)營活動的固定場所來確認經(jīng)營所得來源地。常設機構可分為固定營業(yè)場所構成的常設機構和以營業(yè)代理人構成的常設機構。無論哪種常設機構都是一個有形的實體。稅務征收機關可以根據(jù)企業(yè)的常設機構來認定納稅主體。由于電子商務具有全球性、流動性、隱蔽性等特點，使得交易變得更加復雜。交易雙方主體除了在客戶所在國擁有、租用或使用服務器之外，外國的網(wǎng)絡提供商和銷售商不必在客戶所在國保持其他形式的“有形體存在”。如果外國網(wǎng)絡提供商和銷售商僅僅通過在客戶所在國的服務器進行營業(yè)活動，按照現(xiàn)行常設機構的概念就不能構成常設機構。而且，在很多情況下，外國銷售商自己根本沒必要擁有網(wǎng)址和服務器，它只需要和網(wǎng)絡提供商達成協(xié)議，使用或租用服務提供商的服務器就可以開展自身銷售活動。由于這種交易沒有以有形實體存在，稅收機關根據(jù)目前的稅收原則無法認定交易在什么地方進行，失去了稅收依據(jù)，稅務機關自然不能進行稅收征管。

　?。ㄈ╇娮由虅掌弊C及賬務的無形化給傳統(tǒng)稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的稅收征管模式是建立在各種票證和賬簿的基礎上的，而電子商務實行的是無紙化操作，各種銷售依據(jù)都是以電子形式存在的，稅收征管失去了最直接的實物對象。同時，電子商務的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等，不僅使得稅收的稅源控制手段失靈，而且客觀上造成了納稅人不遵守稅法的可能性。另外，電子商務采取高科技的交易手段，交易結果比較隱蔽，如果交易實體是無形的，“電子貨幣”交易與匿名支付系統(tǒng)聯(lián)接，對稅務部門而言，確定納稅人身份和交易的細節(jié)更加困難。

　?。ㄋ模╇娮由虅盏陌l(fā)展使國際避稅更加容易

　　根據(jù)傳統(tǒng)稅收制度的規(guī)定，國際避稅是指納稅人利用某種不違法的方式，減少或規(guī)避其跨國納稅對象應承擔的納稅義務的行為。納稅人常用的國際避稅方式主要有以下幾種：一是通過納稅主體的跨國移動進行國際避稅；二是通過征稅對象（客體）跨國移動進行國際避稅；三是跨國投資有意弱化投資股份進行國際避稅；四是跨國納稅人濫用稅收協(xié)定進行國際避稅。由于各國都有權對發(fā)生在其境內(nèi)的運輸或支付行為征稅，所以納稅人大多選擇在避稅港建立虛擬公司并通過其進行貿(mào)易，或將其作為交貨地點，利用避稅港的優(yōu)惠政策避稅，致使許多公司在實際經(jīng)營地微利或虧損，而在避稅港的利潤卻居高不下。傳統(tǒng)的稅收制度對關聯(lián)公司內(nèi)部的轉讓定價，采取成本加價法、比較利潤法等進行調(diào)整。而電子商務的發(fā)展使納稅人很容易地把交易價格進行更改或者隱藏真實交易。因此稅務機關很難對價格進行調(diào)整，從而使稅款大量流失。

　?。ㄎ澹╇娮由虅盏陌l(fā)展對稅收管轄權的挑戰(zhàn)

　　稅收管轄權是指國家在主權范圍內(nèi)對一定的人和一定的對象行使的征稅權力。稅收管轄權有來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權之分。所謂來源地稅收管轄權，是指征稅國基于有關的收益來源于境內(nèi)的法律事實，針對非居民行使的征稅權力。而居民稅收管轄權，是指國家根據(jù)納稅人在本國境內(nèi)存在著稅收居所這一連結因素而行使的征稅權力。除個別國家放棄居民稅收管轄權外，大多數(shù)國家和地區(qū)都同時行使兩種稅收管轄權。隨著電子商務的發(fā)展，企業(yè)或者個人的收入來源越來越全球化，再加上電子商務的虛擬化、匿名化、無國界和支付方式的電子化等特點，其交易情況大多被轉換為“數(shù)據(jù)流”在網(wǎng)絡中傳送，使稅務機關難以根據(jù)傳統(tǒng)的稅收原則來判斷交易對象、交易場所、交貨地點、服務提供地、使用地等。公司可以在全球任何地點、任何時間進行交易。一項交易可能涉及到多個國家，到底哪個國家能行使稅收管轄權已經(jīng)很難界定，同時由于稅收管轄權不明確，必然會引起各國對稅收管轄權的爭議，由此也可能引發(fā)國與國之間不必要的矛盾。

　　二、國外有關電子商務征稅的政策主張

　　迄今為止，世界各國政府還沒有哪國明確規(guī)定開征電子商務稅，主要原因是電子商務的發(fā)展正處在初級階段，各國政府對這一商業(yè)形式還持鼓勵的態(tài)度。

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　　美國財政部于1996年下半年頒布了“全球電子商務選擇稅收政策”白皮書，對電子商務的征稅問題提出了三項原則：即保持稅收中性，盡量適用現(xiàn)行的稅收原則，解決辦法應具有靈活適用性。美國財政部認為沒有必要對國家稅收原則做根本性的更改，但應形成國際共識，以確保建立對電子商務發(fā)展至關重要的統(tǒng)一性非歧視稅收政策：明確對電子商務征稅的管轄權，以避免雙重征稅。

　　1997年7月1日，美國前總統(tǒng)克林頓發(fā)布了《全球電子商務綱要》，號召各國政府盡可能地鼓勵和幫助企業(yè)發(fā)展In tenet商業(yè)應用，建議將Intenet宣布為免稅區(qū)。凡無形商品（如電子出版物、軟件網(wǎng)上服務等）經(jīng)由網(wǎng)絡進行交易的，無論是跨國交易或在美國內(nèi)部的跨州交易，均應一律免稅。對有形商品的網(wǎng)上交易，其賦稅應按現(xiàn)行的規(guī)定辦理。隨著電子商務交易日趨普及，許多州政府擔心稅收會因此而縮減，因此，美國一些州的州長呼吁電子商務交稅。但按1992年美國最高法院的決議和2001年美國眾議院的決定，禁止各州在8年內(nèi)對電子商務活動課稅。

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　　澳大利業(yè)稅務局于1997年8月提出了一份題為“互聯(lián)網(wǎng)與稅收”的報告。該報告認為，在電子交易下，傳統(tǒng)的所得來源原則、居住地及固定營業(yè)場所的觀念都應予以修正。報告提出如下建議：第一，澳大利亞公司的登記號須展示在其網(wǎng)站上。第二，尋求適用于管理電子貨幣的法令。第三，使用可行的科技手段確保交易資料的真實性。第四，在銷售稅方面，探討在數(shù)字化產(chǎn)品下的產(chǎn)品歸類原則。

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　　在加拿大，1997年4月財政部組成一個電子商務稅收顧問委員會，對電子商務的課稅問題進行研究。經(jīng)過1年的努力，該委員會于1998年4月向財政部提交了一份題為《電子商務和加拿大的稅收政策》的報告。報告提出，對電子商務的課稅應保持中性和公平。電子商務不應侵蝕現(xiàn)有稅基，解決方案應與國際上保持一致。

　　報告沒有就電子商務稅收管轄權提出更多的看法和主張。

　　三、我國對電子商務實施稅收的對策

　　當前世界各國對電子商務是否征稅的意見不統(tǒng)一。從我國目前的情況來看，電子商務的發(fā)展處于初級階段，我們應當支持電子商務的發(fā)展。但稅收是我國財政收入的主要來源，因此，我們也不能放棄對電子商務稅收的征收權力。我們只有在二者之間找到一個平衡點，才能做到既能確保電子商務的順利發(fā)展又不影響國家稅收收入。

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　　改革和完善現(xiàn)行稅收政策和法規(guī)，對現(xiàn)有的增值稅、營業(yè)稅、消費稅等稅種補充有關電子商務所適應的條款；對電子商務的納稅義務人、課稅對象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點等稅制要素給予明確界定，使電子商務有法可依?？梢酝ㄟ^修改《稅收征管法》明確規(guī)定網(wǎng)站作為“經(jīng)營地”或“代表機構”，把網(wǎng)站作為扣繳稅的中間環(huán)節(jié)。

　　（二）針對網(wǎng)上交易探索開征新的稅種

　　網(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容（即課稅對象）來決定的，而不是由電子商務的形式來決定的，但是電子商務的形式又對傳統(tǒng)的納稅形式有重要的影響。網(wǎng)上交易的稅種取決于交易的商品，凡是有形貨物（按目前國稅通知含軟件）均納增值稅，其余則納營業(yè)稅，稅基是交易的實際金額。當然，對電子商務以比特為計算應納稅額還需要有一個過程， 但為了鼓勵電子商務的發(fā)展，可以設置一檔優(yōu)惠稅率或給予其他的優(yōu)惠政策，但不能承諾不對電子商務貿(mào)易征稅。對采用電子記帳的電子商貿(mào)企業(yè)，要求按照規(guī)定實行財務軟件及使用方法報稅務機關備案制度，并要求上網(wǎng)企業(yè)通過網(wǎng)絡提供的勞務、服務及產(chǎn)品銷售業(yè)務單獨建賬核算，以便稅務機關審核其申報收入是否屬實，增強稅務稽查的可操作性和針對性，有效地查處電子商務企業(yè)涉稅案件。

　?。ㄈ┩ㄟ^立法界定常設機構和稅務代理人

　　按現(xiàn)行的規(guī)定，構成常設機構必須符合以下條件：一是企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所；二是在空間上和時間上是“固定的”；三是所從事的活動必須是準備性或輔助性活動以外的營業(yè)活動。但是這些條件，對于服務器和網(wǎng)址都不適應。雖然電子商務交易不同于傳統(tǒng)交易，但是交易中的物的因素和人的因素并沒有本質(zhì)的改變。因此，我們完全可以把服務器和網(wǎng)址，認定為居住國企業(yè)設在來源國的營業(yè)場所。OECD范本注釋也指出，居住國企業(yè)在來源國通過企業(yè)人員安裝、控制、管理和維持的自動售貨機、游戲機等自動設備，為企業(yè)開展經(jīng)營活動，也構成常設機構。對于網(wǎng)絡提供商是否能構成納稅代理人有不同的看法，本人認為可以分情況加以認定。如果網(wǎng)絡提供商和銷售商通過簽訂協(xié)議或者雖無協(xié)議，但是網(wǎng)絡提供商為銷售從事與銷售活動有關的活動，或經(jīng)常保存銷售商的商品庫存，并代表銷售商經(jīng)常從該庫存中交付商品，那么這種活動已不是常規(guī)活動，應當認定為代理關系，代扣、代繳稅款應該是合情合理的。

　　（四）加強國際間的稅收協(xié)調(diào)

　　電子商務的全球化引發(fā)了許多國際稅收問題，要想防止網(wǎng)上交易造成的大量稅收流失，解決各國國際稅收管轄權的沖突所帶來的矛盾，世界各國僅靠自身的力量是無法擔當此重任的。因此，只有通過我國與世界各國稅務機關的密切合作，運用國際互聯(lián)網(wǎng)等先進技術加強國際情報的交流與合作，才能深入了解各個納稅人的詳細納稅情報，使稅務機關充分掌握納稅信息，防范偷稅與避稅行為，減少稅收的流失。

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　　目前我國稅收管轄權實行的是收人來源地和居民管轄權相結合的原則，二者結合可以更好的行使稅收管轄權，最大限度地保證我國的財政收入。但是，隨著電子商務的發(fā)展，收入來源地已經(jīng)無法確切界定。相對而言，居民管轄權是根據(jù)屬人原則確立的管轄權，它是指一國對其本國居民在民辦范圍內(nèi)的所得進行征稅的權力?！熬用瘛钡恼J定標準，雖然不同國家有不同的規(guī)定，但各國在實踐中一般簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，確定解決沖突的規(guī)則。因此，對電子商務征稅，采用居民管轄權，具有可操作性，并且能夠避免稅收的流失。

　?。┡囵B(yǎng)既懂得稅收業(yè)務又精通計算機技術的復合型人才

　　電子商務主體利用計算機網(wǎng)絡逃稅、偷稅以及稅務部門反逃稅、偷稅，實際雙方通過計算機技術進行的較量。稅務機關只有從技術上、能力上超越被管理對象的水平，才能有效地控制電子商務中的納稅行為。目前稅務系統(tǒng)既懂得稅收業(yè)務、又精通計算機網(wǎng)絡技術的復合型人才為數(shù)甚少。因此，培養(yǎng)一批高級計算機管理人才，提高整個稅務系統(tǒng)計算機應用水平，使稅收政策監(jiān)控走在電子商務前列，是今后稅務機關必須完成的一項艱巨任務。

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