稅與費作為兩個不同的分配范疇，在經(jīng)濟領(lǐng)域里發(fā)揮著各自的功能。既然如此，在理論研究和實踐運用中，不能簡單地相互替代。但是，在當前我國稅費關(guān)系比較扭曲的情況下，確有一種把費改稅作為改革的唯一選擇的取向，全面地肯定稅而否定費。這種把費改稅簡單化、唯一化、教條化的傾向，筆者不以為然。筆者認為，當前，既要有積極的“費改稅”，又要有慎重的“稅改費”。

　　一、理論上規(guī)范的稅費關(guān)系及判斷標準稅改費的理論基礎(chǔ)，就其主要方面來說是基于公共產(chǎn)品、準公共產(chǎn)品和地方公共產(chǎn)品的供給理論。研究稅收與收費之間的關(guān)系離不開價格作為參照。從理論上，規(guī)范的價、費、稅三者之間的關(guān)系涉及制度安排和選擇問題，即采取何種制度來實現(xiàn)社會利益的最大化。這里對制度的選擇，實際上是對社會產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)制度的選擇。社會所提供的滿足人們各種消費欲望的社會產(chǎn)品，按消費特征的不同，可分為私人品、公共品和準公共品。規(guī)范的價、費、稅關(guān)系正是通過對社會產(chǎn)品分類而體現(xiàn)的。

　　第一，私人品實行價格制度。私人品消費的排他性是與私人品所有權(quán)密切相關(guān)的，而私人品所有權(quán)正是構(gòu)成市場交易契約的微觀基礎(chǔ)。由于各種商品和資源的產(chǎn)權(quán)具有排他性，因而欲取得對方的使用價值必須在自愿的基礎(chǔ)上進行交易；正是由于這種排他性，所有權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，因而可通過交易方式來互通有無；正是由于產(chǎn)權(quán)的擁有可帶來相應(yīng)的收益，因而交易應(yīng)按等價交換來進行。

　　第二，公共品實行稅收制度。公共品生產(chǎn)的邊際成本為零，即增加一個人的消費并不會引起邊際成本的增加，同時它的生產(chǎn)具有巨大的外部效應(yīng)，一旦生產(chǎn)出來將惠及社會全體成員，這是由公共品消費的非競爭性和非排他性引起的。這就意味著在公共品消費中免不了存在“免費搭車”現(xiàn)象，而要界定和排除這種現(xiàn)象的成本是相當高的。為了籌集公共品的生產(chǎn)資金，必須主要通過稅收籌措，即社會成員在擁有無償享受公共品消費的權(quán)利的同時，也負載有依法納稅的義務(wù)。從理論上看，由政府通過稅收來籌集公共品生產(chǎn)資金，通過公共支出來提供各種公共品，可有效地抑制“免費搭車”行為，化解公共消費與私人產(chǎn)權(quán)的矛盾，使可能產(chǎn)生的補償性內(nèi)在化和可能發(fā)生的交易成本降低，從而有利于在社會范圍內(nèi)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

　　第三，準公共品實行收費制度。準公共品消費具有局部公共性和局部排他性的特點，表明準公共品具有局部的受益性，也表明對準公共品產(chǎn)權(quán)的界定成本在一定范圍內(nèi)和一定程度上是較小的，然而若超過一定的界限，則交易成本將十分高昂。在這種情況下，根據(jù)準公共品消費特性將其受益范圍規(guī)定在一個社區(qū)區(qū)間。社區(qū)可以被看作成一定規(guī)模的集體，其產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)相對社區(qū)內(nèi)部成員來看與集體產(chǎn)權(quán)相類似，相對于外部成員來看則與私人產(chǎn)權(quán)相類似，社區(qū)產(chǎn)權(quán)的構(gòu)造具有內(nèi)部的集體性和外部的私人性。在這種安排下，社區(qū)組織要維持運營，有賴于兩方面的補償，一方面，在社區(qū)內(nèi)部每個成員均無例外地向組織繳納一定的近似于捐稅的費用；另一方面在社區(qū)組織內(nèi)部通過向其他社區(qū)以外的成員提供服務(wù)收取近似于價格的補償。由此可見，構(gòu)造社區(qū)組織之時，就已蘊含了收費機制。通過人類千百年的探索、比較和選擇，分別對私人品、公共品和準公共品采取了私人產(chǎn)權(quán)、集體產(chǎn)權(quán)和社區(qū)產(chǎn)權(quán)，并相應(yīng)的形成了價格、稅收和收費三種經(jīng)濟補償和運作方式，這些理論已被驗證為是行之有效的，能夠使人類有限的資源得到最有效的運用和最佳配置。

　　按照上述原理，如何運用稅費的判斷標準通常有：（1）利益原則標準。政府征收一種稅或費時應(yīng)考慮有兩個根本原則，一是償付能力原則；二是利益原則。一般征稅是建立在支付能力基礎(chǔ)上的，如所得稅稅額就是建立在有支付能力基礎(chǔ)上的。而征費則是建立在利益原則基礎(chǔ)之上的。所以，如果所征的費，是建立在有支付能力基礎(chǔ)上的，都應(yīng)改為稅。（2）收入與支付之間的聯(lián)系如何。一種征收，如果是建立在利益原則基礎(chǔ)上，但征收的收入用于全體社會成員，則應(yīng)征收稅而不是費；反之，如果征收的收入只用于交納者（即部分社會成員），則應(yīng)征收費而不是稅。（3）政府花費這筆收入是用于公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品。如果收費支持的是公共產(chǎn)品而不是私人產(chǎn)品，那么，這時的收費就具有稅收的性質(zhì)。所以確定一項收費項目的性質(zhì)時，應(yīng)看它支持的是公共產(chǎn)品還是私人產(chǎn)品。（4）政府所提供的物品或勞務(wù)在私人部門是否有同樣的物品或勞務(wù)。如果收費提供物品或勞務(wù)項目可以由私人部門提供，作為政府要么取消同樣的服務(wù)，要么把它私有化。這時，政府應(yīng)考慮把那些公共產(chǎn)品或勞務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)化為價格管理，而不是轉(zhuǎn)化為稅。（5）征收成本標準。幾乎所有國家都對部分本應(yīng)收費的項目征稅，如道路使用費，本應(yīng)由道路使用者交，但如果在每一個道路上設(shè)卡收費則成本很大。所以，幾乎所有國家都把它放在燃油稅中征收，如美國是放在燃料的消費稅中征收的。這就是“費改稅”時應(yīng)考慮的成本標準。（6）中央與地方的財政收支標準。我國目前許多收費是地方政府的臨時性行為，是不規(guī)范的，主要原因是地方政府沒有足夠的收入來源，同時又沒有相應(yīng)的稅收立法權(quán)，因此，只有依靠收費來解決支出需求問題。要從根本上解決問題不是簡單地把費改稅，而是通過賦予地方適當?shù)牧⒎?quán)，使其有自己的收入來源，既可以把一些收費改為收稅，也可以根據(jù)上述的判斷標準，把有的稅改為費。

　　綜上所述，同稅收一樣，收費是政府收入體制的重要組成部分，但與稅收相比，政府收費的主要經(jīng)濟原理不僅僅是籌集財政收入，而且還在于提高經(jīng)濟效率。在很多人看來，政府對傳統(tǒng)上免費提供的服務(wù)（如大多數(shù)公園）進行收費，或者對傳統(tǒng)上低于成本價提供的服務(wù)（如道路）提高價格都可能被公眾看作“牟取收入”，更不用說那些直接受到影響的人了。顯然，這種看法是錯誤的。政府對提供的某些準公共產(chǎn)品（例如道路）采取適當?shù)氖召M政策，雖然有些直接從一些未收費或低收費的公共服務(wù)中受益的人有意見，但是大多數(shù)人是贊成的。公民應(yīng)接受這種經(jīng)過精心設(shè)計的收費政策，這些政策將使稀缺的公共資源得到最好的利用，從而使得政府提高了利用資源的效率。最大限度地提高稀缺公共資源的使用效率，對任何一個社會都是必要的和必需的，它可以盡可能多地為人民提供他們所需要的服務(wù)，這種有效性在貧窮國家特別重要。

　　二、政府收費的定價原理及管理原則多數(shù)西方國家遵循的收費標準或原則是成本恢復原則。在這一原則下可以采取不同的方法確定收費水平。

　　一是邊際成本定價方法。財務(wù)核算中所指的成本是在特定活動的實施過程中可用貨幣衡量的支出，包括工資、租金、實物、交通、供給等，它反映了某特定時期的真實財務(wù)支出。進行過這種核算的人都知道，將成本分配到特定的活動中去是很困難的。雖然如此，財務(wù)人員還是研究出各種成本核算方法來處理共同成本或間接費用并收到了比較滿意的效果。但是在邊際成本定價方法中提及的經(jīng)濟成本不是會計成本，而是機會成本，即投入用作了其它目的時的受益值。比如一個森林公園不僅僅包括記載在賬本上實物設(shè)施和運營成本，更重要的是，國家把它用于其它用途（如采伐或開發(fā)房地產(chǎn)）時的價值。邊際成本定價原則的有效應(yīng)用需要對社會或機會成本進行估算。對于提供一項特定服務(wù)中的另一項服務(wù)時，估算邊際成本，需要確定由這種擴展產(chǎn)生的所有追加成本。例如，交通擁擠會提高社會成本，但是很難將等待成本換算成貨幣價值，而為了確定收費的價格則又必須把它們加到其它相關(guān)成本中。因此，即使在理論上衡量邊際成本也是非常困難的。由于估算政府提供服務(wù)的邊際成本需要許多信息，而這些信息又很難全部得到，因此，很難把提供服務(wù)所需的成本彌補回來，故而在實踐中這種方法用得不多。

　　二是平均成本定價方法。實際上，許多服務(wù)成本是按照平均成本方法確定的。平均成本所需的信息少得多，這樣定價，總可以把所需要的成本彌補回來。但這種方法也有問題，比如，平均成本定價方法估算提供特定服務(wù)的總財務(wù)成本，然后除以單位數(shù)量，得到合適的使用費價格。但結(jié)果是缺乏效率。因為，如果產(chǎn)出增大成本降低，定價過高，產(chǎn)出就會下落到社會需求水平之下；如果產(chǎn)出增大成本增大，定價過低，該種服務(wù)會過度需求，資源配置將發(fā)生紊亂。只有在單位成本是常量時，即邊際成本和平均成本是相等的時候，平均成本定價才是有效的。此外，用平均成本定價需要估計需求對價格變化的反應(yīng)，這是比較困難的。比如一個公園，原來是免費的，或者是名義價格大大低于真實價格，此時公園的游客最多，保證其開放和正常運營時必須發(fā)生的財務(wù)成本，可以較容易地估算出來；但是如果用這個成本除以此時游客人數(shù)，從而確定收費價格，顯然不可能涵蓋所有成本，而用實際成本作為定價依據(jù)勢必提高價格；如果價格上漲了，那么使用公園的人數(shù)肯定會減少。這就是說，用平均成本價格來涵蓋運營成本，不僅需要使用者了解人數(shù)變化時單位成本如何變化的信息，而且需要了解價格變化時人數(shù)如何變化。這種信息不容易得到，即使可以得到，據(jù)此而定的價格不太可能帶來有效的資源配置。

　　三是可變定價方法，也稱高峰低谷定價法。這種方法通常用于公用事業(yè)的定價。例如，電力在夏天用得多，這時可以把價格定得高些；而春天用得少，這時可以把價格定得低些；再如，公園或國家自然保護區(qū)，可以節(jié)假日對入園者定價高些，而在平時定價低些；還如，交通運輸，在旅行高峰期定價高些，對非高峰期的旅行者打折是有意義的。這種定價對于提高資源使用效率，解決因鼓勵額外消費而帶來的擁擠和瓶頸問題有著特殊的作用。

　　在對收費管理上，國際上通過長期的實踐，已經(jīng)形成了一些基本原則，OECD把這些原則概括為9條：（1）收取一種費，必須有法律授權(quán)。（2）開征費之前，必須向費的承擔人宣傳為什么要收取此費，類似于開征某種稅之前的宣傳。這樣做的好處是可以盡量減少對實施這項政策的反對者。（3）開征前確定好征收成本，收費的全部成本應(yīng)讓所有的交費者明白，具有透明度。（4）征收系統(tǒng)應(yīng)盡可能地方便交費人。（5）必須對收費的政府行政部門進行監(jiān)督，包括審計監(jiān)督、社會監(jiān)督。（6）開征費以后，應(yīng)盡可能地允許收費的實體有對該費的使用權(quán)利。（7）收費率可以用邊際成本法或平均成本法來確定。（8）開征費時，應(yīng)考慮公平因素。比如某項收費是為了提供某種服務(wù)，服務(wù)對象是低收入者，則征費率應(yīng)定得低些，以體現(xiàn)公平原則。（9）如果開征費，應(yīng)考慮政府與私人部門之間比較中性的問題。實際上，這9條原則其實主要包括了收費的法制基礎(chǔ)、收費的事前聽證原則、透明原則、方便交費人原則、監(jiān)督原則、誰付費誰受益原則、成本收回原則、公平原則等。

　　三、我國規(guī)費形式的歷史必然性應(yīng)該說，我國的政府收入體制形成過程是伴隨我國經(jīng)濟改革與經(jīng)濟轉(zhuǎn)型而進行的。稅、費、利都曾在某一歷史時期構(gòu)成國家財政收入的主要形式。隨著改革開放的不斷深化以及社會主義計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，我國政府收入體制也發(fā)生了很大變化。首先，改革前政府收入統(tǒng)一于預(yù)算之內(nèi)，主要由企業(yè)繳納的稅收和利潤兩部分收入構(gòu)成。改革后，隨著外資進入和非公有制經(jīng)濟的發(fā)展，廣泛地運用了稅收形式，使稅收逐步成為向包括國有企業(yè)在內(nèi)的所有經(jīng)營單位與個人籌集政府收入的主要形式。其次，在預(yù)算內(nèi)以稅為主取得政府收入的同時，基于僅僅依賴稅收收入難以保障經(jīng)濟高速發(fā)展和社會事業(yè)日益擴大的財力需要，各級政府又運用收費形式來籌集部分政府收入，這就形成了現(xiàn)行的預(yù)算內(nèi)以稅收為主、預(yù)算外以收費為主、稅費并存的政府收入結(jié)構(gòu)。這種政府性體制是在我國經(jīng)濟處于轉(zhuǎn)軌階段，經(jīng)濟體制仍在改革過程中隨形勢發(fā)展的客觀需要逐步形成的，是特定歷史階段的產(chǎn)物，本身即具有過渡性。因此，對它的形成及所發(fā)揮的作用應(yīng)以歷史發(fā)展的觀點做出客觀正確的評價。

　　第一，應(yīng)當承認現(xiàn)行的政府收入體制的確是一種非定型的政府收入體制，存在著不規(guī)范性、不穩(wěn)定性，甚至有某些不合理性。但是決不能因此而否定它在歷史的過渡階段中所發(fā)揮的積極作用。這些年來，我國經(jīng)濟能持續(xù)發(fā)展，社會能保持安定，是與收費能為各級政府提供必要的財力保障分不開的。

　　其次，肯定現(xiàn)行政府收入體制的作用，決不是要掩蓋現(xiàn)行體制中，特別是政府收費行為中所出現(xiàn)的許多嚴重問題。只有實事求是地找出問題來，才能把深化政府收入體制的改革推向前進?，F(xiàn)在籠統(tǒng)地提出“費改稅”，或把費的問題統(tǒng)統(tǒng)歸結(jié)為部門經(jīng)濟、區(qū)域經(jīng)濟的產(chǎn)物的觀點是值得商磋的。目前世界各國籌集政府收入的方式，特別是實行市場經(jīng)濟的國家，一般都采取以稅收為主，輔之收費的政府收入體制。我國政府收入體制的問題并不在于運用了稅費這兩種形式，而是在運用這兩種形式中出現(xiàn)了兩個問題：一個是稅小費大，主輔移位；另一個是運用收費的形式，卻未能把收費納入法治化管理和預(yù)算管理的軌道。這是問題的癥狀所在。“稅小”（指稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重偏低）有費越位的影響，但決不能簡單地歸結(jié)為就是因“費大”而造成的?！岸愋　笔紫纫獜亩惖淖陨韥碚叶愂铡叭蔽弧钡脑颉Ｎ覈谟媱澖?jīng)濟時期對稅是持否定態(tài)度的。當時沿用了稅的名稱，但否定了稅的實質(zhì)，所謂稅只不過是公有制企業(yè)積累上繳的轉(zhuǎn)換形式。這就使征稅機關(guān)及全社會的納稅意識都受到很大影響。從某種意義上說，征稅新機制是在改革開放后隨外資的進入、非公有制經(jīng)濟的發(fā)展以及對公有制經(jīng)濟放寬管理后才逐步健全起來的，特別是1994年為了適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟的需要，我國對工商稅制做了全面改革，就稅制本身而言，與國際上一些主要國家的稅制已大體接近。主要的稅種除遺產(chǎn)稅未開征外，征稅范圍不比國外窄，主體稅種如增值稅規(guī)定的稅率也并不比國外低。

　　但是為什么我國實際稅收收入占GDP的比重卻大大低于國外呢？這里的根本原因在于稅收自身，從稅收發(fā)展進程分析，稅收改革還沒有到位。一是公布的稅收政策因種種原因而產(chǎn)生的漏洞；二是稅制上的漏洞，包括稅制結(jié)構(gòu)不合理的漏洞；三是納稅意識重建工作沒有完全跟上，納稅遵從率低所產(chǎn)生的漏洞；四是征管工作滯后于稅制建設(shè)，稅收控管能力與現(xiàn)實需要脫節(jié)所產(chǎn)生的漏洞；五是稅收的法律保障機制不健全，以行政干預(yù)稅收執(zhí)法所產(chǎn)生的漏洞等。這些都需要依靠深化稅制改革來解決。

　　“費大”，不應(yīng)當包括政府合理又合法的收費，如政府提供準公共商品（勞務(wù)）所收的費、政府憑所有權(quán)收取的費等?！百M大”應(yīng)當是指那些“越位”的收費，它攪亂了分配關(guān)系，加重了經(jīng)濟單位和繳費人的負擔，阻礙了經(jīng)濟的正常發(fā)展，損壞了政府形象，削弱了稅基，給貪污腐化等不正之風以可乘之機，如此等等。對此，顯然絕不是“費改稅”所能解決的。而對另一部分收費，如政府的行政性開支、基礎(chǔ)建設(shè)、公用事業(yè)建設(shè)、教育經(jīng)費等，本應(yīng)從稅收中得以解決，而不應(yīng)當稅外再收費，但是建立稅收新秩序，解決稅收“缺位”需要有一個過程。這部分收費在一個歷史階段中，為了解決政府在過渡時期出現(xiàn)的暫時性的財政困難，保障經(jīng)濟高速度發(fā)展和政府行為有序進行起了一定的積極作用，今后，仍然還將發(fā)揮不可取代的作用。對此，僅僅企望“費改稅”似乎太簡單了一點。

　　四、費的比重提高——值得注意的國際趨勢從一般的情況而言，在世界主要的市場經(jīng)濟國家中，預(yù)算內(nèi)的稅收是政府主要籌資方式和調(diào)節(jié)經(jīng)濟與社會生活的手段；同時，地方政府還可以通過一定的法律程序決定開征一些規(guī)費，即政府對居民或法人提供特定服務(wù)時收取的手續(xù)費或工本費（在全部政府收入中只占很小部分）。地方政府在提供區(qū)域的或社區(qū)的某些公共服務(wù)項目時，還可按“使用者付費”原則向接受服務(wù)者收取一定數(shù)量的使用費，如高速公路、地鐵的收費，污水或垃圾處理的收費等（也要經(jīng)過法定程序收費條款，此類收入有時可占地方政府收入不小的比重）。而且，在近一二十年，擴大“使用者付費”范圍成為不少市場經(jīng)濟國家的流行趨勢，被認為有利于提高資源配置效率。正稅、規(guī)費、使用費收入都應(yīng)反映在政府預(yù)算收入中。當然，在預(yù)算中可形成與某些資金對應(yīng)的相對獨立的部分，有時還貌似“預(yù)算外”，但政府總體預(yù)算的“完整性”是始終不可動搖的，即不允許將政府資金由政府部門和單位自收自支、分散掌握，而不反映到政府收支總賬上。同時，企業(yè)也可以有“收費”，但這屬商業(yè)行為，與政府財力運作系統(tǒng)無關(guān)。上述情況是當今世界上市場經(jīng)濟國家的通例。

　　收費和“使用者付費”的收入也占近1/3.當然，美國城市政府間具體情況的差別有時是相當大的，但一般而言，城市政府收入中“費”的比重明顯高于州政府的同一指標（賈康，1999）。美國前總統(tǒng)克林頓提出的1998年財政年度預(yù)算包括1000億美元的減稅計劃。對這個減稅計劃所導致的稅收收入損失，大部分可以通過查堵稅收漏洞和對政府提供的服務(wù)收費而產(chǎn)生的收入增加來彌補。例如，聯(lián)邦航空局每年都無償?shù)貫楹娇展咎峁┰S多服務(wù)，據(jù)估計，在5年計劃期間里，通過向航空公司為其獲得的政府服務(wù)進行收費，可以使政府收入增加300多億美元。

　　上個世紀80年代以來，歐洲國家在收費管理上的政策趨勢主要有以下幾個方面：（1）越來越多的國家通過收費增加收入來源。歐洲大多數(shù)國家的收費收入占GDP或收費收入占財政收入的比重在逐年上升。（2）費的收入在地方財政收入中的比重在上升，其主要原因是：地方政府擴大了提供服務(wù)的范圍；地方政府想收更多的費，更大程度地滿足服務(wù)的需要；有的國家把有些稅改為費，如英國把過去對廢物處理的征稅改為收費。（3）各種收費的統(tǒng)一化。（4）很多社會服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樗接谢?，政府主要通過規(guī)定收費的上限、確定收費的總量以及總量分配的方法進行管理。（5）把有些小的收費合并為一項大的收費。（6）為社會服務(wù)的收費是主要方面。

　　1985-1995年間，歐盟15個成員國中收費收入占稅收收入比重最高的國家的是奧地利，將近14%（1995年），大多數(shù)國家低于8%.除了4個國家（奧地利、西班牙、英國、葡萄牙）之外，其他11個成員國10年間收費收入占稅收收入的比重都是增加的。歐盟之外的OECD國家，瑞典收費占稅收收入的比重最高，1995年達15%以上。（喬吉爾·布拉希，1999）

　　新加坡、馬來西亞、印度、菲律賓、韓國、印度尼西亞、泰國等亞洲國家中，新加坡收費收入占稅收收入比重最高，1995年將近20%，收費收入占GDP和占稅收收入的比重，1995年比1985年增長了約1倍。原因一方面是政府的支出需求增長；另一方面是政府不愿意用稅收的形式滿足支出需求，不愿意開征新的稅種，不愿意提高稅率。所以，當支出需求擴大時，政府唯一的辦法就是增加收費。（徐鏗，1999）

　　有研究表明，在大多數(shù)工業(yè)化國家中，地方政府越來越依賴使用費，這已成為一個國際趨勢。使用費和其他地方政府收入來源之間的關(guān)系，已成為學術(shù)界和實際部門討論的一個主要議題。較為普遍的一個觀點是對使用費的日益依賴，反映了政府其它收入來源（稅收政府間的補貼）變得更為有限。

　　綜上所述，稅收和收費都是政府收入的主要形式，都有其存在的客觀必然性，不能片面地肯定一個而否定另一個。“費改稅”并不是也不可能是全盤否定收費，更不是把所有的收費都改為征稅或取消所有的收費。為了改變目前我國政府收入體制上存在的問題，確有必要在研究和推進“費改稅”的同時，重視和考慮“稅改費”的問題。