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我國現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制存在問題及其對(duì)策研究

來源: 陳玉琢 葉美萍 編輯: 2002/01/23 00:00:00  字體:

  摘要:我國現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制存在的問題 :(1)“高征低扣”、“有征無扣”等導(dǎo)致增值稅鏈條脫節(jié)和稅負(fù)轉(zhuǎn)移;(2)加重一般納稅人負(fù)擔(dān)和阻礙小規(guī)模納稅人發(fā)展同時(shí)并存;(3)稅款抵扣范圍不規(guī)范;(4)影響經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的有效調(diào)整。完善我國現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制的對(duì)策:(1)拓展增值稅征收范圍,延伸增值稅抵扣鏈條;(2)確定科學(xué)、簡化的增值稅稅率機(jī)制;(3)實(shí)行消費(fèi)型增值稅;(4) 實(shí)行憑票同率抵扣的方法。

  增值稅制改革是我國1994年稅制改革的核心。改革后的增值稅制基本上適應(yīng)了建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求,有力地保證了財(cái)政收入,增強(qiáng)了中央的宏觀調(diào)控能力,但在其抵扣機(jī)制上仍有一些問題,亟需解決。

  一、我國現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制存在的問題

 ?。ㄒ唬案哒鞯涂邸?、“有征無扣”等導(dǎo)致增值稅鏈條脫節(jié)和稅負(fù)轉(zhuǎn)移

  增值稅的征稅方式從原理上說是鏈條式的,只要其中一個(gè)環(huán)節(jié)征稅或扣稅不足,就會(huì)導(dǎo)致抵扣機(jī)制的脫節(jié),稅負(fù)就會(huì)在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。從我國現(xiàn)行增值稅制實(shí)施情況看,抵扣鏈條脫節(jié)和稅負(fù)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象主要表現(xiàn)在:

  1.一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物,要么不能取得增值稅專用發(fā)票,得不到稅款抵扣,要么只能取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,可抵扣6%或4%的進(jìn)項(xiàng)稅額。這類一般納稅人即使在所經(jīng)營產(chǎn)品(或商品)無增值的情況下,也必須按不含稅價(jià)計(jì)算17%或13%的銷項(xiàng)稅額,而其應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額只有6%或4%,這樣,增值稅鏈條以前環(huán)節(jié)的稅負(fù)有11%或13%轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)(銷項(xiàng)稅額以17%的稅率計(jì)算,下同)。

  2.一般納稅人購進(jìn)免稅的農(nóng)產(chǎn)品,按買價(jià)的10%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,外購、銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,按運(yùn)輸費(fèi)用的7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,收購廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的,按收購支付金額的10%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。同樣,這類一般納稅人在所銷售貨物無增值的情況下,應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額只是不含增值稅買價(jià)或收購支付金額的11.11%[=10÷(100-10)]、不含稅運(yùn)輸費(fèi)用的7.53%[=7÷(100-7)],增值稅鏈條以前環(huán)節(jié)的稅負(fù)有5.89%或9.47%轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)。

  3.一般納稅人購進(jìn)糧食、食用植物油等低稅率貨物進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營,可按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在該一般納稅人所生產(chǎn)經(jīng)營貨物應(yīng)當(dāng)按17%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額的情況下,以前環(huán)節(jié)的稅負(fù)仍有4%轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)了。

  上述“高征低扣”、“有征無扣”等情形導(dǎo)致的增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移可用下表概括,其中“稅負(fù)轉(zhuǎn)移”欄即是以前環(huán)節(jié)的稅負(fù)轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)承擔(dān)的部分。

 ?。ǘ┘又匾话慵{稅人負(fù)擔(dān)和阻礙小規(guī)模納稅人發(fā)展同時(shí)并存

  我國經(jīng)濟(jì)仍不發(fā)達(dá),中小型企業(yè)居多,根據(jù)增值稅一般納稅人的認(rèn)定條件,其中大多數(shù)屬于小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人對(duì)一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù),只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開征收率為6%或4%的增值稅專用發(fā)票,而一般納稅人適用的增值稅稅率為17%和13%。顯然,在價(jià)格相同的條件下,一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物或勞務(wù)比從一般納稅人處購進(jìn)貨物或勞務(wù),進(jìn)項(xiàng)稅額少抵扣。因此,在一般情況下,一般納稅人不會(huì)向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物。但由于某些緊缺原材料和特殊勞務(wù)又必須依賴小規(guī)模企業(yè)來提供,這類一般納稅人購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額就較少,其增值稅負(fù)擔(dān)必然加重,影響其經(jīng)濟(jì)效益。以致于少數(shù)企業(yè)甚至想由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。而同時(shí),在銷售貨物或提供勞務(wù)同質(zhì)同價(jià)的條件下,小規(guī)模企業(yè)與一般納稅人相比明顯處于不利地位,缺乏市場(chǎng)競爭力,不得不采取折扣或讓利等方式跟一般納稅人交易。由此可見,現(xiàn)行增值稅的抵扣機(jī)制已成為中小企業(yè)發(fā)展的障礙之一。

  (三)稅款抵扣范圍不規(guī)范

  一方面,由于小規(guī)模納稅人的存在和普通銷貨發(fā)票的使用,使得購進(jìn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍的項(xiàng)目不能全部得到稅款抵扣;另一方面,對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)算扣稅的規(guī)定等又使得不屬于增值稅應(yīng)稅范圍的項(xiàng)目納入了增值稅的抵扣范圍。這使增值稅抵扣機(jī)制變得混亂,加大了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額管理的難度。

 ?。ㄋ模┯绊懡?jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的有效調(diào)整

  1.中西部地區(qū)采掘業(yè)等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)比重大,基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成較高,在現(xiàn)行增值稅制下,購入固定資產(chǎn)等投資品支付的增值稅得不到抵扣,等于多付一筆“投資稅”,致使基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯偏高,不利于中西部地區(qū)企業(yè)的快速發(fā)展。

  2.由于現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本性的變化,高投入、高附加值的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資大,直接物耗比重不高,能得到抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就少,實(shí)際稅負(fù)上升,形成一種逆向調(diào)節(jié)的負(fù)效應(yīng),不利于扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。同時(shí),企業(yè)自行開發(fā)或購進(jìn)無形資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,導(dǎo)致技術(shù)性費(fèi)用投入越高的企業(yè),其增值稅稅負(fù)也越高,越是物化勞動(dòng)大、技術(shù)投入少的企業(yè)稅負(fù)反而低,這在一定程度上影響了對(duì)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用。

  3.就出口產(chǎn)品而言,由于產(chǎn)品成本中的固定資本價(jià)值所含已征稅款得不到抵扣或退稅,等于出口產(chǎn)品背負(fù)著更重的稅負(fù)來參與國際競爭,影響了我國出口產(chǎn)品在國際市場(chǎng)上的競爭能力。反映在進(jìn)口產(chǎn)品上,由于它們比國內(nèi)產(chǎn)品少了這一筆“投資稅”,增加了在我國國內(nèi)市場(chǎng)上的競爭力,從而加大了進(jìn)出口貿(mào)易逆差,不利于進(jìn)出口貿(mào)易的健康發(fā)展。

  二、現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制存在問題的原因分析

 ?。ㄒ唬┱鞫悓?duì)象范圍窄,是導(dǎo)致增值稅鏈條脫節(jié)的重要原因

  規(guī)范的增值稅的征稅對(duì)象范圍應(yīng)該覆蓋到幾乎是所有貨物和勞務(wù),而我國目前的增值稅僅是對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)和加工、修理修配勞務(wù)征稅,致使納稅人很多購進(jìn)項(xiàng)目不屬于增值稅的征稅范圍,從而也不能得到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,人為地割斷了增值稅的抵扣鏈條。為了彌補(bǔ)這一缺陷,又規(guī)定對(duì)納稅人購進(jìn)某些不屬于增值稅征稅范圍的勞務(wù)項(xiàng)目可以計(jì)算扣稅,這種抵扣機(jī)制在某種程度上又很容易被某些有意偷逃稅收的納稅人利用,加大了增值稅管理的難度。

 ?。ǘ┰鲋刀惗惵屎偷挚勐识鄻踊瑯O易造成稅負(fù)轉(zhuǎn)移

  目前增值稅的稅率根據(jù)納稅人的不同,有稅率和征收率兩種設(shè)計(jì),稅率有17%、13%、0%三檔,征收率有6%和4%兩檔。其設(shè)計(jì)不夠規(guī)范,仍保留有1994年稅制改革的產(chǎn)品稅和增值稅的特征。增值稅的抵扣率也呈多樣化,有17%、13%、6%、4%、10%、7%等。增值稅無論是按增值額計(jì)稅,還是實(shí)行稅款抵扣制,多樣化的稅率和抵扣率必然會(huì)造成不同環(huán)節(jié)間的稅負(fù)轉(zhuǎn)移。

  (三)生產(chǎn)型增值稅利少弊多,影響經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的有效調(diào)整

  增值稅按稅基的價(jià)格構(gòu)成不同,可以分為生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型三種類型。在稅率不變的情況下,從財(cái)政收入效果看,生產(chǎn)型稅基最寬,收入最多,消費(fèi)型稅基最窄,收入最少;從鼓勵(lì)投資的效果看,消費(fèi)型增值稅的扣除范圍既包括資本品,又包括一般的物質(zhì)消耗,鼓勵(lì)投資的效果最好,生產(chǎn)型增值稅恰恰相反。

  采用生產(chǎn)型增值稅的國家多是為了保證財(cái)政收入和發(fā)揮人力資源豐富的優(yōu)勢(shì),同時(shí)也是為了抑制投資。這也是我國增值稅從試點(diǎn)以來一直選擇生產(chǎn)型增值稅的原因所在。但是,從經(jīng)濟(jì)長遠(yuǎn)發(fā)展的角度來看,特別是在當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)正處在向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時(shí)刻,經(jīng)濟(jì)全球化的迅猛發(fā)展和我國宏觀經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)的通貨緊縮現(xiàn)象都要求國家采取更加積極的財(cái)政政策和稅收政策,鼓勵(lì)投資,擴(kuò)大內(nèi)需,積極推動(dòng)商品出口,保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從而決定了我國的現(xiàn)行稅制特別是增值稅制,必須作出相應(yīng)的調(diào)整,改生產(chǎn)型為消費(fèi)型,以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要。

  三、完善我國現(xiàn)行增值稅抵扣機(jī)制的幾點(diǎn)對(duì)策

 ?。ㄒ唬┩卣乖鲋刀愓魇辗秶?,延伸增值稅抵扣鏈條

  按照增值稅普遍征收的要求,其征收范圍應(yīng)盡可能地寬,覆蓋面應(yīng)盡可能地廣。所有的貨物銷售(包括視同銷售)和目前征收營業(yè)稅的大部分勞務(wù),都應(yīng)納入增值稅的征收范圍。拓展增值稅征收范圍應(yīng)與擴(kuò)大增值稅抵扣范圍同時(shí)進(jìn)行。但受我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管水平的制約,此項(xiàng)改革應(yīng)分步實(shí)施:

  第一步,將交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)并入增值稅的征收范圍。這是因?yàn)?,交通運(yùn)輸業(yè)是價(jià)格創(chuàng)造過程的延伸,有價(jià)值增值,對(duì)其征收增值稅,使用增值稅專用發(fā)票,下一環(huán)節(jié)可以抵扣,有利于規(guī)范增值稅的稅款抵扣機(jī)制,防止不法分子利用運(yùn)輸發(fā)票弄虛作假,偷逃國家稅款,并可以解決現(xiàn)存的自備運(yùn)輸和外購運(yùn)輸稅款抵扣不一致的弊端。建筑安裝屬固定資產(chǎn)投資,很大程度上屬于社會(huì)再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié),對(duì)其征收增值稅,便于建筑安裝行業(yè)與上下環(huán)節(jié)之間形成內(nèi)在制約關(guān)系,并可避免建安企業(yè)利用營業(yè)稅和增值稅之間征稅界限的模糊轉(zhuǎn)移稅負(fù),防止增值稅抵扣鏈條中斷和稅款流失。購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)和受讓無形資產(chǎn)也屬于投資行為,對(duì)其實(shí)行增值稅有利于我國增值稅稅款抵扣機(jī)制的完整和規(guī)范化,同時(shí)也有利于促進(jìn)生產(chǎn)性投資的增長。

  第二步,選擇適當(dāng)時(shí)機(jī),將郵政電信業(yè)、廣告業(yè)、租賃業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)等部分服務(wù)業(yè)并入增值稅范圍。這些行業(yè)既是再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié),也有很大部分是社會(huì)再生產(chǎn)的最終環(huán)節(jié)。作為社會(huì)再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié),與資本性投資、交通運(yùn)輸相比,在稅款抵扣問題上矛盾并不是很突出。作為再生產(chǎn)的最終環(huán)節(jié)來講,不存在稅款在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣的問題,對(duì)增值稅抵扣鏈條影響不大。因此可視時(shí)機(jī)而定是否需要改征增值稅。

 ?。ǘ┐_定科學(xué)、簡化的增值稅稅率機(jī)制

  稅率不統(tǒng)一,一方面造成購進(jìn)免稅或低稅率產(chǎn)品作原料的產(chǎn)品稅負(fù)上升,另一方面生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品供給免稅產(chǎn)品作原料的,由于不開具增值稅專用發(fā)票,容易出現(xiàn)稅收征管上的漏洞。因此,增值稅應(yīng)建立數(shù)量盡可能少的稅率機(jī)制。就目前而言,應(yīng)取消對(duì)部分產(chǎn)品,特別是中間產(chǎn)品免稅的優(yōu)惠,減少人為規(guī)定扣除稅率的項(xiàng)目,以真正體現(xiàn)“稅負(fù)公平”的原則。

 ?。ㄈ?shí)行消費(fèi)型增值稅

  在目前企業(yè)的技術(shù)不斷進(jìn)步、不斷創(chuàng)新的形勢(shì)下,研究擴(kuò)大增值稅抵扣范圍,是稅務(wù)部門要研究的重要課題。我們認(rèn)為,增值稅抵扣范圍的擴(kuò)大,不僅體現(xiàn)在征稅范圍的擴(kuò)大上,而且也體現(xiàn)在增值稅征稅類型的改革上。增值稅征稅類型應(yīng)由“生產(chǎn)型”改為“消費(fèi)型”??紤]到國家財(cái)政承受能力和國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要,建議采取分類分步的辦法實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅。

  所謂“分類實(shí)施”,即在技術(shù)密集、資本密集型企業(yè)先實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅,而對(duì)勞動(dòng)密集型企業(yè)仍然實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅,以體現(xiàn)對(duì)高科技產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的支持和鼓勵(lì)。雖然實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅在短期內(nèi)會(huì)造成稅收收入的減少,但從長遠(yuǎn)看,高科技產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的發(fā)展能帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長,也有利于保證稅收收入的長期穩(wěn)定增長。在具體操作上,可按照國家的科技發(fā)展戰(zhàn)略和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目標(biāo)確定實(shí)施的產(chǎn)業(yè)類別或領(lǐng)域,對(duì)其先實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅。

  所謂“分步實(shí)施”,即由于財(cái)政支出需求的限制,現(xiàn)階段我國還不具備全面實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅的條件,因此要在分類實(shí)施的基礎(chǔ)上,對(duì)可抵扣固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的范圍逐步擴(kuò)大。目前可以考慮先將機(jī)器、設(shè)備類固定資產(chǎn)的增量和技術(shù)類無形資產(chǎn)納入增值稅稅款抵扣的范圍,條件成熟時(shí)再擴(kuò)大到機(jī)器、設(shè)備的存量和非技術(shù)類無形資產(chǎn)。待建筑業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)改征增值稅時(shí),再將稅款抵扣范圍逐步擴(kuò)大到房屋、建筑物類固定資產(chǎn)。

 ?。ㄋ模?實(shí)行憑票同率抵扣的方法

  小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物由于得不到稅款抵扣,因此其支付給銷售方的增值稅額只能計(jì)入進(jìn)貨成本。而小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售應(yīng)稅貨物或勞務(wù)時(shí),其進(jìn)貨成本應(yīng)是銷售價(jià)格的一個(gè)組成部分。這樣,一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)所承擔(dān)的增值稅應(yīng)包括兩部分:一部分是小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額,另一部分是小規(guī)模納稅人進(jìn)貨成本中的增值稅額。從理論上講,這兩部分都應(yīng)在本環(huán)節(jié)得到抵扣。為了使一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)所承擔(dān)的增值稅能得到足額抵扣,就不能僅按稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣,而應(yīng)實(shí)行同率抵扣的辦法。

  國家對(duì)部分貨物免稅或?qū)嵭械投惵剩@體現(xiàn)了國家對(duì)這部分貨物的特殊照顧。但這種照顧的代價(jià)應(yīng)該由國家支付。在第一部分的分析中可以看到,由于存在稅負(fù)轉(zhuǎn)移,實(shí)際上這種照顧的代價(jià)是由購進(jìn)免稅或低稅率貨物的納稅人承擔(dān)了,這是不合理的。因此,對(duì)一般納稅人購進(jìn)免稅或低稅率貨物,也應(yīng)實(shí)行同率抵扣的辦法。

  要實(shí)行同率抵扣,就要按納稅人購進(jìn)貨物或勞務(wù)所取得法定憑證上注明的金額換算其應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這種方法下,增值稅專用發(fā)票就不再是唯一的抵扣依據(jù),普通銷貨發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票都應(yīng)成為增值稅抵扣的法定憑證。事實(shí)上,我國現(xiàn)行的增值稅抵扣機(jī)制不僅允許運(yùn)輸發(fā)票可以計(jì)算抵扣稅款,在有些方面也允許以普通銷售發(fā)票作為計(jì)算抵扣的憑證。

  在同率抵扣辦法下,不同納稅人應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按下列公式進(jìn)行換算:

  1.向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的換算公式是(以6%征收率為例):

  應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=稅額÷6%×銷項(xiàng)稅率

  或:應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅購進(jìn)金額÷(1+6%)×銷項(xiàng)稅率

  2.向一般納稅人購進(jìn)低稅率貨物的換算公式是(征稅稅率為17%):

  應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=注明稅額÷13%×銷項(xiàng)稅率

  或:應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅購進(jìn)金額÷(1+13%)×銷項(xiàng)稅率

  如果該企業(yè)銷項(xiàng)稅率也是13%,則不必?fù)Q算。

  3.企業(yè)購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資及支付運(yùn)輸費(fèi)用,其換算公式是:

  應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=收購或支付金額÷(1+銷項(xiàng)稅率)×銷項(xiàng)稅率

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