[摘要]本文分析了西方發(fā)達國家環(huán)境保護稅收政策的特點，針對我國現有環(huán)境保護稅收政策中存在的不足，提出應當借鑒西方國家的成功做法，堅持循序漸進、從實際出發(fā)和中性原則，在環(huán)境稅改革中注意營造完善的市場體系，在環(huán)境稅設計時注意把握稅收措施的多樣性和稅率的次優(yōu)性，在環(huán)境稅實施中注意環(huán)境稅的收入使用、管理級次、相關配合問題等。

　　20世紀90年代以來，經濟發(fā)達國家尤其是經濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國，廣泛利用諸如稅收、收費、排污權交易、押金等經濟政策來保護環(huán)境。而經濟政策的最新發(fā)展趨勢就是利用財稅政策作為解決環(huán)境問題的突破口。就財稅政策角度而言，解決環(huán)境問題，實現可持續(xù)發(fā)展，必須建立和健全環(huán)境稅，進而使整個稅制體現環(huán)保要求。

　　一、西方環(huán)境保護稅收政策的主要內容和特點

　　環(huán)境稅作為國家宏觀調控的一種重要手段，其經濟思想主要來源于庇古稅。從國外環(huán)境稅的具體應用來看，大體經歷了三個階段：1.20世紀70年代到80年代初。這個時期環(huán)境稅主要體現為補償成本的收費。其產生主要是基于“污染者負擔”的原則，要求排污者承擔監(jiān)控排污行為的成本，種類主要包括用戶費、特定用途收費等，尚不屬典型的環(huán)境稅，只能說是環(huán)境稅的雛形。2.20世紀80年代至90年代中期。這個時期的環(huán)境稅種類日益增多，如排污稅、產品稅、能源稅、二氧化碳稅和二氧化硫稅等紛紛出現。功能上綜合考慮了引導和財政功能。3.20世紀90年代中期至今。這個時期是環(huán)境稅迅速發(fā)展的時期，為了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。各國紛紛推行利于環(huán)保的財政、稅收政策，許多國家還進行了綜合的環(huán)境稅制改革?？傮w來說，世界各國開征環(huán)境稅愈加普遍，環(huán)境稅費一體化進程也在不斷加快，但由于各國國情、社會經濟發(fā)展水平、面臨的環(huán)境問題不同，環(huán)境保護政策以及反映環(huán)境管理思路的具體稅費結構存在很大差別，開征的具體稅種、開征方法五花八門。下面對幾個較有代表性的國家進行簡單介紹。

　　（一）美國

　　1971年，美國國會引入一個關于在全國范圍內對向環(huán)境排放硫化物征稅的議案，并在1 987年建議對一氧化硫和一氧化氮的排放征稅。自此以后，美國政府逐步把稅收手段引進環(huán)保領域，至今已形成了一套相對完善的環(huán)境稅收制度，主要有對損害臭氧的化學品征收的消費稅、汽油稅、與汽車使用相關的稅收和費用（如卡車、拖車消費稅，輪胎稅等）、開采稅、固體廢棄物處理稅（費）、二氧化硫稅、環(huán)境收入稅等，還有較多的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策。從征收管理看，美國對環(huán)境稅的征收管理非常嚴格。它由稅務部門統(tǒng)一征收，繳入財政部，財政部將其分別納入普通基金預算和信托基金，后者再轉入下設的超級基金。由于征管部門集中，征管手段現代化水平高，因此，在美國，拖欠、逃漏環(huán)境稅的現象很少，環(huán)境稅征收額呈逐年上升趨勢。該國環(huán)境稅以重點突出、制度配套的特點在環(huán)境保護方面發(fā)揮了不可忽視的作用。

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　　荷蘭在世界上以環(huán)境優(yōu)美著稱，是OECD國家中環(huán)境稅開征較早的一個國家。荷蘭環(huán)境稅大都屬于特定目的的稅收，特點是以小稅種為主，各種環(huán)境稅的稅率規(guī)定得十分明確和詳細，稅種繁多并且深入到國民生活的方方面面。隨著荷蘭環(huán)境稅制的完善和迅猛發(fā)展，環(huán)境稅收收入占全部稅收收入的比重不斷加大，從1 996年的1.22%已上升到2004年的14%，占GDP的3.5%.同時。荷蘭環(huán)境稅大都是專門目的稅，所以其稅收收入大都作為專用基金，?？顚Ｓ?，全部用于環(huán)境保護方面的開支。另外，荷蘭在制定環(huán)境稅時充分考慮到對同一種產品的不同消費行為征稅將對環(huán)境產生不同的影響，因而大都對影響環(huán)境不大的行為作出一些減免稅的規(guī)定，較好地發(fā)揮了保護環(huán)境的功能。荷蘭特別為環(huán)境保護目的而設計的稅種主要包括：燃料稅、能源調節(jié)稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅、超額糞便稅、狗稅等。從實踐看，該國基于中央政府和地方政府在征收目的和條件方面的不同，在環(huán)境稅的征收管理上賦予了地方政府很大的靈活性，并充分協(xié)調了稅務部門和各環(huán)境、資源部門的配合，保證了荷蘭環(huán)境稅征收的高效率。

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　　作為同我國一樣處于轉型時期的發(fā)展中國家。波蘭從1970年開始設立環(huán)境稅與資源稅，當時的目的是為了激勵污染者調整其行為。但由于開始時稅率較低，特別是一直處于計劃經濟體制下，生產、消費對價格信號的反應都很微弱，環(huán)境稅并不能通過價格機制有效地發(fā)揮作用，更多的是發(fā)揮了為環(huán)境投資和污染削減項目籌集資金的作用。其后，在1989年、1990年和1992年，又對環(huán)境稅進行了改革，稅率水平得到較大提高，征收系統(tǒng)也得到了加強。波蘭主要依靠一套環(huán)境標準與環(huán)境稅、（自然）資源稅相結合的混合系統(tǒng)來處理環(huán)境問題。一大特點在于其污染稅與（自然）資源稅征收的廣泛性。目前，該國對幾百種污染物征收污染稅，最主要的是針對三類污染物：SO2、NOx和含鹽的采煤用水。稅率根據污染物有害性的大小制定，并按一定比例適時調增，同時參照已有污染物稅率水平確定新的污染物稅率。波蘭環(huán)境稅的主要污染稅稅率一直較高，如作為其最主要收入來源的二氧化硫稅，從1991年以來，一直在70美元／噸SO2以上，這個稅率與OECD大部分國家相比也是較高的。除了征收的廣泛性外，另一大特點是通過特別環(huán)境基金將稅收收入返還企業(yè)和市政當局的?？顚Ｓ弥贫龋以撝贫鹊穆鋵嵄徽J為是環(huán)境投資開支有大幅度增長的主要原因。波蘭有三個層次的環(huán)境基金：國家環(huán)境保護基金和水資源管理基金（即國家基金），49個地區(qū)環(huán)境基金，2400多個市政環(huán)境基金。污染稅、水抽取費、廢物處理費、樹木砍伐稅、地質費等收入在不同層級的基金間均有明確的預算劃分。

　　二、我國環(huán)境保護稅收政策的不足

　　我國目前的稅收體系中，一般只有資源稅、消費稅、城市維護建設稅、固定資產投資方向調節(jié)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅被認為是環(huán)境稅，但設計初衷大都不是為了環(huán)境管理。可以說，我國的稅制體系中還沒有一個專門用于環(huán)境管理的稅種，其他稅收政策制定時的環(huán)境保護意識也較淡薄。

　?。ㄒ唬┤鄙籴槍ξ廴尽⑵茐沫h(huán)境的行為或產品課征的專門性稅種，即真正意義上的環(huán)境保護稅

　　如國外普遍開征的汽車燃料稅、能源稅、噪音稅等基本沒有設立。而此類稅種在環(huán)境稅收制度中應處于主體地位，它們的缺位既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調控力度，也難以形成專門用于環(huán)境保護的稅收收入來源，弱化了稅收的環(huán)境保護作用。

　　（二）現有涉及環(huán)保的稅收政策中，有關規(guī)定不合時宜，對環(huán)境保護的調節(jié)力度不夠

　　如資源稅納稅人繳納的稅額主要取決于資源的開采條件，而與資源開采的環(huán)境影響幾乎無關，無法有效引導和監(jiān)督開發(fā)者合理利用自然資源。同時，征稅范圍過窄、計稅依據不合理等缺陷，都制約了其環(huán)境保護作用的有效發(fā)揮。消費稅雖然在2006年4月進行了大規(guī)模調整，將石油制品和木制一次性筷子、實木地板納入了征收范圍，但沒有把煤炭這一能源消費主體和主要大氣污染源納入征收范圍，稅率（稅額）的確定還沒有完全考慮這些消費產生的環(huán)境外部成本。城市維護建設稅始終處于附加征收的地位，缺乏獨立性、收入規(guī)模小，容易導致稅負不均，使負擔與受益脫節(jié)。雖然固定資產投資方向調節(jié)稅能通過調節(jié)投資變量對環(huán)境保護產生影響，發(fā)揮限制污染和低效使用能源的作用，但2000年始已暫停征收。城鎮(zhèn)土地使用稅比例極低，2005年城鎮(zhèn)土地使用稅收入為137.33億元，僅占稅收總收入的0.44%，而且該稅的納稅義務人不包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人，又有許多免稅規(guī)定，因此對城鎮(zhèn)節(jié)約土地資源和合理使用土地基本上沒有刺激作用，只不過是補充地方政府財政收入的一個小稅種。耕地占用稅也由于覆蓋范圍太窄（只涉及耕地占用，沒有包括林地、草場等）；稅率明顯偏低（目前執(zhí)行的稅率仍為1 987年開征時確定的稅率）；優(yōu)惠政策把關不嚴，偷逃稅款嚴重：分成比例不合理。地方上解中央比例高達80%，導致征收不力，無法有效保護環(huán)境。

　?。ㄈ┰谄渌惙N中的稅收優(yōu)惠政策數量較少且形式比較單一

　　在增值稅方面，自1999年10月起，對企業(yè)使用列入《國家高新技術產品目錄》的節(jié)約用電技術和產品。享受免稅優(yōu)惠：自2001年起對城市生活垃圾生產的電力等資源綜合利用產品實行即征即退；自2001年起，對利用煤矸石、煤泥、油母頁巖和風力生產的電力等實行減半征收；自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅，生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資可按照普通發(fā)票上注明金額的10%計算抵扣進項稅額：自2001年7月1日起，對各級政府及主管部門委托自來水廠（公司）隨水費收取的污水處理費，予以免稅；對部分有利于環(huán)境的產品，如暖氣、煤氣等實行13%的低稅率。在企業(yè)所得稅方面，對企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的，可在5年內減征或免征企業(yè)所得稅；對為處理其他企業(yè)廢棄的、在《資源綜合利用目錄》內列舉的資源而新辦的企業(yè)，經批準可減征或免征1年企業(yè)所得稅；對專門生產《當前國家鼓勵發(fā)展的環(huán)保產業(yè)設備（產品）目錄》（簡稱《目錄》）中的設備、產品的企業(yè)及其獨立核算盈虧的分廠、車間，年度凈收入在30萬元以下的，暫免征收企業(yè)所得稅；企業(yè)使用《目錄》中的國產設備，經批準可以采取加速折舊方法；對淘汰消耗臭氧層物質生產線的企業(yè)取得的贈款免稅……在外國投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，對外商提供節(jié)約能源和防治污染方面專有技術而收取的特許權使用費可減按10%的稅率征收，其中技術先進、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。另外，在其他稅種中還有一些優(yōu)惠手段。但總體上看，主要局限于減稅和免稅，受益面比較窄，缺乏針對性和靈活性。同時，大多屬于事后鼓勵，對治理污染的效果并不明顯。

　　當然，我國還有一部分環(huán)境管理的收費制度，如排污收費、礦產資源補償費和礦區(qū)使用費等，但這些收費制度除了普遍存在剛性不足、征收范圍偏窄、收費標準偏低、不能體現地區(qū)差異等問題外。還各有不同的缺陷。

　　三、國外環(huán)境保護稅收政策的啟示

　?。ㄒ唬┉h(huán)境稅改革應注意的幾個問題

　　1.完善的市場體系是環(huán)境稅發(fā)揮作用的先決條件。只有健全的市場，才能使稅收的變化通過價格波動及時將信息傳遞給經濟個體，然后經濟個體再根據價格的變化調整經濟決策，從而使政府能夠利用稅收實現對經濟的調控。反之，如果市場不健全，傳導機制中的任何一個環(huán)節(jié)出現了問題都會使政府的調控意圖落空。發(fā)達國家的環(huán)境稅較之發(fā)展中國家的環(huán)境稅更有成效，市場機制的作用功不可沒。

　　2.循序漸進是環(huán)境稅改革成功的基本前提。一方面是指稅種引入的順序問題。每一稅種實施的條件各具特色，推進的程度也各不相同。例如污染稅中的二氧化硫稅和二氧化碳稅。前者的執(zhí)行成本低，公眾也比較容易接受，其對降低硫的排放量成效也較顯著。而二氧化碳稅要求的條件相對較高，要想有效就要制定較高的稅率，但會削弱企業(yè)的競爭力。此外必須考慮污染的跨國性，需要國際協(xié)作。所以推行一般先從前者開始。另一方面是指稅率的逐步提高。多數情況下，要取得顯著的環(huán)境保護效果，稅率必須確定在較高的水平上。但倘若讓稅率一步到位，公眾可能會接受不了，還可能大大降低本國企業(yè)的競爭力，甚至影響整個經濟的發(fā)展，形成政治上的危機。因此正確的策略應該是先選擇低稅率，然后隨著治污技術的進步逐步提高，直至最佳水平。

　　3.從實際出發(fā)是環(huán)境稅有效作用的根本前提。雖然許多國家都建立環(huán)境稅收體系并將其作為保護環(huán)境的一項重要手段，但大多數國家的稅收規(guī)定各不相同，甚至同一國的環(huán)境稅在不同地區(qū)也有區(qū)別。例如同樣對氮氧化物征稅，瑞典的稅率是意大利的43倍，法國的200倍。美國各州雖然都開征了汽油稅，但各州的稅率卻是大相徑庭。這說明不同時期不同情況下，人們對于環(huán)境污染、生態(tài)破壞的忍受程度也是各不相同的。因此，要從實際出發(fā)，制定出切實可行的生態(tài)稅收政策，才能既符合效率原則又起到保護生態(tài)環(huán)境的作用。

　　4.保持稅收中性是環(huán)境稅順利實施的重要前提。在大多數西方國家，一般的稅收水平己經較高，推行一個新的稅種，尤其是在公平和競爭力影響上有爭議的環(huán)境稅，可能遇到較多政治和社會阻力。所以，許多國家推行環(huán)境稅時，都注意采取一些稅收中性措施，使納稅人獲得與其所支付環(huán)境稅等值的利益，以保證不增加納稅人稅收負擔的總體水平，也使環(huán)境稅的實施能順利推進。常見的措施有直接返還給納稅人、返還于相關領域或減少收入稅、勞動力稅、資本稅和消費稅等其他稅收。這一點，在我國將來整體推進的環(huán)境稅改革中也應予以注意。

　?。ǘ┉h(huán)境稅稅制設計應注意的幾個問題

　　1.稅收措施的多樣性。從環(huán)境稅的定義看，環(huán)境稅的表現形式具有多樣性；從各國環(huán)境稅的實施看，環(huán)境稅也包括了多樣性的稅收措施。就稅種而言，當前應以對破壞環(huán)境的行為的征稅（也可稱為直接稅）為主，而非以對產品的征稅（也可稱為間接稅）為主，這是因為不是所有污染物的投入都能被征稅，而且也不適用增值稅的征稅原理。就稅式支出而言，應綜合運用直接稅收優(yōu)惠、加速折舊待遇、環(huán)保產業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策、投資稅收抵免等方式，不同的稅式支出方能對特定目標的環(huán)境問題起到有效作用。

　　2.稅率的次優(yōu)性。理論上說，為了使全社會成本內在化，環(huán)境稅稅率應該確定在污染削減的邊際成本與邊際收益的交界點上。實際操作中，政府不宜按“全成本”定價把稅率定得太高，而應結合具體的目標影響和地區(qū)差異來定。因為稅率定得太高，有可能造成生產抑制，導致社會為了實現“過分”清潔而付出過高代價。從對具體產品的控制目標出發(fā)也應設計差別稅率，如普遍實行的對含鉛汽油的較高稅率和對無鉛汽油的較低稅率。同時，稅率設計不必追求全國各地的高度統(tǒng)一，應該允許各地區(qū)從自身對環(huán)境質量的不同要求出發(fā)進行微調，形成一定的稅率差異。

　?。ㄈ┉h(huán)境稅實施中應注意的幾個問題

　　1.環(huán)境稅收入的使用。征收環(huán)境稅的收入，一般來說有兩個使用方式：一是指定用于特定的環(huán)境保護活動，即?？顚Ｓ茫羌{入一般預算收入使用。前者的優(yōu)點在于：首先，它具有較高的可接受性。告知納稅人所納稅款被全部用于與改善環(huán)境有關的活動，或運用到那些受新稅種影響最大的群體身上，有助于新稅種獲得支持。其次，在環(huán)境稅還處于起步階段、稅率較低、結果無法達到較為理想的環(huán)境目標的情況下，?？顚Ｓ弥贫扔欣诟纳骗h(huán)境。而納入一般預算的環(huán)境稅收一般用來制定補償計劃，以抵消環(huán)境稅可能帶有的累退性，實現公平。丹麥、瑞典、挪威等OECD國家的稅收改革采用的就是這種做法，如征收二氧化碳稅奉行稅收中性的原則，收取的稅款通過降低企業(yè)繳納的社會保險稅金額、資助企業(yè)進行污染治理或安裝防治污染設施等方式返還給企業(yè)。但這主要源于這些高收入國家的總體稅負較重，因此強調“收入中性”。而我國的國情與這些國家大相徑庭，財政收入形式尚不規(guī)范，總體稅負并未過重，因此這種收入中性化的做法在長遠時期應予以考慮，短期內還應采用專款專用制度。

　　2.環(huán)境稅管理的級次。環(huán)境問題既包括地區(qū)性問題，也包括跨區(qū)域、全國性的問題，甚至還有國際性的問題。因此，有必要在中央與地方兩個層次上進行設計。從中央角度看，應制定各地環(huán)境條件的評價規(guī)則，以及對應于不同環(huán)境狀況分別設置的差別稅率，應將國內跨區(qū)域環(huán)境問題的治理納入中央的管理范圍，對于涉及國際合作的問題，采取多種多樣的共同措施。同時，應賦予地方政府一定的征稅自主權，但必須嚴格管理。明確限定范圍。

　　3.環(huán)境稅與其他環(huán)境政策的配合。不同的調控手段具有各自不同的特點，而宏觀調控作為一個整體，需要不同調控手段的有機配合。如稅收手段與管制手段的配合：管制手段為環(huán)境稅收手段的刺激作用提供了基本的“支撐”（如規(guī)定了排放標準、技術標準等），稅收手段又成為命令控制制度的有益的必要補充。又如稅收手段與收費手段的配合：西方各國的環(huán)境稅中普遍包括了與環(huán)境有關的各種專項收費和使用費，其原因是“費”的簡便易行和靈活。隨著污染程度的變化需要不斷對征收標準進行調整時，更宜采用收費形式。