稅收優(yōu)化問題一直是稅收理論和實踐中的一個重要問題。1996年米爾利斯和維克雷在稅制優(yōu)化理論方面的卓越貢獻而榮獲了諾貝爾經(jīng)濟學獎，從而使稅制優(yōu)化理論在西方比較成熟和完善。但中西方國情不同從而稅收優(yōu)化問題必然不同，就目前國內(nèi)研究現(xiàn)狀看，除了一些是介紹西方稅制優(yōu)化理論外，大多是從目前我國稅制存在的問題入手，進行對策性研究，欠缺理論分析。

　　一、稅制的內(nèi)涵與構(gòu)成

　　新制度經(jīng)濟學認為，由社會認可的非正式約束、國家規(guī)定的正式規(guī)則和實施機制是制度構(gòu)成的基本要素。從這個角度看，狹義的稅制是國家為取得財政收入而制定的調(diào)整國家與納稅人在征稅與納稅方面權(quán)利與義務關(guān)系的法律總稱[1].廣義的稅制不僅包括稅收的法律規(guī)范，還包括稅收的非正式約束和實施機制的規(guī)范。稅制的正式規(guī)則是現(xiàn)行稅制的法律規(guī)定。稅制的非正式約束是指人們在長期的社會經(jīng)濟發(fā)展中形成的關(guān)于稅收的價值觀念、道德規(guī)范、納稅意識和行為習慣等。稅制的實施機制就是國家對稅務機關(guān)、海關(guān)等一些受理國家征稅的行政單位的約束機制。所謂稅制優(yōu)化就是通過對現(xiàn)行稅制的改革調(diào)整，最大限度地建立起符合當前的環(huán)境條件及人們利益選擇的稅制[2].

　　二、稅制優(yōu)化的博弈分析

　　稅收博弈關(guān)系就是政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地征稅，納稅人則要盡可能少地繳稅，政府委托代理人要盡可能多地非法創(chuàng)收三者的對立統(tǒng)一關(guān)系。具體表現(xiàn)為：

　?。?）稅制的正式規(guī)則和非正式約束體現(xiàn)了在稅收制訂和征納過程中，政府與納稅人之間存在著利益沖突關(guān)系。

　　（2）稅制的實施機制體現(xiàn)了在稅收的征管過程中，政府與其委托代理人之間也存在著利益沖突關(guān)系。

　　一個優(yōu)化的稅制應能使納稅人在納稅過程中，由追求利潤最大化的動機所引致的行為符合政府利益，這要求稅制的設計應形成激勵相容約束[3]達到納什均衡。假設個人逃偷稅成功、失敗與正常納稅的成本各是5單位，15單位，10單位；政府稽查與不稽查付出成本各是5單位，0單位。

　　表1收益矩陣

　　　　　　　稽查　　不稽查

　　偷逃稅15，5 5，0

　　不偷逃稅10，5 10，0

　　稅收博弈終究是非對稱信息博弈，其目標是納什均衡。表1的納什均衡是（10，0）點，該點使納稅人納稅10單位和政府實際征收10-0=10單位一致，沒有額外的損失，社會福利達到最大化。所以關(guān)鍵是完善激勵約束機制，使稅制成為一種納什均衡，這就要求我國稅制優(yōu)化不僅重視正式規(guī)則的優(yōu)化，更要重視非正式約束的優(yōu)化。從新制度經(jīng)濟學的角度看，改變正式規(guī)則相對容易，改變非正式約束相對較難，因此政府與納稅人的博弈關(guān)系經(jīng)常表現(xiàn)為多元博弈，這就要求對稅制的正式規(guī)則和非正式約束兩手抓，一方面政府通過建立有效的涉稅信息獲取機制、納稅人信譽評價體系，來增強財政支出安排、使用的透明度，同時實施嚴厲的稅收懲罰措施，設計合理的稅種內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使稅收處罰成為可置信威脅；另一方面加強稅收法制宣傳，改變?nèi)藗儌鹘y(tǒng)的看法，形成正確的稅收觀念、納稅意識和稅收行為習慣，為稅收法律、法規(guī)的有效實施建立良好的稅收環(huán)境。

　　政府與其委托代理人之間的稅收博弈關(guān)系要求稅制的優(yōu)化不僅要考慮納稅人的利益及其行為選擇，還要充分注意代理人的利益集團和尋租行為。政府代理人稅權(quán)不夠就濫用收費權(quán)，使“費擠稅”現(xiàn)象愈演愈烈[4]；稅源充足的地區(qū)，甚至出現(xiàn)了“該征不征，藏稅于民”的現(xiàn)象[5]，削弱了稅收的正常增長機制。假設代理人尋租成功、失敗和不尋租收益各是15單位，0單位，10單位；政府稽查和不稽查付出成本各是5單位，0單位。

　　表2收益矩陣

　　　　　稽查　　不稽查

　　尋租0，5 15，0

　　不尋租10，5 10，0

　　表2的納什均衡是（10，0）點，該點使稅制安排達到帕累托最優(yōu)。政府要限制代理人的逆向選擇，規(guī)避道德陷阱，與代理人形成激勵相容機制，強化稅制設計中的成本和效率意識，減少制度性稅收流失。契約經(jīng)濟學認為，經(jīng)濟運行中最重要的約束變量不僅是生產(chǎn)成本，而且包括交易成本，用張五常的話說，就是制度成本。所以高成本的稅制，往往是低效能的稅制。衡量稅制和稅種的優(yōu)劣，不僅看其結(jié)構(gòu)和稅目、稅率、稅基是否合理，還要充分考慮稅制成本。

　　三、稅制優(yōu)化的系統(tǒng)觀

　　稅制系統(tǒng)是由正式規(guī)則、非正式約束和實施機制三要素相互作用和相互聯(lián)系而成的具有組織財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟功能的整體。其具有集合性、非加和性、關(guān)聯(lián)性、環(huán)境適應性和層次性等特征。

　?。?）稅制系統(tǒng)的集合性指稅制系統(tǒng)是由稅制正式規(guī)則、非正式約束、實施機制三要素按照一定方式組合而成的。

　　（2）稅制系統(tǒng)的非加和性指稅制系統(tǒng)不是稅制正式規(guī)則子系統(tǒng)和非正式約束子系統(tǒng)的簡單組合，來完成財政資源的合理配置、收入的公平分配和經(jīng)濟穩(wěn)定的職能，而是三要素相互依存、彼此結(jié)合的，來發(fā)揮稅制應有的功能。

　?。?）稅制系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)性指稅制的正式規(guī)則是在非正式約束基礎上形成的，非正式約束是正式規(guī)則有效實施的環(huán)境條件和運作的土壤，二者只有在相容的情況下才能發(fā)揮作用。當然離開了稅制的實施機制，那么任何約束尤其是正式規(guī)則就形同虛設。所以稅制優(yōu)化中就存在現(xiàn)實條件下是否具有適合新稅制運行的“土壤”；稅制的先進性是否“超越”現(xiàn)實中人們在價值觀念、道德規(guī)范等方面對稅收的認識和包容，是否與人們在稅收方面的行為習慣相協(xié)調(diào)的問題[6].

　?。?）稅制系統(tǒng)的環(huán)境適應性強調(diào)稅制優(yōu)化時首先要科學地評價和認識當前的稅制環(huán)境①，稅制環(huán)境的變化可能引起稅制變遷。當前構(gòu)建和諧社會的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是一個龐大的系統(tǒng)工程，涉及人口、資源、環(huán)境、經(jīng)濟與社會各方面，稅制系統(tǒng)作為其子系統(tǒng)在優(yōu)化過程中更應該注意運用稅收手段防治污染，保護生態(tài)環(huán)境，促進資源的永續(xù)利用。

　?。?）稅制系統(tǒng)的層次性指稅收系統(tǒng)由某些要素（或子系統(tǒng)）組成，同時又是組成更大系統(tǒng)的一個要素（或子系統(tǒng)）。所以稅制系統(tǒng)是一個復雜開放的巨系統(tǒng)中的子系統(tǒng)。

　　總之，稅制系統(tǒng)的五個特征，說明國家稅制的確立，要根據(jù)本國的具體政治經(jīng)濟條件，不要照搬西方的稅制優(yōu)化理論。就一個國家而言，在不同時期稅制也有著差異。從這個意義上說，稅制優(yōu)化就是根據(jù)客觀環(huán)境和社會政治經(jīng)濟發(fā)展的要求而對現(xiàn)行稅制不斷完善的過程。

　　四、結(jié)論通過上述對稅制優(yōu)化的簡要分析，筆者對稅制優(yōu)化內(nèi)涵有四點新的認識：

　　第一，稅制優(yōu)化是個動態(tài)過程。稅制優(yōu)化所要求的并不是形成一個無可比擬和替代的標準化稅制模式，而是要求稅制隨著客觀環(huán)境變化而及時做出調(diào)整，使其在其時、其地是“最優(yōu)”的稅制，最大限度地符合當前的環(huán)境條件及人們的利益選擇。事實也表明世界上并不存在，也難以形成一個永遠適用，具有范例性質(zhì)的標準化稅制模式。

　　第二，稅制優(yōu)化是個博弈過程，它是在對現(xiàn)行稅制的改革調(diào)整中實現(xiàn)的，其目標是在分析政府與納稅人、政府代理人的不同利益取向及要求的基礎上，從政府與納稅人、政府代理人三方面提出的。

　　第三，稅制優(yōu)化具有外部效應。稅制優(yōu)化是在一個復雜開放的巨系統(tǒng)中進行的，它影響著整個系統(tǒng)的穩(wěn)定性。結(jié)合我國當前狀況，對現(xiàn)行稅制中不利于環(huán)保，不利于資源合理利用的條款予以剔除，形成有利于可持續(xù)發(fā)展的稅制。

　　第四，稅制評估的兩個重要標準。一看這個稅制安排是否導致了效率，即接近帕累托最優(yōu)狀態(tài)；二看這個稅制安排是否滿足激勵相容機制。

　　注釋：

　　①注意此處的稅制環(huán)境概念與新制度經(jīng)濟學的制度環(huán)境概念不同，前者的外延更廣，它不僅包括一些基礎性制度還包括任何影響制度變遷和優(yōu)化的偶然與非偶然因素如氣候、生態(tài)環(huán)境、社會和經(jīng)濟等。

　　參考文獻：

　　[1]楊秀琴、錢晟?！吨袊愔平坛獭穂M].北京：中國人民大學出版社，1999年。1—120頁

　　[2]岳樹民。《中國稅制優(yōu)化的理論分析》[M].北京：中國人民大學出版社，2003年。290頁

　　[3]田國強?！冬F(xiàn)代經(jīng)濟學的基本分析框架與研究方法》[J].《經(jīng)濟研究》，2005年，第2期

　　[4]蘇明?！懂斍拔覈胤蕉惗悪?quán)劃分存在的主要問題》[J].《改革縱橫》，2000年，第7期

　　[5]賈紹華?！吨袊愂樟魇栴}研究》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社， 2002年

　　[6]羅森?！敦斦W》第6版[M].北京：中國人民大學出版社，2003年

　　[7]盧現(xiàn)祥?！段鞣叫轮贫冉?jīng)濟學》[M].北京：中國發(fā)展出版社，1996年

　　[8]柯武剛、史漫飛著：《制度經(jīng)濟學》[M].北京：商務印書館，2000年

　　[9]高培勇?！墩摳露愂沼^念》[J].《稅務研究》，1999年，第3期。

　　[10]岳樹民?！墩摱愔频姆钦郊s束》[J].《涉外稅務》，2003年，第9期