「摘要」本文對我國會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作進行了研究，通過對會計制度與稅收法規(guī)的基本關系、稅會關系模式、會計制度與稅收法規(guī)的目標差異以及業(yè)務處理差異等方面的分析，提出了我國會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作的可行思路。

　　「關鍵詞」會計制度 稅收法規(guī) 協(xié)作 差異

　　我國會計制度①與稅收法規(guī)的關系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在計劃經(jīng)濟時期二者的關系出現(xiàn)了暫時的統(tǒng)一，市場經(jīng)濟體制的建立促使會計制度和稅收法規(guī)開始按照各自的發(fā)展目標和方向不斷進行改革調(diào)整，二者關系的分離走向逐步形成并得到了理論界和實務界的廣泛認可。而且在我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展以及經(jīng)濟全球化背景下，會計制度與稅收法規(guī)各自都在進行積極的國際協(xié)調(diào)，這一發(fā)展趨勢也加速了會計制度和稅收法規(guī)的分離。二者的分離以及兩種規(guī)范之間存在差異具有一定的客觀性和必然性，然而由于分離所引起的二者差異的日益擴大，也帶來了如增加會計核算成本、誘發(fā)避稅動因、甚至加大整個經(jīng)濟改革成本等方面的不利影響。所以，通過對會計制度與稅收法規(guī)的差異分析來研究二者有效協(xié)作的方式成為解決問題的一個可行思路。

　　一、稅會關系及其模式選擇

　?。ㄒ唬嬇c稅收的基本關系

　　會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支，二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言，會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域，而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域，會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟運行相連，而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理。會計為稅收提供信息支持，而且這種支持延伸為二者相互的支持，可以簡單地理解為：稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息。但從總體上看，二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范。

　　會計目標可以作為會計制度的起點，進而決定會計制度中的核算原則和具體處理程序。會計目標是通過對經(jīng)濟活動進行反映和監(jiān)督來滿足各方會計信息使用者的需要，會計制度作為會計行為的規(guī)范，對業(yè)務處理既強調(diào)規(guī)范性也保持了適度的職業(yè)判斷空間。我國近幾年的會計制度改革在會計核算原則中進一步擴大了謹慎性原則的范圍，增加了實質重于形式原則，會計方法選擇和業(yè)務處理程序也更加符合業(yè)務的經(jīng)濟實質，但其中有許多改革措施與稅收的目標和原則不一致。稅收的基本目的是為了實現(xiàn)國家的財政收入，其含義是企業(yè)和個人不能通過等價交換商品或勞務而向政府進行的非自愿支付，在現(xiàn)代社會，政府通過稅收立法獲取所需要的資源，通常以法律的形式規(guī)定政府的征稅行為和納稅人的納稅行為（郭慶旺等，2002）。稅收法規(guī)為了規(guī)范和調(diào)控企業(yè)納稅行為，保證征稅實現(xiàn)，其相關規(guī)定比會計制度更具剛性，在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的特權。例如會計根據(jù)謹慎性原則提取的各項減值準備或跌價準備，稅法原則上不承認，而在有關資產(chǎn)真正發(fā)生永久或實質性損耗時再進行計稅處理。這主要是為了方便稅務管理，防止硬性規(guī)定減值比例的不公平以及由企業(yè)自行確定減值準備提取比例的不可控性（董樹奎等，2003）?？傮w而言：稅會的關系影響了會計制度與稅收法規(guī)的分離走向，但二者的聯(lián)系以及相互的信息支持也為會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提供了平臺。

　?。ǘ┒悤P系模式與協(xié)作思路

　　從世界各國的稅會關系的處理實踐看，按照其所依據(jù)的宏觀與微觀經(jīng)濟理論的不同，稅收法規(guī)與會計制度的關系主要表現(xiàn)為分離和統(tǒng)一兩種模式（西蒙。詹姆斯、克里斯托弗。諾布斯，1988）。以宏觀經(jīng)濟理論為基礎建立的稅會模式一般側重于二者的高度統(tǒng)一，稅會職能的發(fā)揮強調(diào)為政府部門的管理和控制服務，會計準則通常也由政府有關部門制定并強制執(zhí)行，而以微觀經(jīng)濟理論為基礎建立的稅會模式則往往是分離的，我國稅會關系的選擇更傾向于分離模式。我國會計制度體系的建立是在借鑒了國際會計準則的基礎上完成并不斷修正和完善的。會計目標是多元化的，強調(diào)為投資者、債權人、政府管理者等相關利益人服務，而會計信息對稅收提供支持僅僅是其目標之一。但與美國不同的是，美國的征稅管理比較成熟、納稅申報和納稅代理所組成的征管體系比較嚴密，所以其會計信息服務對象更倚重于投資人和債權人的選擇模式（戴德明、周華，2002）。而我國的市場經(jīng)濟還處在不成熟的發(fā)展階段，在會計制度的建設中應強調(diào)會計信息的宏觀經(jīng)濟管理服務功能，而不僅僅是為了投資人和債權人服務；另外，我們看到由于美國“過度，‘分離的稅會關系模式，也促使其弊端在外界多種因素的影響下進發(fā)，從而削弱了稅法對會計信息質量的保護和監(jiān)管（李心源、戴德明，2004）。所以我國會計制度與稅收法規(guī)關系的處理，不能完全照搬美國等經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，而應該結合我國的具體實際進行。在具體的協(xié)作思路上，我們認為，在我國稅收監(jiān)管體系不完善的現(xiàn)狀下，會計制度也應該體現(xiàn)”會計信息服務于宏觀經(jīng)濟管理“的目標；另一方面，在制度設計中應該利用”稅收工作存在很大的會計信息依賴性“以及”稅收對會計信息的反饋作用“來實現(xiàn)稅收法規(guī)與會汁制度的必要協(xié)作。

　　二、會計制度與稅收法規(guī)的業(yè)務差異分析

　　除了會計制度與稅收法規(guī)的目標差異、原則差異以及稅會關系選擇模式的影響，會計制度與稅收法規(guī)的業(yè)務處理差異對協(xié)作思路也產(chǎn)生重要的影響。我國學術界以及實務界在會計制度與稅收法規(guī)的差異研究中已取得了一定的成果（董樹奎等，2003；高金平，2001；高允斌，2003；陳敏，2004），本文并不立足于具體比較分析，而是基于協(xié)作研究的需要進行廣泛意義的討論。不同業(yè)務具有不同的特點，會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作要根據(jù)不同業(yè)務類型及其差異的特點采取不同的思路。

　?。ㄒ唬┦杖腩?、成本類業(yè)務差異

　　在企業(yè)納稅處理中，由于會計制度與稅收法規(guī)的差異而產(chǎn)生的納稅調(diào)整項目對企業(yè)所得稅的影響最大。應納稅所得額由收入總額減除準予扣除項目金額構成。企業(yè)會計制度中提及的“收入”要素其本質含義強調(diào)了經(jīng)濟利益的流入，稅法并沒有特別對“收入”給出一般性的定義，而僅對與收入概念相關的“銷售額”“營業(yè)額”等規(guī)定了嚴格的內(nèi)涵，而稅法中收入的涵義遠遠寬于會計（高允斌，2003）。會計制度從“實質重于形式原則”和“謹慎性原則”出發(fā)，比較側重收入的實質性實現(xiàn)，近年來從會計制度改革的進程可以看出會計處理越來越注重謹慎性原則的運用，并且會計制度對會計人員職業(yè)判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，以保證國家稅收收入的實現(xiàn)。稅法在實際業(yè)務中也尊重業(yè)務的實質，但相對更看重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應稅行為就進行相應的征稅處理，而不完全以會計制度為標準。我國會計制度對“成本”和“費用”類要素的解釋說明與收人類似，也同樣采用了“經(jīng)濟利益流人流出觀”。而稅收法規(guī)對成本費用的解釋，主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)「2000」84號）中。稅法中的銷售（營業(yè)）成本與會計制度中的成本計算口徑也不是直接對應的。會計制度對成本費用的處理同樣遵循了謹慎性原則，而稅收法規(guī)的業(yè)務處理不遵循此項原則。如成本類項目中對存貨成本的處理，會計制度為準確進行經(jīng)營核算，規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行確定計價方法，而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對存貨計價方法的要求相對嚴格，特別是對使用后進先出法增加了限制條件（董樹奎等，2003）。

　　會計制度與稅收法規(guī)對收入類、成本費用類業(yè)務處理的規(guī)定之間存在的差異對各種企業(yè)都會產(chǎn)生影響。差異的協(xié)作要注意對不同來源的收入進行不同的協(xié)調(diào)處理，對于經(jīng)常性的業(yè)務收入，會計處理比較規(guī)范和成熟，稅收處理可在不影響征稅額的前提下與其適度協(xié)作，以減少征納雙方的處理成本。相對而言，會計制度并不是對每一具體事項的規(guī)定都特別詳細，它給會計人員提供了一定的職業(yè)判斷空間，但稅收關注稅款征收的宏觀目標，不給納稅人自我選擇規(guī)范和方法的特權。我們也注意到，由于稅法的剛性原則也導致r某些處理與業(yè)務的經(jīng)濟實質不符，所以稅收法規(guī)可針對個別業(yè)務、個別企業(yè)，在保持自身原則的基礎上與會計制度作適當?shù)膮f(xié)作。如針對高科技企業(yè)的資產(chǎn)減值問題、小企業(yè)納稅業(yè)務的調(diào)整問題，以會計制度為參考稅收法規(guī)可以進行個別的協(xié)調(diào)處理。

　?。ǘ┨厥鈽I(yè)務差異：以企業(yè)并購和跨國公司轉移定價為例

　　企業(yè)并購、跨國公司的轉移定價等業(yè)務在我國的發(fā)展還不成熟，在會計和稅收方面都缺少具體的業(yè)務準則進行規(guī)范，甚至某些處理還存在規(guī)制的空白點，這極易使納稅主體產(chǎn)生逃避納稅的動機，所以本文選擇這些業(yè)務作為例證進行分析，使會計制度和稅收法規(guī)的差異比較和協(xié)作研究更具前瞻性。這些業(yè)務雖屬不同類型，其差異和協(xié)作也各具特色，但我們分析的目的是希望從中找出會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作的共性規(guī)律。無論是國有企業(yè)還是民營企業(yè)，并購已經(jīng)成為調(diào)整企業(yè)規(guī)模的常用手段之一，但我國目前沒有一個正式的具體會計準則對與其相關的會計核算進行規(guī)范，相關規(guī)定只是散見于《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》等規(guī)范中。同時，這些并不系統(tǒng)的會計規(guī)范對企業(yè)資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收益和損失的確認以及對并購資產(chǎn)取得成本的規(guī)定，與國家稅務總局發(fā)布的有關企業(yè)并購相關法規(guī)中的規(guī)定也有很多不同。又如在跨國公司轉移定價業(yè)務的處理中會計制度和稅收法規(guī)存在著許多差異，要解決的主要矛盾是各關聯(lián)方之間利用特定利益關系而產(chǎn)生的稅收障礙問題。會計制度在關聯(lián)企業(yè)認定、轉移價格確定以及轉移定價會計報告披露要求等方面的規(guī)定與相關稅務信息要求之間存在差異，正是因為這種實際存在的差異，使稅務部門在轉移定價納稅調(diào)整時必須多付出一定的信息獲取成本。

　　我們認為這種信息獲取成本增加的現(xiàn)象同樣存在于其他業(yè)務中，對于新型業(yè)務更是如此，這也是會計制度和稅收法規(guī)進行協(xié)作的一個重要動因。以分析會計制度與稅收法規(guī)之間的差異作為切入點，總結會計與稅務信息需求之間的差異，并尋求能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關的會計信息得到全面、充分、準確的披露，為政府稅收部門提供可靠、真實的會計信息，從而實現(xiàn)會計對稅收的信息支持。

　　另外，能夠減少獲取信息成本的有效辦法是對國家現(xiàn)行的會計制度進行發(fā)展與完善，這也是加強會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個有效途徑。

　　三、會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計算繳納稅款的總原則，可以作為會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個起點。會計制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個不斷博弈的過程，二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照，進而作出合理的調(diào)整。協(xié)作的過程要依照業(yè)務性質的差異采取不同的標準，在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。

　　第一，會計制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個相互協(xié)調(diào)的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來，會計和稅收都要適應經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)營的現(xiàn)實需要而各自作出相應的調(diào)整。但一般而言，會計制度較為先行，盡管由于不同的業(yè)務有不同的協(xié)調(diào)要求，稅收法規(guī)在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協(xié)調(diào)；另一方面，會計制度一定要關注稅收監(jiān)管的信息需求，在會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作中發(fā)揮會計對稅收法規(guī)的信息支持作用。

　　第二，要加強會計制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同，所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進行協(xié)作的一個重要保證。與美國等國家其會計準則由民間機構制訂不同，我國的會計制度由政府制訂，因此部門之間具有溝通優(yōu)勢。加強兩個部門的溝通和配合，設立由兩個機構代表組成的常設協(xié)調(diào)機構，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，有助于加強會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，這同時也是加強會計界和稅務界相互宣傳的一個重要媒介，可以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。

　　第三，會計制度和稅收法規(guī)在具體實務操作上的協(xié)作可以根據(jù)不同的差異類別采取不同的標準導向。

　　對會計處理比較規(guī)范的業(yè)務，會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作要使稅收在堅持自身原則的基礎上，與會計原則作適當?shù)膮f(xié)作。如捐贈的處理、融資租賃的劃分標準、資產(chǎn)減持的處理等問題（董樹奎等，2003），稅收制度應注意與會計制度的主動協(xié)調(diào)，以減少業(yè)務差異、降低納稅人的核算成本。另外，對于我國會計處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點的業(yè)務類型，首先要規(guī)范和完善會計制度的建設，并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。由于其會計制度本身不夠完善或缺少有效的會計規(guī)制，則針對這些業(yè)務類型的協(xié)作中稅收的處理難隨其行，目前如果硬性加強會計制度和稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)只會帶來日后發(fā)展中更大的不確定性，如對企業(yè)并購、轉移定價以及資產(chǎn)證券化等業(yè)務的處理，所以要首先在會計制度建設方面加快步伐，使業(yè)務處理逐步規(guī)范化。

　　第四，會計要加強必要性信息披露對稅收的支持。我國會計制度建設除了要解決具體業(yè)務規(guī)范制訂，還要加快針對宏觀管理目標的信息披露方面的制度建設，使會計信息得到全面、充分、準確的披露。建議制訂《企業(yè)會計準則——涉稅交易及事項的信息披露規(guī)則》，或者暫時在《租賃》《固定資產(chǎn)》《關聯(lián)方關系及其交易的披露》以及《借款費用》等準則中增加披露條款（戴德明、周華，2002）。披露方面的不足和缺失，使會計不能為稅收提供所需的信息，而稅收也不可能及時地將信息需求反饋到會計信息系統(tǒng)，信息溝通不暢無疑加大了稅務部門的信息獲取成本。稅務信息的非公開性也使稅會關系的相關研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙，進一步的探索尤顯艱難，應利用數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢使會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究進一步深人。

　　會計制度與稅收法規(guī)之間的差異與協(xié)作是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現(xiàn)階段對會計制度及稅收法規(guī)進行完善與優(yōu)化，如何對稅收法規(guī)與會計制度進行合理有效的協(xié)作，都是尚待研究的領域，可以從不同的角度和層面進行分析，但把握稅會關系及會計制度與稅收制度的差異是研究的一個重要方面。本文的探索只是初步的，我們期待在會計制度與稅收法規(guī)的建設和協(xié)作方面提出更具價值的思考和建議，在會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作發(fā)展的研究中走出一條更可行的道路。

　　注釋：

　?、贂嬛贫鹊暮x有廣義和狹義的解釋，本文“會計制度”僅指包括企業(yè)會計制度和會計準則的會計核算制度。

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