[摘要]　我國現(xiàn)行的差異性的企業(yè)所得稅制度使內(nèi)外資企業(yè)的競爭條件很不一致，已不再適應經(jīng)濟發(fā)展的要求，背離了WTO所要求的公平競爭原則，同時也使我國稅收大量流失，從長遠看，也不利于我國經(jīng)濟的健康發(fā)展。我國應該借鑒國外企業(yè)所得稅改革的成功經(jīng)驗，制定適合我國國情統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法規(guī)，確定合適的稅率，界定納稅人的范圍，統(tǒng)一、規(guī)范稅前扣除范圍及標準，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，消除當前企業(yè)所得稅制的弊端，為我國國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展提供動力。

　　[關鍵詞]　所得稅；國民待遇原則；稅制改革

　　一、我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制的問題

　?。ㄒ唬﹥?nèi)外資企業(yè)稅負的差異，導致了不公平競爭，不僅影響了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，同時對于外資企業(yè)的長遠發(fā)展也是不利的

　　1.內(nèi)外資企業(yè)所得稅實際稅率不一

　　我國內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%；外資企業(yè)所得稅率為30%，另外3%地方稅附加由地方政府決定征免。從表面上看，二者名義稅率基本一致，但是，在實際操作中存在著差異。地方政府對于內(nèi)資企業(yè)往往是控制和限制減免稅政策，而對于外資企業(yè)則有特定的減免優(yōu)惠政策及再投資的稅收優(yōu)惠。這種政策最具代表性的便是對外資企業(yè)所實行的“兩免三減半”的政策，而有些地方政府為吸引更多的外資，對3%地方附加稅也予以免征，這樣就使外資企業(yè)所得稅實際稅率遠遠低于內(nèi)資企業(yè)所得稅率。權威部門機構研究顯示：內(nèi)資企業(yè)的實際稅負應該接近或達到外資企業(yè)兩倍，這就使內(nèi)資企業(yè)在所得稅待遇上處于不平等的地位，在與外資企業(yè)的競爭中處于劣勢，這明顯違背了公平競爭原則。

　　2.在征稅的稅基上對內(nèi)資企業(yè)不利

　　在內(nèi)資企業(yè)所得稅的實際稅率高于外資企業(yè)的情況下，內(nèi)資企業(yè)征收的稅基又高于外資企業(yè)，這主要是由內(nèi)外資企業(yè)在扣除額上的不同造成的。

　　第一個差別是工資和福利費列支不同。內(nèi)資企業(yè)工資的列支不是按實際發(fā)生額，而是按照計稅工資列支。計稅工資月扣除額最高為800元，個別地區(qū)經(jīng)批準最多可上浮20%.相應職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費也分別按計稅工資總額的一定比例扣除。而外資企業(yè)按工資和福利費的實際發(fā)生額扣除，由于近年來工資水平的不斷提高，內(nèi)資企業(yè)的工資發(fā)放有很大一部分不能扣除，因此這就增加了內(nèi)資企業(yè)的稅收負擔。

　　第二個差別是業(yè)務招待費扣除方法不同，內(nèi)資企業(yè)業(yè)務招待費的扣除不分企業(yè)的營業(yè)性質(zhì)，而是按照1500萬元的界限分為0.5%、0.3%的比例扣除。而外資企業(yè)分為生產(chǎn)型企業(yè)和經(jīng)營型企業(yè)兩類，生產(chǎn)型企業(yè)扣除比例和內(nèi)資企業(yè)一致，而經(jīng)營型企業(yè)按照500萬元的界限分為1%、0.5%扣除。內(nèi)資企業(yè)扣除級次多，扣除比例低，因此扣除額少于同類外資企業(yè)。應納稅額高于同類外資企業(yè)，這也造成了內(nèi)資企業(yè)的稅負較重。

　　3.對外資企業(yè)的“超國民待遇”

　　在改革開放的初期，我國的內(nèi)資企業(yè)（主要是國有企業(yè)）還可以從計劃體制中享受到許多好處，而外資企業(yè)卻不能，為彌補外資企業(yè)所遭受的損失，對外資企業(yè)實行比內(nèi)資企業(yè)更為優(yōu)惠的稅收政策，這是必要的。另一方面，對外資企業(yè)優(yōu)惠的稅收待遇也是吸引更多外國投資的必要手段。外資企業(yè)不僅帶來了國外的資金和先進的生產(chǎn)技術，還推動了國內(nèi)市場的發(fā)展，同時在競爭中，也帶動了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，所以在改革開放的初期對于外資企業(yè)實行的“超國民待遇”是有一定的合理性的。

　　但是隨著改革開放的深入，市場經(jīng)濟體制的逐步完善，內(nèi)資企業(yè)逐漸脫離了政府的扶持，走入了市場。而此時外資企業(yè)的“超國民待遇”，使得內(nèi)資企業(yè)在競爭中處于劣勢地位。隨著外資不斷進入我國，我國市場競爭也會日趨激烈，我們應當遵循世界貿(mào)易組織的國民待遇原則，對所有企業(yè)一視同仁，實現(xiàn)公平稅負，這樣，才能使企業(yè)以市場為導向，按照市場需要組織自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動，通過市場的公平競爭，實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，達到社會資源優(yōu)化配置的目的。

　　（二）企業(yè)所得稅制的不統(tǒng)一在一定程度上導致產(chǎn)業(yè)結構失衡、地區(qū)間發(fā)展不平衡、大量稅款流失和偷、漏稅現(xiàn)象的產(chǎn)生

　　1.對于外資企業(yè)的諸多稅收優(yōu)惠，帶來的是國家稅收的流失

　　我國每年都會有大量的外商投資者興辦企業(yè)，對于他們的稅收優(yōu)惠帶來了大量的國家稅收的流失。相對于外商投資給我國經(jīng)濟帶來增長的總額，因此而犧牲的稅收成本是相當可觀的數(shù)字。

　　2.一定程度上造成了我國東中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡

　　在改革開放之初，我國確立了4個經(jīng)濟特區(qū)和14個沿海開放城市，為了吸引外資，促進這些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，我國在這些地區(qū)對于外資企業(yè)實施了較其他地區(qū)更為優(yōu)惠的稅收優(yōu)惠政策。這種優(yōu)惠政策是按照“經(jīng)濟特區(qū)———沿海開放城市———內(nèi)地一般地區(qū)”從低到高設計梯級稅率。這也造成了外資企業(yè)多集中于東部沿海地區(qū)，而廣大的中西部地區(qū)由于自然條件和基礎設施較差，沒有稅收優(yōu)惠政策，吸引外資相對較少。這些差異使我國東部和中西部地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展不平衡。另一方面，東部沿海地區(qū)經(jīng)過20多年的發(fā)展，內(nèi)資企業(yè)也有了一定的經(jīng)濟實力，中西部地區(qū)在吸引外資的同時也需要這部分內(nèi)資企業(yè)的投資。而將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一，將使內(nèi)、外資企業(yè)在中西部獲得一個公平的競爭環(huán)境，使更多內(nèi)資流向中西部，促進中西部地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展。

　　3.加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結構失衡

　　我國對于外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策突出了區(qū)域?qū)?，而產(chǎn)業(yè)導向卻很薄弱，沒有很好地將利用外資和優(yōu)化本國產(chǎn)業(yè)結構結合起來，有相當部分外資投向不合理，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結構失衡。據(jù)資料表明，在國民經(jīng)濟各行業(yè)中，農(nóng)業(yè)、交通運輸、科研和技術服務的外資比重較小，基礎設施、基礎工業(yè)等行業(yè)外商投資的比例也非常低。外資投向的多數(shù)為低技術層次項目，加工業(yè)和勞動密集性項目，屬于先進水平的不多。

　　4.產(chǎn)生了大量偷、漏、逃稅現(xiàn)象

　　因為外資企業(yè)享受較內(nèi)資企業(yè)更為優(yōu)惠的所得稅待遇，一些國內(nèi)企業(yè)在國外尋找代理，假借外資的名義在國內(nèi)設立企業(yè)，使國內(nèi)資金變成了國外資金，使內(nèi)資企業(yè)變成了合資企業(yè)甚至是外商獨資企業(yè)，以達到逃稅的目的。這種現(xiàn)象不僅使我國大量稅收的流失，也會造成某一些地區(qū)外資企業(yè)泛濫，造成了市場虛假繁榮局面。而另一種逃稅現(xiàn)象是外資企業(yè)在享受的某一地區(qū)稅收優(yōu)惠政策到期后，便撤離中國市場，在國外重新改頭換面后，在新的地區(qū)，以新的外資名義重新投資，享受新的優(yōu)惠政策，以達到了逃稅的目的。

　　二、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的具體設想

　　（一）稅率的確定

　　對稅率的調(diào)整，要考慮原來的稅率，企業(yè)的實際稅負，國際上稅率的平均標準及稅率的變化趨勢。20世紀80年代以來，在世界性稅制改革的浪潮中，企業(yè)所得稅改革呈現(xiàn)出稅負降低，稅收調(diào)節(jié)作用加強的趨勢。2002年7月，俄羅斯國家杜馬通過法案，把企業(yè)所得稅率從35%降到24%.2001年2月，德國政府批準財政部提出的大規(guī)模減稅方案，將公司所得稅從40%降至25%.2001年9月，法國政府決定將公司所得稅從36.6%降至33.6%.愛爾蘭在1999年將企業(yè)所得稅率由32%調(diào)至28%，以后逐年下降，到2003年降至12.5%.波蘭在1999年的稅制改革中計劃在5年內(nèi)分階段大幅度削減企業(yè)所得稅，到2004年把稅率降至22%.一些亞洲國家也在進行稅制改革。印尼企業(yè)所得稅從改革前的20%～45%降至15%～35%.馬來西亞從原來的45%降至35%.新加坡從40%降至31%.改革后，大多數(shù)國家和地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率穩(wěn)定在25%～35%之間。

　　當前，發(fā)展中國家競相對外開放，都將吸引國際資本作為發(fā)展經(jīng)濟的戰(zhàn)略手段之一。與此同時，以美、日、歐為代表的西方發(fā)達國家在經(jīng)濟上的復蘇，也提高了對資本的需求，可以想見，各國對資本的競爭將更加激烈。而稅收正是爭奪國際資本的重要手段之一，為了能夠有效地吸引外資，我國統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率應該與發(fā)展中國家的平均水平相當。我國現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)企業(yè)所得稅的名義稅率為33%，與其他國家相比偏高，這既不利于我國吸引更多的外資，也不利于增強我國內(nèi)資企業(yè)的國際競爭力。所以統(tǒng)一后的所得稅率應該比33%低。

　　另一個問題是內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并以后，是選擇比例稅率還是選擇超額累進稅率，是選擇一檔比例稅率還是選擇幾檔比例稅率。筆者認為選擇一檔比例稅率為佳。首先是比例稅率能體現(xiàn)稅收的公平原則和中性原則，內(nèi)外資企業(yè)可以在同等稅收負擔條件下開展公平競爭；第二是多檔比例稅率或超額累進稅率雖然具有較強的調(diào)節(jié)功能等優(yōu)點，但是納稅人往往在適用不同比例稅率或適用不同級次所得稅稅率的應納稅所得額的臨界點上做文章，盡可能地減少應納稅所得額，從而減輕稅收負擔。采用統(tǒng)一的比例稅率會避免這些問題的發(fā)生，減少稅款的流失；第三是多年稅收征管工作實踐證明，多檔比例稅率在計算投資收益補稅、抵免等方面難度較大，往往產(chǎn)生歧義，給實際征管工作帶來許多不必要的麻煩。

　　在確定統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率時還要注意以下幾個問題：第一，要保障國家的財政收入。國家的財政收入大部分來自于稅收，我國稅收規(guī)模占據(jù)了財政收入的90%，稅收的調(diào)整會直接影響財政收入的增加或減少。因此稅率的調(diào)整必須在保證國家財政收入的前提下，盡量合理。第二，稅收要加強宏觀調(diào)控的力度。如果我們也像香港地區(qū)那樣實行低稅率，則會把我國變成避稅港，對我們進行宏觀調(diào)控非常不利，也很難保證財政收入的規(guī)模。第三，利益格局不能做太大的調(diào)整，要兼顧到內(nèi)外資企業(yè)利益的格局，若調(diào)整幅度太大，會影響到外商投資的積極性。第四，要與周邊國家的稅負保持基本的平衡，差大多了不合適。第五，要與個人所得稅的稅率相協(xié)調(diào)，不能脫離太多。個人所得稅有一個生產(chǎn)經(jīng)營所得，它與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得的程度是一致的。

　　考慮到以上種種原因，統(tǒng)一后的內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率應該選擇比例稅率，并確定在25%左右。一方面，它比較接近國際稅收的水平，便于吸引國外資金，保持我國內(nèi)資企業(yè)的競爭力。另一方面，它比較接近與現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)稅負水平，有利于稅收制度的順利過渡。當然，它將在一定程度上提高了外資企業(yè)企業(yè)所得稅的負擔率，這是在可以接受的范圍。這個稅率整體來說利大于弊。

　　（二）納稅人的界定

　　統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅法應該實行法人所得稅法。首先，目前大多數(shù)國家的企業(yè)所得稅都實行公司所得稅制和法人稅制，以法人作為基本納稅單位。因此建立法人所得稅制符合國際慣例，便于與國際接軌。第二，以企業(yè)所得稅命名稅種存在不少問題。比如，對個人獨資企業(yè)征稅，既征收了企業(yè)所得稅又征收了個人所得稅，造成交叉錯征、重征的問題。對于一些不以企業(yè)冠名的營利性組織單位，容易出現(xiàn)漏征。在實際的征收中很難判定一個組織單位是否以營利為目的，給執(zhí)行帶來了隨意性，不利于嚴格征管和依法制稅。建立法人所得稅就避開了征稅人的確定條件不好掌握的矛盾，降低了稅收的征管成本。第三，中國的《民法通則》把民事主體劃分成法人和自然人，相應的設立了法人所得稅和個人所得稅，這不僅符合法理依據(jù)，而且涵蓋了所有的納稅人。以法人所得稅法征稅后，涵蓋了一切征收范圍，避免了漏征現(xiàn)象的產(chǎn)生。第四，符合國際通行做法。法人具備了法律規(guī)定的條件，法人必須辦理嚴格的核準登記手法，不僅容易識別，有利于對納稅人的界定和劃分，而且可根據(jù)注冊地與住所標準，將法人分為居民法人和非居民法人，分別承擔無限的和有限的納稅義務，有利于與國際稅制的銜接和稅務合作。

　?。ㄈ┙y(tǒng)一、規(guī)范稅前扣除范圍及標準

　　這是有關所得稅稅基寬窄和稅負水平高低的重要問題?，F(xiàn)行的稅制雖然規(guī)定企業(yè)所得稅應納稅所得額的確定和企業(yè)財會制度適當分離，但整個稅基的確定對企業(yè)財會制度的依賴性仍然很大，致使應納稅所得額的計算還很不規(guī)范，剛性不足，特別是內(nèi)外資企業(yè)之間存在著明顯的扣除范圍不同。因此需要統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的稅前扣除范圍和標準。稅法應對計稅收入的確定，扣除項目的范圍、標準，資產(chǎn)的稅務處理做出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一獨立的稅法體系。

　　針對目前存在的對內(nèi)資企業(yè)扣除過嚴的問題，統(tǒng)一后的內(nèi)外資企業(yè)所得稅可以從以下幾個方面解決。第一是計稅工資問題。計稅工資造成企業(yè)重復納稅，即納了個人所得稅，又納了企業(yè)所得稅。所以應將計稅工資取消，企業(yè)按實際工資發(fā)生額進行稅前扣除，但工資的扣除要與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、經(jīng)營規(guī)模相匹配，以便更合理的調(diào)控企業(yè)工資增長的速度。第二是捐贈的稅前扣除。目前，捐贈的稅前扣除限制在應納稅所得額的3%以內(nèi)，可以考慮在改革以后只要符合規(guī)定的捐贈就可以在稅前扣除。但是對捐贈要做出具體規(guī)定，對通過非營利性質(zhì)機構和社會團體的捐贈可以稅前扣除，對直接的捐贈不以扣除。第三是融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構借款，只要是合理合法的，都是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)可以選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應得到足夠補償，不宜按銀行同期同類貸款水平加以限定。第四是對于廣告費的列支。2000年發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除方法》對廣告費的稅前列支比例限制在應納稅額2%.但實際情況有的企業(yè)占到了20%～30%.所以對于廣告費限制要做一定的調(diào)整，扣除總體要比原來放寬一些。第五是取消企業(yè)購買國債取得的利息收入稅前允許扣除的政策?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法中規(guī)定，納稅人購買國債的利息收入在計算征收企業(yè)所得稅時允許稅前扣除，這項規(guī)定在兩稅合并后應作調(diào)整。從利率來看，國債高于國家同期銀行的存款利率，購買國債已成為新的投資熱點，對其免征企業(yè)所得稅，而對銀行存款的利息收入征收企業(yè)所得稅有失公平。

　　（四）調(diào)整稅收優(yōu)惠政策

　　第一，要改變以地區(qū)為主導的模式，而要以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主。稅收優(yōu)惠政策要按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求，引導資金特別是外資投向我國急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)。今后，應逐步取消東部地區(qū)享受的特殊稅收優(yōu)惠政策。同時，不再直接給予中西部地區(qū)新的稅收優(yōu)惠政策，以免產(chǎn)生新的不公。

　　這樣做并不是不對中西部地區(qū)進行扶持，而是要實現(xiàn)更科學、合理、有效的扶持。因為越來越多的外商表示他們選擇投資的依據(jù)不僅是有無稅收優(yōu)惠，更重要的是有沒有一個良好的競爭環(huán)境。所以國家對中西部的扶持，關鍵是建立一個優(yōu)良的競爭環(huán)境。企業(yè)所得稅應該按國家產(chǎn)業(yè)政策的要求，主要對高新技術產(chǎn)品、基本建設和基礎設施提供稅收優(yōu)惠，引導社會資金和外資投向高科技產(chǎn)業(yè)和基礎設施建設。第二，要改變內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠不同的狀況，取消外資企業(yè)的“超國民待遇”。第三，要改變稅收優(yōu)惠以直接優(yōu)惠為主的做法，更多采用間接優(yōu)惠的手段。直接優(yōu)惠通常采取低稅率、定期減免等方式，具有較強的投資激勵作用，但受財政能力的制約，不可能普遍的給予所有企業(yè)以優(yōu)惠，實際上就會導致企業(yè)之間的稅負不公平。間接優(yōu)惠通常采取投資稅收抵免、加速折舊、延期納稅、稅收信貸等方式，國家只是暫時調(diào)整稅款的入庫時間，納稅人獲得稅款有限的使用權，最終并不影響國家總的財政收入，而且有利于國家加強對稅收優(yōu)惠政策效益的管理和監(jiān)督。從長期看企業(yè)總的納稅額并沒有什么變化，只是納稅時間有了改變。

　　當然為了保持投資（特別是外資投入）的穩(wěn)定，在優(yōu)惠程度上可以先實施外資大于內(nèi)資企業(yè)，然后過度到內(nèi)外資企業(yè)享受到同樣的待遇。在內(nèi)外資企業(yè)適用的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠統(tǒng)一以后，對外資的特殊優(yōu)惠就只保留在對某些特別需要外商投資項目，就是符合規(guī)定產(chǎn)業(yè)政策條件、投資額大、技術特別先進、投資回收期長的外資企業(yè)，這有利于引進工業(yè)化國家的大量投資和高新技術，優(yōu)化我國的產(chǎn)業(yè)結構。

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