[摘要]跨國公司經濟實力強大、現代企業(yè)制度完備、經營結構合理、享有壟斷與內部化優(yōu)勢?？鐕救蚍秶鷥茸非蠹瘓F利益最大化，內部管理的高效率、信息溝通的高科技，以及對稅收籌劃的高度重視，都對收入來源國提出了嚴峻挑戰(zhàn)?？鐕驹谥袊l(fā)展迅速，也存在大量的避稅問題。中國已經開展了20年的反避稅工作，但在制度建設以及針對跨國公司避稅特點采取強力度措施方面進展不夠。新的兩稅合一的《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》，以及預約定價制度是重大進步，但要很好地貫徹執(zhí)行還需做出多方面的努力。

　　[關鍵詞]避稅,跨國公司,收入來源國,預約定價

　　隨著經濟全球化的進程，跨國公司的納稅問題愈來愈引人注目。一方面，來自跨國公司的稅收占收入來源國稅收收入的比例不斷增加；另一方面，跨國公司又憑借其得天獨厚的全球運作優(yōu)勢，想方設法地逃避稅收，于是在跨國公司與收入來源國之間便展開了稅收博弈。本文著重分析跨國公司與收入來源國尤其是我國作為稅收博弈主體的特殊性和它們各自在稅收博弈行為中不同策略選擇下得益情況的推導與比較，從而得出收入來源國只有不斷加強信息獲取能力，加大稽查力度，完善稅收制度，才能在與跨國公司的博弈中求得有利于自己的納什均衡。

　　一、稅收博弈主體：跨國公司與收入來源國

　　(一)跨國公司的特征

　　首先，跨國公司是由分屬在不同國家的兩個或兩個以上的實體組成的，實際上這種實體都是依據東道國的法律組成的法人或其他法律主體。由于跨國公司內的這些實體具有不同的國籍或住所，而使得其區(qū)別于一般的國內公司。一般的公司是在一個國家領土范圍內從事活動。其次，這些實體聯系起來的原因是由于所有權或者其他的因素，如合同關系或者是知識產權上的聯系；在多數情況下是由于所有權(股權)關系。再次，這些實體在經營管理和經營戰(zhàn)略上是由諸多實體中的某一個公司(即母公司)所控制的，因此，在經營管理和其他的商業(yè)活動中，母公司對其他實體有向心力的作用，使得跨國公司各組成部分可以共同分享產品、技術和資源等?？鐕九c國內一般公司相比呈現許多不同，歸納起來大致有：

　　1 經濟實力強大。來自世界銀行和《財富》雜志的統(tǒng)計顯示：2000年世界500強企業(yè)的銷售總額為14.07萬億美元，占當年世界GDP規(guī)模30.35萬億美元的46.36％，將近一半。據了解，2000年世界500強企業(yè)的總資產已經超過45萬億美元，全球雇員接近4800萬人，當年的利潤同比上升20.4％。一些跨國公司已逐步擁有了超國家的經濟實力。1999年，?？松梨?、沃爾瑪、通用汽車3家企業(yè)的全年銷售收入均超過了俄羅斯當年的GDP；2000年?？松梨诘睦麧欘~比 1998年印度尼西亞的財政總收入高出了近35億美元。這些大的跨國財團，真正可以稱得上是“富可敵國”。經濟實力的強大帶來了一系列有利于跨國公司的連鎖反應，如被投資國政府高度重視，控制、影響市場的能力巨大，持久吸引人才等等。

　　2 現代企業(yè)制度完備。首先，跨國公司已經形成了相當完備的企業(yè)制度。治理結構上，母子公司、總分公司、地區(qū)總部、研發(fā)中心等企業(yè)形態(tài)的綜合配置，可以保障企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。其次，在分工協(xié)作方面，跨國公司已經建立了開放競爭體制，專業(yè)化分工極其精細，具有非常大的比較成本優(yōu)勢。再次，在內部機制上，跨國公司有一整套發(fā)展激勵機制與企業(yè)價值觀建設工程，可以激活公司的內在活力，賦予公司永久的前進動力與創(chuàng)新活力。

　　3 經營結構合理。經營結構上，跨國公司是“啞鈴型”(研發(fā)和營銷這兩頭特別重，而生產環(huán)節(jié)細小)；國內企業(yè)的經營結構恰恰相反，是“橄欖型”(生產制造環(huán)節(jié)特別大，研發(fā)和營銷這兩頭特別小)。而巨大的利潤空間正是集中在研發(fā)和營銷這兩塊。目前，多數跨國公司已經形成了結構優(yōu)化機制，相應地，巨大的品牌效應、資金優(yōu)勢、人才優(yōu)勢等，使跨國公司的發(fā)展一直呈現良性循環(huán)態(tài)勢。

　　4 壟斷與內部化優(yōu)勢。(1)壟斷優(yōu)勢。壟斷所具有的自身優(yōu)勢是現代跨國公司形成的重要原因。生產和資本的集中不僅給企業(yè)帶來了資本優(yōu)勢，也形成了其他多種優(yōu)勢，如技術優(yōu)勢、無形資產優(yōu)勢、利用資源的能力和技巧的優(yōu)勢、產品多樣化優(yōu)勢、低成本要素投入和管理一體化優(yōu)勢等。隨著跨國公司的不斷發(fā)展，從資本、產品、市場壟斷進而發(fā)展到管理、技術、人才壟斷。當然，隨著壟斷的逐漸加強，跨國公司對市場競爭的抑制性也日益明顯。(2)內部化優(yōu)勢。經濟學家魯格曼(Rugman)把內部化定義為“在企業(yè)內建立一個內部市場的過程。在這個過程中，企業(yè)內部市場取代外部不規(guī)則市場，并且由行政命令來解決企業(yè)的資源配置問題。企業(yè)組織由內部價格(或轉移價格)來調節(jié)，并且使內部市場像潛在的規(guī)則市場一樣具有效率”。跨國公司內部化是該定義的延伸，即當內部化的范圍超越國界時就形成跨國公司內部化。由于現實經濟的主要特征是許多市場的不完全性，因此，企業(yè)總會有強烈的內部化傾向。國際市場上眾多的貿易壁壘和其他程度更高的市場不完全，使跨國公司的內部化傾向更強烈，而內部化結果使跨國公司形成內部化優(yōu)勢?？鐕緝炔炕瘍?yōu)勢表現為：一是避免或減少通過外部市場交易帶來的不確定性，降低交易成本，同時可以控制要素市場而增強競爭優(yōu)勢；二是形成跨國的內部化轉移生產要素的能力，最大限度地利用本企業(yè)的特定優(yōu)勢，同時可以避免或減少政府的干預，避免或減少匯率風險，利用不同國家稅收政策的差異所帶來的利潤最大化機會；三是內部化所形成的子公司網絡中，不同子公司分別服務于不同的市場，以便分割市場，并利用價格歧視獲取壟斷利潤，同時，也可以獲取規(guī)模經濟的利益。內部化市場的最大優(yōu)勢即重要特征就是轉移價格的運用，在以股權控制關系為紐帶的母子公司或子公司之間運用轉移價格可靈活、優(yōu)化地配置公司要素資源，以達到全球范圍內的利潤最大化。要建立內部化優(yōu)勢的主要途徑之一就是不斷提高內部化程度。

　　(二)中國作為收入來源國的特征

　　改革開放三十年來，中國的經濟發(fā)生了翻天覆地的變化，成為當今世界的一片投資熱土，跨國公司的大量涌入與飛速發(fā)展就是例證之一。作為收入來源國的中國具有吸引跨國公司的優(yōu)勢包括：

　　1 開放的經濟政策優(yōu)勢。加入世貿組織，持續(xù)引進外資，鼓勵跨國公司進入中國，逐步開放中國的所有市場領域，取消各種限制，使我國達到了前所未有的開放程度；此外，我國經濟發(fā)展與金融保持長期穩(wěn)定，使全球投資者對我國充滿信心。連續(xù)多年以來，我國都是引進外資的大國。

　　2 巨大的市場潛力優(yōu)勢。中國有十三億人口的巨大消費市場，汽車、房產、旅游、娛樂、郵電通信、電子商務等市場都存在著難以估量的發(fā)展生機與潛力，這些對以追求全球利潤最大化為目標的跨國公司來說都是極具誘惑力的。

　　3 各種鼓勵投資的優(yōu)惠措施。中國法律給予外資的優(yōu)惠政策是多方面的，其適用范圍和優(yōu)惠程度也是相當廣泛和極其特殊的，尤其是在稅收政策方面給予跨國公司的各種優(yōu)惠為世界少見。這些優(yōu)惠待遇對中國吸引跨國公司的投資曾經起過并仍將起到積極作用，有力地促進了中國經濟的高速發(fā)展。

　　4 成本優(yōu)勢。據估計，在類似中國這樣的低成本國家進行采購的跨國公司大約能實現20％～40％的成本節(jié)約。這些成本優(yōu)勢來自于幾個因素：更低的人力成本、更低的資本投資成本、更低的本地采購成本、更接近消費市場、更大的經濟規(guī)模，以及政府的激勵。而最主要的優(yōu)勢來自于人力成本的差距。中國有數目巨大且技能熟練的廉價勞動力。改革開放之初，我國工人的平均收入等于美國工人的1％。經過20多年的發(fā)展，到2002～2003年，據一個美國專家的調查結果，美國制造工人的平均時薪為21.11美元，而中國只有64美分，僅相當于美國的3％。中國的勞動力成本不到巴西和墨西哥的三分之一，與印度持平。

　　二、跨國公司給收入來源國實施稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

　　(一)跨國公司在我國的發(fā)展歷程

　　從20世紀80年代初，一些跨國公司開始進入中國。中國對于他們來說是一個陌生的潛在大市場，因此，跨國公司采取分階段循序漸進、逐步發(fā)展的策略。20 世紀90年代中期以來，面對其他跨國公司在華的投資競爭，不少跨國公司采取收購股份方式直接進入中國投資。日本的五十鈴公司通過購買股份與中方建立了北京旅行車股份有限公司。這種投資方式無須建立新企業(yè)，從投資到投產沒有間隔，因而具有進入中國市場快的特點。1993年以來，跨國公司在華開始了大規(guī)模和系統(tǒng)化的投資。主要表現為以下幾個特點：(1)大多數著名跨國公司開始在華投資。(2)投資項目數量急劇增加。20世紀80年代，在華投資的跨國公司多數僅有一兩個項目。1993年以來，其在華投資項目猛增。(3)投資額急劇擴大。20世紀80年代跨國公司在華投資多數屬于試驗性項目，因此單項投資額度不大，有的僅有一兩萬美元。近年來跨國公司在華單個項目投資額平均超過1000萬美元，超過1億美元的項目越來越多。不少跨國公司在華實際投資額超過10億美元。(4)投資的系統(tǒng)化程度加強。隨著投資規(guī)模擴大，許多跨國公司在華投資項目縱向一體化(既投資最終產品，也投資零部件生產、售后服務和技術開發(fā))和橫向一體化(既投資制造業(yè)，也投資服務業(yè)；核心業(yè)務領先，其他業(yè)務跟進)趨勢加強。將在中國的項目協(xié)調為統(tǒng)一的系統(tǒng)，最大限度地使資金、人員和技術等生產要素合理流動、優(yōu)化組合，產生整體效益。(5)跨國公司三大環(huán)節(jié)進展迅速。在跨國公司全球網絡中，生產制造中心、研究開發(fā)中心和管理運營中心是三個重要的環(huán)節(jié)。連續(xù)十幾年巨額的外商直接投資已把中國變成世界的工廠。中國作為跨國公司的制造中心已初具規(guī)模。近幾年，一些跨國公司又開始在中國建立只針對中國市場的適應性技術開發(fā)中心。但由于中國交通、通訊等基礎設施欠發(fā)達，知識密集型服務業(yè)落后，更由于沒有完全放開對跨國公司在華從事金融、信息、貿易等服務業(yè)投資的限制，中國還難以作為跨國公司的營運管理中心。

　　跨國公司在華投資研發(fā)項目有如下表現：一是支持當地企業(yè)的生產、銷售、開發(fā)新產品。如通用汽車參與投資的泛亞汽車技術有限公司建立后，對別克轎車進行了 600多項適于中國情況的技術調整。英特爾公司6年來完成研發(fā)項目100多項，成果全部推向市場。IBM設立中國研究中心以后，著重對漢語語音識別和輸入技術進行研究開發(fā)，其產品被許多公司采用。二是實現全球研發(fā)(R&D)聯網。美國寶潔公司要實現全球范圍24小時不間斷地進行生產、管理和創(chuàng)新，并與全球18個研發(fā)中心聯網進行全球開發(fā)。三是充分利用當地廉價的智力資源。美國聯合技術公司在上海設立了一家“虛擬研究所”，自身并無研究人員，而是同中國16家大學和科研機構合作，從事研究開發(fā)的組織工作。幾年來，這家研究所同中國研究機構合作簽訂了56個研究合同，共投入150萬美元，已完成了25 個項目。

　　(二)跨國公司的進入對收入來源國的稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

　　隨著中國加入世貿組織，跨國公司更多地進入中國，大量資本、技術、管理經驗及人才戰(zhàn)略等隨之涌來，這一切給作為收入來源國的中國帶來了多層次、多方面的沖擊，中國的涉外稅收面臨挑戰(zhàn)。

　　挑戰(zhàn)之一：跨國公司的國際性涉及到了國家之間財權利益的分配均衡，強化國際稅收立法和管理十分重要、迫切?？鐕就ㄟ^廣泛的集團網絡，跨越國界進行生產、銷售和服務，內部成員分布在若干國家，收入全球化、多源化、復雜化，對跨國納稅人征稅必然涉及所得和費用在同一集團成員不同國家納稅人之間的劃分，涉及到國家之間稅收利益的分配。國際稅收是維護國家稅收權益的重要手段。近幾年，一些發(fā)達國家稅務當局紛紛加強國際稅收立法和管理，并成立專門的國際稅收管理機構，以確保本國在跨國稅收權益的分配中處于有利地位，獲取更多收入。強化我國的國際稅收立法及管理，爭取我國在跨國稅收權益的分配中取得公平的份額，已顯得十分重要和迫切。

　　挑戰(zhàn)之二：跨國公司在中國投資策略的轉變，使跨國公司對中國子公司的控制更強，稅收監(jiān)控難度加大。為了從產品研發(fā)、生產銷售到管理決策等方面控制子公司，使子公司的經營活動更符合跨國公司集團的整體目標，近幾年，跨國公司在中國的投資策略轉向控股或設立獨資企業(yè)，投資重點轉向附加值高的高新技術產業(yè)，內部生產、銷售、技術以及管理更強調一體化。跨國公司對中國子公司控制的力度增強，這必然使子公司在費用的分攤、所得的歸屬、股息的分配以及高新技術轉讓的方式、策略、技術定價等方面，與集團關系愈加密切，愈加受控于外國母公司；而作為收入來源國，中國對其稅收監(jiān)控的難度加大。

　　挑戰(zhàn)之三：跨國公司集團利益最大化的追求與維護稅收的公正、公平產生沖突?？鐕就ㄟ^獨有的組織結構、經營戰(zhàn)略、內部統(tǒng)一安排，在原材料、產品、技術轉讓、服務等方面進行轉讓定價，轉移和改變集團內部或關聯子公司的跨國交易價格，將利潤在集團內部不同子公司、不同國家之間進行轉移，是其保證全球利益、長遠利益最大化的主要形式，這損害了稅收的公正、公平原則，是反避稅的重要關注點，但由于跨國公司集團內部安排的隱蔽性以及價格確定的復雜性，使得轉讓定價反避稅成為國際稅收征管的難點。

　　挑戰(zhàn)之四：跨國公司內部管理的信息化、網絡化，對收入來源國稅收征管的理念、方法和手段提出了更高的要求。對跨國公司實施有效的征管，就必須要有一整套能夠獲取、分析其信息的手段，包括獲取信息的機制、人才和管理手段、審計技術等。沒有獲取跨國公司信息的渠道，稅收征管人員沒有較高的專業(yè)素質，對跨國公司的審計不具備現代化的審計技術，收入來源國的稅務人員即使進入跨國公司也會在復雜的數據、高度的信息化和高超的管理技術面前束手無策。

　　挑戰(zhàn)之五：跨國公司對稅收信息和稅收服務提出更高的要求?？鐕緲I(yè)務復雜、內部安排多，為了避免受到稅務處罰，降低稅收風險，它要求稅收服務專業(yè)性更強、服務更快捷、信息更全面。對此，跨國公司除了在其內部專門設立稅收企劃部門，不斷研究收入來源國的稅收政策及應對策略外，還長期聘請國際知名的會計師事務所等專業(yè)機構對其進行全方位的納稅指導，這樣，跨國公司對稅收問題的研究隨著稅收信息量的擴大而愈加深入，收入來源國稅收征管面臨許多新問題、新挑戰(zhàn)。

　　三、跨國公司在我國的避稅情況

　　(一)當前跨國公司在我國的納稅情況

　　我們先來看一組數字，根據國家統(tǒng)計局2005年5月23日公布的統(tǒng)計結果，1-4月份，全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)(全部國有企業(yè)和年產品銷售收入500萬元以上的非國有企業(yè))實現利潤3893億元，比上年同期增長15.6％。其中，國有及國有控股企業(yè)實現利潤 2001億元，比上年同期增長14.1％；集體企業(yè)137億元，增長26.9％；股份制企業(yè)2015億元，增長24.2％；私營企業(yè)401億元，增長 28.8％。相比之下，唯有外商及港澳臺投資企業(yè)的利潤僅為1075億元，不但沒有增長，反而出現了下降，降幅為3.5％。還有數據顯示，外商投資企業(yè)的虧損面在過去的近二十年不降反升：企業(yè)虧損面在1988～1993年約占35％～40％；1994～1995年約占50％～60％；到了 1996～2000年達到了60％～65％。

　　上面我們分析的是所得稅的相關數據，再來看流轉稅的相關數據。1992年在國家工商稅收中，涉外稅收所占的比重是4.3％；同期外商企業(yè)的工業(yè)產值占全國工業(yè)產值的7％，1998年這個數字升到了24％，可是工商稅收的比重到2000年才僅升到了17.5％，2004年工業(yè)增加值占全國工業(yè)增加值的28％，而2004年工商稅收的比重僅為20％。

　　造成上述局面的原因至少有二：一是以跨國公司為代表的外商投資企業(yè)享受著我國頗為優(yōu)厚的稅收優(yōu)惠政策，各種減免稅及出口退稅的政策傾斜，使得外商投資企業(yè)所得稅的實際稅率大約在11％左右，是國內企業(yè)所得稅實際稅率23％的一半不到；增值稅稅率大約10％，也比國內企業(yè)低。二是跨國公司等外商投資企業(yè)普遍實施避稅措施。比較保守的估計認為，目前全國約有50萬家外企，每年虧損金額在1200億元以上，每年僅通過轉移定價，我國就損失稅款近300億元。

　　(二)跨國公司在我國的避稅策略選擇

　　跨國公司一般的避稅措施有轉移定價、資本弱化、濫用稅收協(xié)定、避稅港等。但是據統(tǒng)計，企業(yè)采用轉讓定價手段實現的避稅要占到避稅總金額的60％以上。特別是跨國公司憑借其生產全球化，在制定內部交易價格時，往往可以便利地應用轉移定價的方法，達到減少稅負增加利潤的目的，并逃避稅務當局的監(jiān)管。另外，由于我國的所有制結構復雜，企業(yè)產權關系不清晰，在引進外資過程中只注重引資的數量，不注意對外資的管理，導致企業(yè)與投資者、企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與金融機構之間股權、債權和其他權益等關聯關系錯綜復雜，關聯交易多而且隱蔽，這些也為跨國公司實施轉移定價提供了便利。正因為轉移定價是目前最常見的一種避稅方式，我國當前開展的反避稅工作主要是針對關聯企業(yè)利用轉讓定價避稅問題。如何加強對企業(yè)轉讓定價的管理已受到各國政府的普遍關注，到目前為止，世界上已有近 70個國家制定了專門的轉讓定價稅制。對企業(yè)轉讓定價進行監(jiān)控已成為各國政府反避稅工作的重點和關鍵。

　　四、我國的反避稅工作

　　我國反避稅工作起步較晚，直到1987年，深圳市才率先頒布了《深圳經濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》。1991年7月1日，我國正式頒布實施《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，首次增加了反避稅條款。1998年，國稅總局發(fā)布第59號文《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程(試行)》討論稿?！兑?guī)程》的下發(fā)施行，表明我國已初步建立了符合國際慣例的轉讓定價稅務管理機制。“九五”期間我國還開始著手對反避稅法規(guī)制度進行不斷完善，對反避稅工作實施了分類管理、分類指導，推行了反避稅工作目標考核制，使轉讓定價稅收管理逐步走上了規(guī)范化、程序化、科學化的軌道。全國絕大多數地區(qū)都開展了反避稅工作，一些省市還建立了反避稅的專職機構。我國反避稅工作中較成功的幾點措施包括：

　　(一)《稅收情報交換管理規(guī)定》的頒布

　　隨著全球經濟一體化的深入發(fā)展，納稅人跨國交易行為越來越多。一些納稅人往往利用不同國家間稅收征管上的差異和漏洞，特別是一國稅務部門對納稅人跨國交易情況掌握不夠準確的現實進行偷避稅。因此，在國家間的稅收協(xié)定中，基本上都規(guī)定了為防止偷避稅而交換情報的條款。2001年初，國家稅務總局發(fā)布了《稅收情報交換管理規(guī)定》(國稅發(fā) [2001]3號)，對實施稅收情報交換工作做出了明確規(guī)定，進一步規(guī)范了我國和其他國家交換稅收情報的有關事項，也意味著我國將更多地利用國際稅收情報查處跨國偷避稅案件。

　　(二)先進管理信息系統(tǒng)的引入

　　在10多年反避稅工作的實踐中，反避稅人員遇到的最大問題是有關反避稅必備的法規(guī)、國際協(xié)定、企業(yè)資料及案例等信息僅靠手工收集、整理、使用，速度慢、不準確、不規(guī)范，嚴重影響了反避稅工作的全面開展。為此，國家稅務總局推出了反避稅管理信息系統(tǒng)。它是針對反避稅工作的實際需要，嚴格按照《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》的規(guī)定，由國際稅務司提出業(yè)務需求，信息中心經稅務總局領導批準，委托深圳市地稅局設計、開發(fā)完成的。反避稅管理信息系統(tǒng)的廣泛使用對提高我國反避稅工作的整體水平起到了一定的拉升作用。

　　反避稅管理信息系統(tǒng)主要解決轉讓定價的稅收管理問題，而轉讓定價的稅收管理是目前我國反避稅工作的重心。反避稅管理信息系統(tǒng)由兩部分構成，第一部分是業(yè)務信息管理，主要是建立和完善反避稅工作的基礎資料，包括法律法規(guī)、稅收協(xié)定、案例信息、商品(產品)價格與費用標準信息、外匯匯率以及企業(yè)資料等，為對具體企業(yè)進行轉讓定價調查、調整提供了豐富的資料；第二部分是業(yè)務操作管理流程，包括關聯關系認定及交易額認定、調查審計對象的選擇、調查審計實施、舉證和舉證核實、調查方法的選擇、稅收調整的實施等部分構成，使轉讓定價的選案、調查及調整遵循統(tǒng)一的標準、規(guī)范的流程，可以大大提高反避稅工作的準確性、科學性和效率。例如，在審計選案中，系統(tǒng)設計了18個單項指標，反避稅人員可以選出一些指標組合成綜合指標，再輸入若干企業(yè)的資料，系統(tǒng)就會自動排列出符合標準的企業(yè)名單，作為進行轉讓定價調查的對象。反避稅管理信息系統(tǒng)是加快稅收信息化的重要內容，是當前我國稅務機關征管軟件CTAX系統(tǒng)的組成部分，其成功運行并接入CTAX系統(tǒng)，將提高稅收信息共享的程度。

　　(三)強化跟蹤管理，鞏固反避稅成果

　　在大量的工作實踐之后，我國稅務機關認識到對結案企業(yè)的跟蹤監(jiān)控是鞏固反避稅成果的主要手段。近幾年來，稅務機關均按照《規(guī)程》的要求，對結案企業(yè)實施三年的跟蹤管理，跟蹤監(jiān)控企業(yè)投資、經營狀況、關聯交易、納稅申報額等指標及其變化情況。通過對企業(yè)年度財務、會計報表的分析，評價企業(yè)的經營成果，對于仍存在轉讓定價避稅問題的企業(yè)，在跟蹤期內做稅務調整，以鞏固反避稅成果。

　　(四)一種新型反避稅措施——預約定價

　　1998年國稅總局發(fā)布第59號文《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程(試行)》，其第十一章第四十八條首次提到：允許企業(yè)通過“預約定價”的方式繳納關聯企業(yè)間的交易所得稅，即允許企業(yè)和主管稅務機關就相關應納稅所得或者銷售利潤率區(qū)間，進行商談論證，并據此納稅。2001年新《稅收征管法》第36條及其《實施細則》第51-56頁對關聯企業(yè)間業(yè)務往來的稅務處理進行了規(guī)范，并對預約定價的方法和追溯調整的期限做出了具體規(guī)定。2003年國稅發(fā) [2003]47號文對《實施細則》第56條進行了補充說明和解釋。2004年9月國家稅務總局印發(fā)了《關聯企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則(試行)》(國稅發(fā)[2004]118號，以下簡稱“預約定價實施規(guī)則”)。該文的發(fā)布表明全國性的統(tǒng)一法規(guī)“預約定價”開始全面鋪開實行。

　　“預約定價”，又稱“預約定價協(xié)定制”，在我國稱為“預約定價協(xié)議”，它是指納稅人事先將其和境外關聯企業(yè)之間(有些國家還擴大到境外關聯企業(yè)之間)內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓定價方法向稅務機關申報，經稅務機關審核認定后，作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關一定期限內對其定價進行調整的一項制度。預約定價是國際通行的一種納稅方式，除了可以減低政府部門的漏征稅風險與審查成本，跨國公司也減低了被稽查后雙重征稅的風險，因此，預約定價制度是當前許多發(fā)達國家普遍采用的一種轉讓定價調整方法。

　　傳統(tǒng)的轉讓定價稅制著眼于關聯企業(yè)間違反正常交易原則轉讓定價的事后調整。但是在各國的稅收實踐中，這種事后調整方式暴露出幾個方面的問題：第一，調整的價格很難確定，也很難找到符合正常交易標準的調整價格。第二，一方面是稅務機關舉證材料難以齊全；另一方面，納稅人為了證明本身的轉讓定價方法符合正常交易價格，也需要提供相當繁瑣的資料進行舉證，而作為納稅人往往由于各種客觀原因拿不出完全足夠的材料來滿足舉證要求。第三，新的雙重征稅現象難以消除。通過對企業(yè)轉讓定價的調整，增加了被調整企業(yè)的應納稅所得額，但是，如果對方關聯企業(yè)未做相應調整，就會造成新的國家雙重征稅，引起稅務爭議。第四，稅收收入不穩(wěn)定，容易引起爭議和征納雙方的矛盾。稅務處理的不確定性和滯后性會影響企業(yè)的經營決策，造成對經濟的過分干擾，調查時間過長，消耗征納雙方大量人力、物力等。

　　“預約定價”的出現使轉讓定價問題開始有了一個更主動的做法，無論單邊、雙邊還是多邊都是主動地去約定，而且稅務機關對于會計師事務所和跨國公司意見的重視，乃博弈的題中應有之義。它對企業(yè)的關聯交易原則和方法做出了安排，而且這種安排基于一定的假設條件，即根據企業(yè)本身的經營狀況和其所能承擔的風險來核定合理的價格；也就是明確了企業(yè)的角色—— 該企業(yè)在集團中的功能定位。主要研發(fā)的企業(yè)和不承擔研發(fā)功能的企業(yè)在利潤上自然是不一樣的。它將從更宏觀的層面上優(yōu)化投資環(huán)境。預約定價實施規(guī)則的出臺，同時還意味著中國政府在稅收管理方面更加透明化了，有利于更多地吸引外資，對于稅務機關也是頗有益處。這個規(guī)則是“把主動權交給企業(yè)”，稅務機關是“以靜制動”，自然可以降低監(jiān)管成本，節(jié)省大量的人力和物力。以前各地政府在執(zhí)行有關規(guī)定時，出于對優(yōu)化本地“投資環(huán)境”的過多考慮，使得有些時候執(zhí)法力度不夠。“預約定價實施規(guī)則”的出臺，再配合全國性軟件系統(tǒng)的使用，將使得在這方面的執(zhí)法更加統(tǒng)一和一致，有利于穩(wěn)固國家稅基，減少漏征與少征稅款。因為可以預約定價，對廣大的跨國公司來說有了明確的方向，使得它們在實施轉讓定價財務安排的時候，必須考慮到要在合理的范圍內進行?？傮w上來說，該規(guī)則發(fā)出的信號對規(guī)范企業(yè)行為帶來的作用應該遠大于通過其他方式調整稅收帶來的直接效益。

　　雖然“預約定價實施規(guī)則”已經比較詳盡，但是在具體操作過程中肯定會碰到很多問題需要進一步明確。所以應該出臺相應的實施細則，以便更好地推行此項制度。預約定價本身實施程序復雜，企業(yè)接受預約定價需要時間。從調查分析、協(xié)商談判至協(xié)議簽訂歷時較長，企業(yè)和稅務機關都需要花費較多人力、物力、財力。如果不注重效率，那么非常好的制度設計會因不效率和不及時而前功盡棄。預約定價協(xié)議達成的關鍵就是確定雙方都能接受的價格，而這需要大量有關關聯企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國際稅收相關動態(tài)、經濟環(huán)境相關信息等等。這些信息的收集、分類、分析的工作量極大，所以，稅務機關要高度重視建立可信賴的價格信息系統(tǒng)，徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預約定價的基礎性問題得以妥善解決，減少稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。預約定價是一項綜合性較強的工作，不但需要熟悉稅務，還要通曉會計、外語、談判等方面的專業(yè)技巧，這就需要一大批對各種相關知識有充分了解的綜合型人才。結合我國的現實情況，應該及時對相關人員進行培訓。另外，可嘗試引入第三方中介服務的方式來解決稅務機關的人才配備問題。

　　稅務機關要與海關、外經貿、商檢局、國家統(tǒng)計局、國際會計師事務所等部門建立起經常性的聯系與溝通機制，大量收集和分析與轉移定價有關的最新情報和動態(tài)。這樣才會比較迅速、準確地確定合適的轉移價格。有些國家的預約定價申請需要交納一定的手續(xù)費，如美國的收費標準為 5000～25000美元，我國目前尚未對此做出明確規(guī)定，但是一定要盡快明確是否收費以及收費的具體標準等。

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