摘要：電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收的稅務(wù)登記、稅收征管等提出了挑戰(zhàn)。針對(duì)電子商務(wù)所帶來(lái)的稅收問(wèn)題，許多國(guó)家和區(qū)域性組織根據(jù)本國(guó)具體的情況提出了不同的解決措施。由于電子商務(wù)的發(fā)展在我國(guó)處于初級(jí)階段，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)稅收的實(shí)際情況，確定出適合我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的稅收原則，并加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)的稅務(wù)管理。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)；稅收征管；稅收對(duì)策

　　電子商務(wù)是一種基于計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)、以交易雙方為主體、通過(guò)一組電子工具（如EDI、電子郵件、文件傳輸、BBS、智能卡等）實(shí)現(xiàn)商務(wù)交換的全過(guò)程，是以客戶(hù)數(shù)據(jù)為依據(jù)的全新的商務(wù)模式。由于電子商務(wù)具有全球性、流動(dòng)性、隱蔽性、電子化、數(shù)字化等特點(diǎn)，影響了傳統(tǒng)稅收原則的運(yùn)用，并給稅務(wù)管理帶來(lái)困難。因此，如何制定出適合電子商務(wù)的稅收制度成了普遍關(guān)注的問(wèn)題。

　　一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn)

　　（一）對(duì)傳統(tǒng)稅務(wù)登記制度的挑戰(zhàn)

　　依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人必須在法定期限內(nèi)依法辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人實(shí)施管理、掌握稅源情況的基本手段。它對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方來(lái)說(shuō)，既是征納關(guān)系產(chǎn)生的基礎(chǔ)，又是法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明。電子商務(wù)自產(chǎn)生以來(lái)，對(duì)傳統(tǒng)的稅收登記方式形成挑戰(zhàn)。因?yàn)槿魏螀^(qū)域性電腦網(wǎng)絡(luò)只要在技術(shù)上執(zhí)行互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議，就可以聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng)；任何企業(yè)繳納一定的注冊(cè)費(fèi)，就可獲得自己專(zhuān)用的域名，在網(wǎng)上自主從事商貿(mào)活動(dòng)；任何一個(gè)人只要擁有一臺(tái)電腦、一只“貓”和一根電話(huà)線(xiàn)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)就可以參與網(wǎng)上交易?，F(xiàn)行的稅務(wù)登記的基礎(chǔ)是工商登記，只有經(jīng)過(guò)登記以后你才可以從事貿(mào)易活動(dòng)。這種傳統(tǒng)的稅收登記方式對(duì)電子貿(mào)易流動(dòng)的交易主體是無(wú)法確認(rèn)的，因?yàn)樵诨ヂ?lián)網(wǎng)上的經(jīng)營(yíng)交易范圍是無(wú)限的，而且不需要事先經(jīng)過(guò)工商部門(mén)的批準(zhǔn)，就可以從事交易。這就造成對(duì)納稅義務(wù)人確認(rèn)困難，由此導(dǎo)致稅收流失。

　?。ǘ┢髽I(yè)交易地點(diǎn)和常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地的認(rèn)定困難

　　傳統(tǒng)的稅收以常設(shè)機(jī)構(gòu)，即一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部活動(dòng)或者部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所來(lái)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地。常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和以營(yíng)業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。無(wú)論哪種常設(shè)機(jī)構(gòu)都是一個(gè)有形的實(shí)體。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)可以根據(jù)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)認(rèn)定納稅主體。由于電子商務(wù)具有全球性、流動(dòng)性、隱蔽性等特點(diǎn)，使得交易變得更加復(fù)雜。交易雙方主體除了在客戶(hù)所在國(guó)擁有、租用或使用服務(wù)器之外，外國(guó)的網(wǎng)絡(luò)提供商和銷(xiāo)售商不必在客戶(hù)所在國(guó)保持其他形式的“有形體存在”。如果外國(guó)網(wǎng)絡(luò)提供商和銷(xiāo)售商僅僅通過(guò)在客戶(hù)所在國(guó)的服務(wù)器進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念就不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。而且，在很多情況下，外國(guó)銷(xiāo)售商自己根本沒(méi)必要擁有網(wǎng)址和服務(wù)器，它只需要和網(wǎng)絡(luò)提供商達(dá)成協(xié)議，使用或租用服務(wù)提供商的服務(wù)器就可以開(kāi)展自身銷(xiāo)售活動(dòng)。由于這種交易沒(méi)有以有形實(shí)體存在，稅收機(jī)關(guān)根據(jù)目前的稅收原則無(wú)法認(rèn)定交易在什么地方進(jìn)行，失去了稅收依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自然不能進(jìn)行稅收征管。

　?。ㄈ╇娮由虅?wù)票證及賬務(wù)的無(wú)形化給傳統(tǒng)稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的稅收征管模式是建立在各種票證和賬簿的基礎(chǔ)上的，而電子商務(wù)實(shí)行的是無(wú)紙化操作，各種銷(xiāo)售依據(jù)都是以電子形式存在的，稅收征管失去了最直接的實(shí)物對(duì)象。同時(shí)，電子商務(wù)的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等，不僅使得稅收的稅源控制手段失靈，而且客觀(guān)上造成了納稅人不遵守稅法的可能性。另外，電子商務(wù)采取高科技的交易手段，交易結(jié)果比較隱蔽，如果交易實(shí)體是無(wú)形的，“電子貨幣”交易與匿名支付系統(tǒng)聯(lián)接，對(duì)稅務(wù)部門(mén)而言，確定納稅人身份和交易的細(xì)節(jié)更加困難。

　?。ㄋ模╇娮由虅?wù)的發(fā)展使國(guó)際避稅更加容易

　　根據(jù)傳統(tǒng)稅收制度的規(guī)定，國(guó)際避稅是指納稅人利用某種不違法的方式，減少或規(guī)避其跨國(guó)納稅對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。納稅人常用的國(guó)際避稅方式主要有以下幾種：一是通過(guò)納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)進(jìn)行國(guó)際避稅；二是通過(guò)征稅對(duì)象（客體）跨國(guó)移動(dòng)進(jìn)行國(guó)際避稅；三是跨國(guó)投資有意弱化投資股份進(jìn)行國(guó)際避稅；四是跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅。由于各國(guó)都有權(quán)對(duì)發(fā)生在其境內(nèi)的運(yùn)輸或支付行為征稅，所以納稅人大多選擇在避稅港建立虛擬公司并通過(guò)其進(jìn)行貿(mào)易，或?qū)⑵渥鳛榻回浀攸c(diǎn)，利用避稅港的優(yōu)惠政策避稅，致使許多公司在實(shí)際經(jīng)營(yíng)地微利或虧損，而在避稅港的利潤(rùn)卻居高不下。傳統(tǒng)的稅收制度對(duì)關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，采取成本加價(jià)法、比較利潤(rùn)法等進(jìn)行調(diào)整。而電子商務(wù)的發(fā)展使納稅人很容易地把交易價(jià)格進(jìn)行更改或者隱藏真實(shí)交易。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，從而使稅款大量流失。

　?。ㄎ澹╇娮由虅?wù)的發(fā)展對(duì)稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

　　稅收管轄權(quán)是指國(guó)家在主權(quán)范圍內(nèi)對(duì)一定的人和一定的對(duì)象行使的征稅權(quán)力。稅收管轄權(quán)有來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)之分。所謂來(lái)源地稅收管轄權(quán)，是指征稅國(guó)基于有關(guān)的收益來(lái)源于境內(nèi)的法律事實(shí)，針對(duì)非居民行使的征稅權(quán)力。而居民稅收管轄權(quán)，是指國(guó)家根據(jù)納稅人在本國(guó)境內(nèi)存在著稅收居所這一連結(jié)因素而行使的征稅權(quán)力。除個(gè)別國(guó)家放棄居民稅收管轄權(quán)外，大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都同時(shí)行使兩種稅收管轄權(quán)。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，企業(yè)或者個(gè)人的收入來(lái)源越來(lái)越全球化，再加上電子商務(wù)的虛擬化、匿名化、無(wú)國(guó)界和支付方式的電子化等特點(diǎn)，其交易情況大多被轉(zhuǎn)換為“數(shù)據(jù)流”在網(wǎng)絡(luò)中傳送，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以根據(jù)傳統(tǒng)的稅收原則來(lái)判斷交易對(duì)象、交易場(chǎng)所、交貨地點(diǎn)、服務(wù)提供地、使用地等。公司可以在全球任何地點(diǎn)、任何時(shí)間進(jìn)行交易。一項(xiàng)交易可能涉及到多個(gè)國(guó)家，到底哪個(gè)國(guó)家能行使稅收管轄權(quán)已經(jīng)很難界定，同時(shí)由于稅收管轄權(quán)不明確，必然會(huì)引起各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)議，由此也可能引發(fā)國(guó)與國(guó)之間不必要的矛盾。

　　二、國(guó)外有關(guān)電子商務(wù)征稅的政策主張

　　迄今為止，世界各國(guó)政府還沒(méi)有哪國(guó)明確規(guī)定開(kāi)征電子商務(wù)稅，主要原因是電子商務(wù)的發(fā)展正處在初級(jí)階段，各國(guó)政府對(duì)這一商業(yè)形式還持鼓勵(lì)的態(tài)度。

　　（一）美國(guó)對(duì)電子商務(wù)稅收的政策

　　美國(guó)財(cái)政部于1996年下半年頒布了“全球電子商務(wù)選擇稅收政策”白皮書(shū)，對(duì)電子商務(wù)的征稅問(wèn)題提出了三項(xiàng)原則：即保持稅收中性，盡量適用現(xiàn)行的稅收原則，解決辦法應(yīng)具有靈活適用性。美國(guó)財(cái)政部認(rèn)為沒(méi)有必要對(duì)國(guó)家稅收原則做根本性的更改，但應(yīng)形成國(guó)際共識(shí)，以確保建立對(duì)電子商務(wù)發(fā)展至關(guān)重要的統(tǒng)一性非歧視稅收政策：明確對(duì)電子商務(wù)征稅的管轄權(quán)，以避免雙重征稅。

　　1997年7月1日，美國(guó)前總統(tǒng)克林頓發(fā)布了《全球電子商務(wù)綱要》，號(hào)召各國(guó)政府盡可能地鼓勵(lì)和幫助企業(yè)發(fā)展In tenet商業(yè)應(yīng)用，建議將Intenet宣布為免稅區(qū)。凡無(wú)形商品（如電子出版物、軟件網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的，無(wú)論是跨國(guó)交易或在美國(guó)內(nèi)部的跨州交易，均應(yīng)一律免稅。對(duì)有形商品的網(wǎng)上交易，其賦稅應(yīng)按現(xiàn)行的規(guī)定辦理。隨著電子商務(wù)交易日趨普及，許多州政府擔(dān)心稅收會(huì)因此而縮減，因此，美國(guó)一些州的州長(zhǎng)呼吁電子商務(wù)交稅。但按1992年美國(guó)最高法院的決議和2001年美國(guó)眾議院的決定，禁止各州在8年內(nèi)對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)課稅。

　?。ǘ┌拇罄麃喌碾娮佣愂諏?duì)策

　　澳大利業(yè)稅務(wù)局于1997年8月提出了一份題為“互聯(lián)網(wǎng)與稅收”的報(bào)告。該報(bào)告認(rèn)為，在電子交易下，傳統(tǒng)的所得來(lái)源原則、居住地及固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的觀(guān)念都應(yīng)予以修正。報(bào)告提出如下建議：第一，澳大利亞公司的登記號(hào)須展示在其網(wǎng)站上。第二，尋求適用于管理電子貨幣的法令。第三，使用可行的科技手段確保交易資料的真實(shí)性。第四，在銷(xiāo)售稅方面，探討在數(shù)字化產(chǎn)品下的產(chǎn)品歸類(lèi)原則。

　?。ㄈ┘幽么髮?duì)電子商務(wù)征稅的政策取向

　　在加拿大，1997年4月財(cái)政部組成一個(gè)電子商務(wù)稅收顧問(wèn)委員會(huì)，對(duì)電子商務(wù)的課稅問(wèn)題進(jìn)行研究。經(jīng)過(guò)1年的努力，該委員會(huì)于1998年4月向財(cái)政部提交了一份題為《電子商務(wù)和加拿大的稅收政策》的報(bào)告。報(bào)告提出，對(duì)電子商務(wù)的課稅應(yīng)保持中性和公平。電子商務(wù)不應(yīng)侵蝕現(xiàn)有稅基，解決方案應(yīng)與國(guó)際上保持一致。

　　報(bào)告沒(méi)有就電子商務(wù)稅收管轄權(quán)提出更多的看法和主張。

　　三、我國(guó)對(duì)電子商務(wù)實(shí)施稅收的對(duì)策

　　當(dāng)前世界各國(guó)對(duì)電子商務(wù)是否征稅的意見(jiàn)不統(tǒng)一。從我國(guó)目前的情況來(lái)看，電子商務(wù)的發(fā)展處于初級(jí)階段，我們應(yīng)當(dāng)支持電子商務(wù)的發(fā)展。但稅收是我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，因此，我們也不能放棄對(duì)電子商務(wù)稅收的征收權(quán)力。我們只有在二者之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)，才能做到既能確保電子商務(wù)的順利發(fā)展又不影響國(guó)家稅收收入。

　　（一）加快電子商務(wù)稅收法制建設(shè)

　　改革和完善現(xiàn)行稅收政策和法規(guī)，對(duì)現(xiàn)有的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)所適應(yīng)的條款；對(duì)電子商務(wù)的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等稅制要素給予明確界定，使電子商務(wù)有法可依?？梢酝ㄟ^(guò)修改《稅收征管法》明確規(guī)定網(wǎng)站作為“經(jīng)營(yíng)地”或“代表機(jī)構(gòu)”，把網(wǎng)站作為扣繳稅的中間環(huán)節(jié)。

　　（二）針對(duì)網(wǎng)上交易探索開(kāi)征新的稅種

　　網(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容（即課稅對(duì)象）來(lái)決定的，而不是由電子商務(wù)的形式來(lái)決定的，但是電子商務(wù)的形式又對(duì)傳統(tǒng)的納稅形式有重要的影響。網(wǎng)上交易的稅種取決于交易的商品，凡是有形貨物（按目前國(guó)稅通知含軟件）均納增值稅，其余則納營(yíng)業(yè)稅，稅基是交易的實(shí)際金額。當(dāng)然，對(duì)電子商務(wù)以比特為計(jì)算應(yīng)納稅額還需要有一個(gè)過(guò)程， 但為了鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，可以設(shè)置一檔優(yōu)惠稅率或給予其他的優(yōu)惠政策，但不能承諾不對(duì)電子商務(wù)貿(mào)易征稅。對(duì)采用電子記帳的電子商貿(mào)企業(yè)，要求按照規(guī)定實(shí)行財(cái)務(wù)軟件及使用方法報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案制度，并要求上網(wǎng)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)提供的勞務(wù)、服務(wù)及產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)單獨(dú)建賬核算，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審核其申報(bào)收入是否屬實(shí)，增強(qiáng)稅務(wù)稽查的可操作性和針對(duì)性，有效地查處電子商務(wù)企業(yè)涉稅案件。

　?。ㄈ┩ㄟ^(guò)立法界定常設(shè)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)代理人

　　按現(xiàn)行的規(guī)定，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下條件：一是企業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；二是在空間上和時(shí)間上是“固定的”；三是所從事的活動(dòng)必須是準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。但是這些條件，對(duì)于服務(wù)器和網(wǎng)址都不適應(yīng)。雖然電子商務(wù)交易不同于傳統(tǒng)交易，但是交易中的物的因素和人的因素并沒(méi)有本質(zhì)的改變。因此，我們完全可以把服務(wù)器和網(wǎng)址，認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。OECD范本注釋也指出，居住國(guó)企業(yè)在來(lái)源國(guó)通過(guò)企業(yè)人員安裝、控制、管理和維持的自動(dòng)售貨機(jī)、游戲機(jī)等自動(dòng)設(shè)備，為企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)提供商是否能構(gòu)成納稅代理人有不同的看法，本人認(rèn)為可以分情況加以認(rèn)定。如果網(wǎng)絡(luò)提供商和銷(xiāo)售商通過(guò)簽訂協(xié)議或者雖無(wú)協(xié)議，但是網(wǎng)絡(luò)提供商為銷(xiāo)售從事與銷(xiāo)售活動(dòng)有關(guān)的活動(dòng)，或經(jīng)常保存銷(xiāo)售商的商品庫(kù)存，并代表銷(xiāo)售商經(jīng)常從該庫(kù)存中交付商品，那么這種活動(dòng)已不是常規(guī)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為代理關(guān)系，代扣、代繳稅款應(yīng)該是合情合理的。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)

　　電子商務(wù)的全球化引發(fā)了許多國(guó)際稅收問(wèn)題，要想防止網(wǎng)上交易造成的大量稅收流失，解決各國(guó)國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突所帶來(lái)的矛盾，世界各國(guó)僅靠自身的力量是無(wú)法擔(dān)當(dāng)此重任的。因此，只有通過(guò)我國(guó)與世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)加強(qiáng)國(guó)際情報(bào)的交流與合作，才能深入了解各個(gè)納稅人的詳細(xì)納稅情報(bào)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)充分掌握納稅信息，防范偷稅與避稅行為，減少稅收的流失。

　　（五）對(duì)電子商務(wù)稅收實(shí)行單一的居民稅收管轄權(quán)

　　目前我國(guó)稅收管轄權(quán)實(shí)行的是收人來(lái)源地和居民管轄權(quán)相結(jié)合的原則，二者結(jié)合可以更好的行使稅收管轄權(quán)，最大限度地保證我國(guó)的財(cái)政收入。但是，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，收入來(lái)源地已經(jīng)無(wú)法確切界定。相對(duì)而言，居民管轄權(quán)是根據(jù)屬人原則確立的管轄權(quán)，它是指一國(guó)對(duì)其本國(guó)居民在民辦范圍內(nèi)的所得進(jìn)行征稅的權(quán)力?！熬用瘛钡恼J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，雖然不同國(guó)家有不同的規(guī)定，但各國(guó)在實(shí)踐中一般簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，確定解決沖突的規(guī)則。因此，對(duì)電子商務(wù)征稅，采用居民管轄權(quán)，具有可操作性，并且能夠避免稅收的流失。

　　（六）培養(yǎng)既懂得稅收業(yè)務(wù)又精通計(jì)算機(jī)技術(shù)的復(fù)合型人才

　　電子商務(wù)主體利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)逃稅、偷稅以及稅務(wù)部門(mén)反逃稅、偷稅，實(shí)際雙方通過(guò)計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行的較量。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有從技術(shù)上、能力上超越被管理對(duì)象的水平，才能有效地控制電子商務(wù)中的納稅行為。目前稅務(wù)系統(tǒng)既懂得稅收業(yè)務(wù)、又精通計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的復(fù)合型人才為數(shù)甚少。因此，培養(yǎng)一批高級(jí)計(jì)算機(jī)管理人才，提高整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平，使稅收政策監(jiān)控走在電子商務(wù)前列，是今后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須完成的一項(xiàng)艱巨任務(wù)。

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