關鍵詞：涉外企業(yè)所得稅；優(yōu)惠范圍；優(yōu)惠稅率；負面作用；改革思路

　　入世近三年的中國，涉外企業(yè)所得稅制的概念依然存在，這是因為，中國目前還實行內外有別的兩套企業(yè)所得稅制，即內資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，而涉外企業(yè)卻適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《涉外企業(yè)所得稅法》）。這兩套企業(yè)所得稅制雖然存在種種問題，但畢竟已實現了各自內部的統(tǒng)一和相同的稅率，其間的內容差異也有所縮小。但是，內外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別懸殊這一突出問題，至今卻未見采取任何實質性措施予以解決。筆者以為，在我國實施WTO公平待遇原則的今天，認真分析與對待涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的現存問題，提出改革該項制度的新設想，不僅必要，且具時代意義。

　　一、涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的現存問題與負面作用

　　我國現行稅收法律法規(guī)所涉及的稅收優(yōu)惠政策，幾乎都毫不例外地賦予了涉外企業(yè)以超國民稅收優(yōu)惠待遇。這些規(guī)定雖不為各國國內立法、雙邊與多邊投資保護協(xié)定和WTO規(guī)則所反對或禁止，但是過多過濫的稅收優(yōu)惠實際上構成對內資企業(yè)的歧視，對民族經濟發(fā)展造成了一種長遠的傷害。近年來，由于內外資企業(yè)稅收優(yōu)惠差別懸殊，不少行業(yè)的國有企業(yè)因缺乏競爭力而相繼為外資收購、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，對民族產業(yè)的發(fā)展構成了極大威脅。不能不引起我們的重視。

　　綜觀我國稅法關于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，不難發(fā)現該項立法存在種種問題：

　　一是所得稅優(yōu)惠程度過高。具體體現在直接降低外商投資企業(yè)的所得稅稅率和定期減免稅額以及直接再投資退稅上。內外資企業(yè)從形式上看，均統(tǒng)一適用33%的所得稅稅率，但設在特殊經濟區(qū)內的外商投資企業(yè)則可分別減按15%或24%的稅率征收企業(yè)所得稅；而產品出口企業(yè)和技術先進企業(yè)還可減按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅；同時，凡設在特殊經濟區(qū)的生產性或服務性外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，還可分別享受“二免三減”之優(yōu)惠。再者，外國投資者將從其企業(yè)分得的利潤在中國境內再投資，舉辦或擴建產品出口企業(yè)或技術先進企業(yè)，且經營期不少于5年的，可全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。這種優(yōu)惠實際上并不吸引投資期限長和投資規(guī)模大的項目。

　　二是所得稅優(yōu)惠過分傾斜特殊區(qū)域?！渡嫱馄髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，凡設在特殊經濟區(qū)的外商投資企業(yè)都可直接降低稅率；同時，只要符合要求者，還可享受一定時期的免繳或減繳所得稅額。這實際上是鼓勵那些普通的生產性企業(yè)和小型服務企業(yè)到這些區(qū)域投資，其結果是，相當一部分外國投資者熱衷于投資“短、平、快”項目，而國家鼓勵投資的技術先進項目，投資規(guī)模大、期限長、風險大的項目，則少見有人問津。導致這種優(yōu)惠沒能真正發(fā)揮應有的功效。

　　三是地方所得稅優(yōu)惠過多過濫。近年，地方政府為吸引外資，發(fā)展本地區(qū)經濟，采取了一系列的外資稅收優(yōu)惠措施，其中最為突出的同樣是所得稅優(yōu)惠問題。如南京市的“二免八減半”、“五免五減半”、“二免三減半”，還有“全額或一半返還所得稅”等優(yōu)惠。又如，江西的地方所得稅優(yōu)惠政策則更為優(yōu)惠，它允許在國家稅法規(guī)定的減免期滿后，凡先進技術企業(yè)可延長3年減半征收企業(yè)所得稅；凡產品出口企業(yè)，只要當年出口產值達到總產值70%以上的，也可減半征收企業(yè)所得稅；凡從事農、林、牧業(yè)等的外商投資企業(yè)，在國家規(guī)定的減免期滿后，還可繼續(xù)按應納稅額減征15%～30%的企業(yè)所得稅。其他地區(qū)的稅收優(yōu)惠措施，比國家相關稅法的優(yōu)惠幅度更大的也并不鮮見，導致了稅收惡性競爭的局面。

　　我國現行涉外稅收優(yōu)惠措施一般不被視為與TRIMS協(xié)定（與貿易有關的投資措施協(xié)定）不符，但是這種措施如果直接用于鼓勵出口，則很可能被視為出口補貼而與TRIMS協(xié)定和《補貼與反補貼措施協(xié)定》相悖。更何況，這種超國民稅收優(yōu)惠措施與市場經濟的本質要求背道而馳。更有甚者，區(qū)域間五花八門的優(yōu)惠措施和優(yōu)惠幅度，也有“法律政策不統(tǒng)一實施”之嫌。

　　四是防范利用優(yōu)惠逃稅的機制缺失。我國涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠層次多、范圍廣，地方減免稅幅度大，加上一些規(guī)定不夠嚴謹，給某些不法的涉外企業(yè)提供了逃稅之機。如“二免三減”的優(yōu)惠期是從企業(yè)開始獲利年度算起的，某些外國投資者則設法推遲獲利年度或讓賬面年年虧損而達到逃稅之目的。還有某些涉外企業(yè)，其優(yōu)惠期剛剛享受完畢，便注冊一家新公司，并將主要業(yè)務轉到新公司，使新公司又可享受相應的優(yōu)惠待遇。面對這些問題，我國相關機關卻無能為力。

　　其實，涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的積極作用在我國對外開放初期已得到了充分發(fā)揮。然而，由于我國市場經濟體制的建立和加入世界貿易組織，內外資企業(yè)已在同一市場上競爭，涉外企業(yè)依然享受大大優(yōu)惠于內資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠待遇，對內資企業(yè)的發(fā)展顯然不利，從而對促進我國經濟發(fā)展起到了負面作用。分析涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠之利弊，筆者以為，我國當前已不宜繼續(xù)實行原有優(yōu)惠制度，也不宜徹底取消該項優(yōu)惠制度，而應根據國家產業(yè)發(fā)展導向確定適當的優(yōu)惠范圍和幅度，以達到正確引導外資投向之目的。

　　二、涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度改革的具體思路

　　為了更好地履行WTO成員的義務，我國必須對現行涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度予以改革。本次改革涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度，不應當在原有《涉外企業(yè)所得稅法》上進行小修小補，而必須與整個企業(yè)所得稅制改革結合起來一并考慮。參照西方發(fā)達國家已建立的較為完善的企業(yè)法人制度和企業(yè)法人所得稅制，我國企業(yè)所得稅制的改革必然要向建立企業(yè)法人所得稅制的方向邁進。正如日本的《法人稅法》將法人稅的納稅義務者分為國內法人和外國法人兩類，前者屬無限納稅義務者，后者屬有限納稅義務者。這種統(tǒng)一企業(yè)法人所得稅的立法模式值得我國借鑒。筆者以為，我們當前的改革應首先合并現行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，并將合并后的法律命名為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》或《中華人民共和國企業(yè)法人所得稅法》，統(tǒng)一適用于國內法人和外國法人。在此基礎上，再縮小內外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠差別，有效地解決其公平稅負問題。具體思路如下：

　　1.取消內外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，構筑內外資企業(yè)競爭的同一平臺

　　我國目前關于涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠的幅度，可以說是其他稅收優(yōu)惠措施所不能比擬的，無論是辦成哪種類型的企業(yè)，幾乎都有不同幅度的減免，如“二免三減”、“五免五減”、“二免三減再加三減”或繼續(xù)減按15%或10%的優(yōu)惠稅率征稅；還有優(yōu)惠幅度更大的是“五免再加五年減按10%稅率征稅”、“六免再加四年減按10%稅率征稅”、“七免再加三年減按10%稅率征稅”、“八免再加二年減按10%稅率征稅”，如屬高新技術產業(yè)的，還可多享受二年免征企業(yè)所得稅之優(yōu)惠。這一項項企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施幾乎都是專門為外商投資企業(yè)而設置的，偶有個別地方性規(guī)定也給予高新技術產業(yè)和第三產業(yè)的內資企業(yè)以“一免二減”或“二免”、“三免”等優(yōu)惠待遇，但其實施是自開業(yè)之日起或投產年度起計算的；而外企則是從開始獲利的年度起計算的。由此看來，目前各地給予內資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是極為有限的，根本無法與外資企業(yè)相比。同為同一市場的企業(yè)卻享受不同的待遇，不在同一平臺上哪能進行公平的競爭？照此下去，內資企業(yè)只能以自動退出市場而告終。為此，應取消內外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠的雙軌制，至少應盡快縮小內外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠差別，構筑內外資企業(yè)研發(fā)博弈與市場競爭的同一平臺。要做到這一點，筆者以為，從發(fā)展的觀點來分析，首先應統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅法律體系，即制定統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，在新法中規(guī)定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率和優(yōu)惠措施。其次，應明確稅收優(yōu)惠立法權的主體，即明確該主體只能是稅收最高立法機關，而規(guī)定稅收優(yōu)惠制度的文件只能是該主體制定的法律，其余的行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)與規(guī)章等文件均無權涉及稅收優(yōu)惠措施。即便是我國目前還不能一步到位完全由最高立法機關行使稅收優(yōu)惠立法權，那么暫時可以考慮由最高行政機關即國務院通過行政法規(guī)的形式對高新技術產業(yè)等賦予統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠待遇，其他任何機關都無權通過地方性文件確立稅收優(yōu)惠措施。只有這樣，稅法的合法性和權威性才能得到有效的保障。

　　2.調整企業(yè)所得稅優(yōu)惠內容，建立公平合理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度

　　目前，我國內外資企業(yè)所得稅名義稅率均為33%，但內資企業(yè)稅負在22%左右，外資企業(yè)稅負為11%左右。我國周邊國家和地區(qū)企業(yè)所得稅率在25%到40%之間。根據我國現行的稅負水平和經濟發(fā)展狀況以及各國稅制改革趨勢，拓寬稅基、減少優(yōu)惠、降低稅率、加強征管也應成為我國稅制改革的基本原則。為了保持目前所得稅稅負的總體水平，筆者贊同在20%～25%之間確定稅率的觀點，并主張直接將該稅率定為25%為宜。

　　在下調稅率后，應考慮減少優(yōu)惠。首先應考慮削減雙重優(yōu)惠，現外商投資企業(yè)既享受稅率優(yōu)惠，又享受減免稅優(yōu)惠，如“二免三減半”、“五免五減半”等。凡享受減免稅待遇的企業(yè)，通常也都屬于適用15%或10%低稅率的企業(yè)。因此，筆者以為，在一般情況下，應只考慮給予其中一種優(yōu)惠即可。其次，應考慮加大產業(yè)傾斜力度，縮小區(qū)域優(yōu)惠范圍。現行所得稅優(yōu)惠制度十分注重特殊區(qū)域經濟的發(fā)展，給予其促進經濟發(fā)展的各種優(yōu)惠政策，包括外資所得稅特惠政策，結果幾乎使所有設在特殊區(qū)域的外商投資企業(yè)（無論行業(yè)狀況、期限長短、規(guī)模大?。┒伎刹煌潭鹊叵硎軈^(qū)域所得稅優(yōu)惠，這種區(qū)域傾斜給我們帶來的不是積極的而是消極的影響，因此我們應當考慮由區(qū)域優(yōu)惠向產業(yè)優(yōu)惠轉移，并加大產業(yè)優(yōu)惠力度，鼓勵對能源、交通、通訊等基礎產業(yè)、基礎設施的投資，鼓勵對高新技術產業(yè)、環(huán)保產業(yè)和資源綜合利用項目的投資。對于投資這類產業(yè)的企業(yè)，則應給予較大幅度的所得稅減免優(yōu)惠，而對于投資其他產業(yè)的企業(yè)，即便設在特殊區(qū)域內，也不能享受或應少享受所得稅優(yōu)惠待遇。

　　在調整以上各項優(yōu)惠內容的同時，應借鑒國外經驗，如采用諸如投資稅收鐃讓抵免、專項扣除、稅前列支和加速折舊等間接優(yōu)惠方式，這些方式均有利于充分調動企業(yè)從事科學研究和技術開發(fā)活動的積極性，并使外國投資者直接獲益，不受國際稅收的影響。

　　3.規(guī)范區(qū)域性涉外企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，實現法律政策的統(tǒng)一實施

　　如按稅收法定主義的要求來看，我國當前關于優(yōu)惠措施的立法除了《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中的規(guī)定符合這一要求外，其他各級行政法規(guī)與規(guī)章中關于優(yōu)惠的規(guī)定都與之相悖。若不對各地層出不窮的稅收優(yōu)惠措施加以規(guī)范，任其維持或繼續(xù)擴大優(yōu)惠幅度，勢必導致稅收優(yōu)惠制度的不統(tǒng)一且加大對內資企業(yè)的歧視。為了解決這一問題，筆者以為，在我國目前暫不能取消地方性稅收優(yōu)惠的情況下，應由國務院通過制定行政法規(guī)統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠幅度，尤其是外企所得稅的優(yōu)惠幅度，地方立法無權任意加以擴大，而只能在統(tǒng)一規(guī)范的優(yōu)惠幅度內實施稅收優(yōu)惠措施，實現稅收優(yōu)惠措施在我國的統(tǒng)一實施，以此表明我國履行《中華人民共和國加入WTO議定書》第2條（A）第2、3款關于“法律、法規(guī)及其他措施統(tǒng)一實施”義務的誠意。

　　4.建立防范利用優(yōu)惠制度逃稅的有效機制，防止逃稅現象的再次發(fā)生

　　由于《涉外企業(yè)所得稅法》規(guī)定，涉外企業(yè)所得稅減免的實施期是從企業(yè)“開始獲利年度”起計算的，而內資企業(yè)所得稅減免的實施，按照地方性優(yōu)惠政策的規(guī)定，則是從企業(yè)開業(yè)之日或投產年度起計算的。正是因為我們尚未建立相應的防范機制，而導致人為推遲獲利年度或賬面年年虧損而逃稅現象時有發(fā)生。筆者以為，我們目前亟須建立一種有效的防范機制，修改優(yōu)惠期起算條款，將生產性和服務性企業(yè)的優(yōu)惠期從“企業(yè)開始獲利年度”起算改為從“投資年度”起算，一方面避免了推遲獲利年度現象的發(fā)生，另方面又統(tǒng)一了內外資企業(yè)優(yōu)惠期的起算時間。

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