稅收優(yōu)化問題一直是稅收理論和實(shí)踐中的一個(gè)重要問題。1996年米爾利斯和維克雷在稅制優(yōu)化理論方面的卓越貢獻(xiàn)而榮獲了諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)，從而使稅制優(yōu)化理論在西方比較成熟和完善。但中西方國(guó)情不同從而稅收優(yōu)化問題必然不同，就目前國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀看，除了一些是介紹西方稅制優(yōu)化理論外，大多是從目前我國(guó)稅制存在的問題入手，進(jìn)行對(duì)策性研究，欠缺理論分析。

　　一、稅制的內(nèi)涵與構(gòu)成

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，由社會(huì)認(rèn)可的非正式約束、國(guó)家規(guī)定的正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制是制度構(gòu)成的基本要素。從這個(gè)角度看，狹義的稅制是國(guó)家為取得財(cái)政收入而制定的調(diào)整國(guó)家與納稅人在征稅與納稅方面權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律總稱[1].廣義的稅制不僅包括稅收的法律規(guī)范，還包括稅收的非正式約束和實(shí)施機(jī)制的規(guī)范。稅制的正式規(guī)則是現(xiàn)行稅制的法律規(guī)定。稅制的非正式約束是指人們?cè)陂L(zhǎng)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中形成的關(guān)于稅收的價(jià)值觀念、道德規(guī)范、納稅意識(shí)和行為習(xí)慣等。稅制的實(shí)施機(jī)制就是國(guó)家對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等一些受理國(guó)家征稅的行政單位的約束機(jī)制。所謂稅制優(yōu)化就是通過對(duì)現(xiàn)行稅制的改革調(diào)整，最大限度地建立起符合當(dāng)前的環(huán)境條件及人們利益選擇的稅制[2].

　　二、稅制優(yōu)化的博弈分析

　　稅收博弈關(guān)系就是政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地征稅，納稅人則要盡可能少地繳稅，政府委托代理人要盡可能多地非法創(chuàng)收三者的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系。具體表現(xiàn)為：

　?。?）稅制的正式規(guī)則和非正式約束體現(xiàn)了在稅收制訂和征納過程中，政府與納稅人之間存在著利益沖突關(guān)系。

　?。?）稅制的實(shí)施機(jī)制體現(xiàn)了在稅收的征管過程中，政府與其委托代理人之間也存在著利益沖突關(guān)系。

　　一個(gè)優(yōu)化的稅制應(yīng)能使納稅人在納稅過程中，由追求利潤(rùn)最大化的動(dòng)機(jī)所引致的行為符合政府利益，這要求稅制的設(shè)計(jì)應(yīng)形成激勵(lì)相容約束[3]達(dá)到納什均衡。假設(shè)個(gè)人逃偷稅成功、失敗與正常納稅的成本各是5單位，15單位，10單位；政府稽查與不稽查付出成本各是5單位，0單位。

　　表1收益矩陣

　　　　　　　稽查　　不稽查

　　偷逃稅15，5 5，0

　　不偷逃稅10，5 10，0

　　稅收博弈終究是非對(duì)稱信息博弈，其目標(biāo)是納什均衡。表1的納什均衡是（10，0）點(diǎn)，該點(diǎn)使納稅人納稅10單位和政府實(shí)際征收10-0=10單位一致，沒有額外的損失，社會(huì)福利達(dá)到最大化。所以關(guān)鍵是完善激勵(lì)約束機(jī)制，使稅制成為一種納什均衡，這就要求我國(guó)稅制優(yōu)化不僅重視正式規(guī)則的優(yōu)化，更要重視非正式約束的優(yōu)化。從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，改變正式規(guī)則相對(duì)容易，改變非正式約束相對(duì)較難，因此政府與納稅人的博弈關(guān)系經(jīng)常表現(xiàn)為多元博弈，這就要求對(duì)稅制的正式規(guī)則和非正式約束兩手抓，一方面政府通過建立有效的涉稅信息獲取機(jī)制、納稅人信譽(yù)評(píng)價(jià)體系，來增強(qiáng)財(cái)政支出安排、使用的透明度，同時(shí)實(shí)施嚴(yán)厲的稅收懲罰措施，設(shè)計(jì)合理的稅種內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使稅收處罰成為可置信威脅；另一方面加強(qiáng)稅收法制宣傳，改變?nèi)藗儌鹘y(tǒng)的看法，形成正確的稅收觀念、納稅意識(shí)和稅收行為習(xí)慣，為稅收法律、法規(guī)的有效實(shí)施建立良好的稅收環(huán)境。

　　政府與其委托代理人之間的稅收博弈關(guān)系要求稅制的優(yōu)化不僅要考慮納稅人的利益及其行為選擇，還要充分注意代理人的利益集團(tuán)和尋租行為。政府代理人稅權(quán)不夠就濫用收費(fèi)權(quán)，使“費(fèi)擠稅”現(xiàn)象愈演愈烈[4]；稅源充足的地區(qū)，甚至出現(xiàn)了“該征不征，藏稅于民”的現(xiàn)象[5]，削弱了稅收的正常增長(zhǎng)機(jī)制。假設(shè)代理人尋租成功、失敗和不尋租收益各是15單位，0單位，10單位；政府稽查和不稽查付出成本各是5單位，0單位。

　　表2收益矩陣

　　　　　稽查　　不稽查

　　尋租0，5 15，0

　　不尋租10，5 10，0

　　表2的納什均衡是（10，0）點(diǎn)，該點(diǎn)使稅制安排達(dá)到帕累托最優(yōu)。政府要限制代理人的逆向選擇，規(guī)避道德陷阱，與代理人形成激勵(lì)相容機(jī)制，強(qiáng)化稅制設(shè)計(jì)中的成本和效率意識(shí)，減少制度性稅收流失。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中最重要的約束變量不僅是生產(chǎn)成本，而且包括交易成本，用張五常的話說，就是制度成本。所以高成本的稅制，往往是低效能的稅制。衡量稅制和稅種的優(yōu)劣，不僅看其結(jié)構(gòu)和稅目、稅率、稅基是否合理，還要充分考慮稅制成本。

　　三、稅制優(yōu)化的系統(tǒng)觀

　　稅制系統(tǒng)是由正式規(guī)則、非正式約束和實(shí)施機(jī)制三要素相互作用和相互聯(lián)系而成的具有組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能的整體。其具有集合性、非加和性、關(guān)聯(lián)性、環(huán)境適應(yīng)性和層次性等特征。

　?。?）稅制系統(tǒng)的集合性指稅制系統(tǒng)是由稅制正式規(guī)則、非正式約束、實(shí)施機(jī)制三要素按照一定方式組合而成的。

　　（2）稅制系統(tǒng)的非加和性指稅制系統(tǒng)不是稅制正式規(guī)則子系統(tǒng)和非正式約束子系統(tǒng)的簡(jiǎn)單組合，來完成財(cái)政資源的合理配置、收入的公平分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的職能，而是三要素相互依存、彼此結(jié)合的，來發(fā)揮稅制應(yīng)有的功能。

　?。?）稅制系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)性指稅制的正式規(guī)則是在非正式約束基礎(chǔ)上形成的，非正式約束是正式規(guī)則有效實(shí)施的環(huán)境條件和運(yùn)作的土壤，二者只有在相容的情況下才能發(fā)揮作用。當(dāng)然離開了稅制的實(shí)施機(jī)制，那么任何約束尤其是正式規(guī)則就形同虛設(shè)。所以稅制優(yōu)化中就存在現(xiàn)實(shí)條件下是否具有適合新稅制運(yùn)行的“土壤”；稅制的先進(jìn)性是否“超越”現(xiàn)實(shí)中人們?cè)趦r(jià)值觀念、道德規(guī)范等方面對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)和包容，是否與人們?cè)诙愂辗矫娴男袨榱?xí)慣相協(xié)調(diào)的問題[6].

　?。?）稅制系統(tǒng)的環(huán)境適應(yīng)性強(qiáng)調(diào)稅制優(yōu)化時(shí)首先要科學(xué)地評(píng)價(jià)和認(rèn)識(shí)當(dāng)前的稅制環(huán)境①，稅制環(huán)境的變化可能引起稅制變遷。當(dāng)前構(gòu)建和諧社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，涉及人口、資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)各方面，稅制系統(tǒng)作為其子系統(tǒng)在優(yōu)化過程中更應(yīng)該注意運(yùn)用稅收手段防治污染，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)資源的永續(xù)利用。

　?。?）稅制系統(tǒng)的層次性指稅收系統(tǒng)由某些要素（或子系統(tǒng)）組成，同時(shí)又是組成更大系統(tǒng)的一個(gè)要素（或子系統(tǒng)）。所以稅制系統(tǒng)是一個(gè)復(fù)雜開放的巨系統(tǒng)中的子系統(tǒng)。

　　總之，稅制系統(tǒng)的五個(gè)特征，說明國(guó)家稅制的確立，要根據(jù)本國(guó)的具體政治經(jīng)濟(jì)條件，不要照搬西方的稅制優(yōu)化理論。就一個(gè)國(guó)家而言，在不同時(shí)期稅制也有著差異。從這個(gè)意義上說，稅制優(yōu)化就是根據(jù)客觀環(huán)境和社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而對(duì)現(xiàn)行稅制不斷完善的過程。

　　四、結(jié)論通過上述對(duì)稅制優(yōu)化的簡(jiǎn)要分析，筆者對(duì)稅制優(yōu)化內(nèi)涵有四點(diǎn)新的認(rèn)識(shí)：

　　第一，稅制優(yōu)化是個(gè)動(dòng)態(tài)過程。稅制優(yōu)化所要求的并不是形成一個(gè)無可比擬和替代的標(biāo)準(zhǔn)化稅制模式，而是要求稅制隨著客觀環(huán)境變化而及時(shí)做出調(diào)整，使其在其時(shí)、其地是“最優(yōu)”的稅制，最大限度地符合當(dāng)前的環(huán)境條件及人們的利益選擇。事實(shí)也表明世界上并不存在，也難以形成一個(gè)永遠(yuǎn)適用，具有范例性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)化稅制模式。

　　第二，稅制優(yōu)化是個(gè)博弈過程，它是在對(duì)現(xiàn)行稅制的改革調(diào)整中實(shí)現(xiàn)的，其目標(biāo)是在分析政府與納稅人、政府代理人的不同利益取向及要求的基礎(chǔ)上，從政府與納稅人、政府代理人三方面提出的。

　　第三，稅制優(yōu)化具有外部效應(yīng)。稅制優(yōu)化是在一個(gè)復(fù)雜開放的巨系統(tǒng)中進(jìn)行的，它影響著整個(gè)系統(tǒng)的穩(wěn)定性。結(jié)合我國(guó)當(dāng)前狀況，對(duì)現(xiàn)行稅制中不利于環(huán)保，不利于資源合理利用的條款予以剔除，形成有利于可持續(xù)發(fā)展的稅制。

　　第四，稅制評(píng)估的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。一看這個(gè)稅制安排是否導(dǎo)致了效率，即接近帕累托最優(yōu)狀態(tài)；二看這個(gè)稅制安排是否滿足激勵(lì)相容機(jī)制。

　　注釋：

　?、僮⒁獯颂幍亩愔骗h(huán)境概念與新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度環(huán)境概念不同，前者的外延更廣，它不僅包括一些基礎(chǔ)性制度還包括任何影響制度變遷和優(yōu)化的偶然與非偶然因素如氣候、生態(tài)環(huán)境、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)等。

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