摘  要：在跨世紀(jì)的進(jìn)程中，中國(guó)社會(huì)主義開(kāi)放型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步發(fā)展，建立現(xiàn)代企業(yè)制度與我國(guó)加入世界貿(mào)易組織已是歷史的必然。為此，應(yīng)依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度化、國(guó)際化、法制化的原則，統(tǒng)一我國(guó)的企業(yè)所得稅。新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是：統(tǒng)一的納稅義務(wù)人，統(tǒng)一的稅率，統(tǒng)一的稅基，相對(duì)統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策體系，中央與地方同源共享、分率計(jì)征的分稅制度。

　　一、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅的缺陷

　　1.內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公平

　　當(dāng)前我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33％，外資企業(yè)所得稅稅率為30％，另3％的地方稅附加由地方?jīng)Q定征免。從表面上看，二者名義稅率基本一致，但實(shí)際上，由于內(nèi)資企業(yè)所得稅一項(xiàng)重要的政策取向是控制或限制減免稅；而外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策較寬，既有特定新辦企業(yè)的減免優(yōu)惠以及再投資的退稅優(yōu)惠，又有產(chǎn)品出口企業(yè)和先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的減免優(yōu)惠，而且有些地方為吸引外資，對(duì)3％的地方附加稅給予免征。這樣就使得內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于外資企業(yè)的所得稅負(fù)，從而使內(nèi)外資企業(yè)在課稅待遇上處于不平等的地位，不符合平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。

　　2.稅收優(yōu)惠問(wèn)題沒(méi)有很好地體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向

　　現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不甚明顯。具體表現(xiàn)在：首先，內(nèi)外資企業(yè)所得稅并存導(dǎo)致東西部地區(qū)存在稅負(fù)差異。改革開(kāi)放后，我國(guó)先后確定了14個(gè)沿海開(kāi)放城市和4個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)，為了鼓勵(lì)這些地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從而帶動(dòng)其他地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家給予這些地區(qū)特殊的稅收優(yōu)惠政策，致使外資企業(yè)大部分集中于沿海城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)；而廣大的中西部地區(qū)由于自然條件和基礎(chǔ)設(shè)施較差，沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策，吸引外資相對(duì)較少，這在客觀上造成了東西部之間的稅負(fù)差異，實(shí)際上西部地區(qū)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于東部地區(qū)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這不利于西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略的實(shí)施。其次，中國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，面臨著經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的艱巨任務(wù)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)急待調(diào)整和優(yōu)化。而當(dāng)前的企業(yè)所得稅不能為這些經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施提供有力保證，從而影響了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

　　3.不同的稅收國(guó)民待遇，與世界經(jīng)濟(jì)一體化的要求相悖

　　世界經(jīng)濟(jì)一體化是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，內(nèi)外資企業(yè)不同的國(guó)民待遇，國(guó)內(nèi)企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè)，客觀上造成了對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)稅收方面的歧視。一方面削弱了其參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力，另一方面將造成對(duì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)占有率的下降，危及到民族工業(yè)的發(fā)展。因此，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅已成為當(dāng)務(wù)之急。

　　二、企業(yè)所得稅的發(fā)展趨勢(shì)

　　1.企業(yè)所得稅的重要性將日益加強(qiáng)

　　縱觀各國(guó)總體稅制的發(fā)展變化，大致經(jīng)歷了古老的直接稅階段、以對(duì)商品課稅為主的間接稅階段和現(xiàn)代直接稅階段。每一個(gè)階段的存在與更替與社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平相聯(lián)系。大體而言，目前發(fā)展中國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的明顯特點(diǎn)是以間接稅為主，這是由于發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，企業(yè)盈利和人均收入水平也較低，不具備以現(xiàn)代直接稅為主的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而間接稅的征收管理相對(duì)簡(jiǎn)便，可以保證國(guó)家財(cái)政需要，也適應(yīng)發(fā)展中國(guó)家現(xiàn)階段的管理水平。發(fā)達(dá)國(guó)家一般以現(xiàn)代直接稅為主，主要稅種是個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、公司所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等。由于大工業(yè)的發(fā)展，分工與協(xié)作的擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的國(guó)際化，以商品課稅為主的間接稅與社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)的矛盾越來(lái)越尖銳。在國(guó)內(nèi)，它干擾了市場(chǎng)的運(yùn)行并造成分配不公；在國(guó)際，它表現(xiàn)為保護(hù)關(guān)稅，阻礙生產(chǎn)要素在國(guó)際間的流動(dòng)。因此，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制過(guò)渡到現(xiàn)代直接稅階段，并逐步形成以個(gè)人所得稅為主的直接稅格局。

　　我國(guó)目前的稅制特征是以流轉(zhuǎn)稅為主體，但是，這僅僅是對(duì)現(xiàn)狀的描述，是多種因素共同作用的結(jié)果，它的背后存在著企業(yè)粗放經(jīng)營(yíng)、經(jīng)濟(jì)效益低下、虧損企業(yè)多、經(jīng)濟(jì)管理水平低等多種原因。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高和九五期間建立現(xiàn)代企業(yè)制度，從粗放經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)向集約化經(jīng)營(yíng)，從外延擴(kuò)大再生產(chǎn)轉(zhuǎn)向內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)，整頓企業(yè)，提高經(jīng)濟(jì)效益等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，虧損企業(yè)會(huì)逐漸減少，企業(yè)利潤(rùn)會(huì)逐漸增多，相應(yīng)地，企業(yè)所得稅的地位將日益提高，其重要性將日益增強(qiáng)。一方面，由于企業(yè)所得稅的征納是處理國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人三者關(guān)系的焦點(diǎn)，是資金集中分散的焦點(diǎn)，也是防止企業(yè)偷稅、漏稅的焦點(diǎn)；另一方面，整體稅制從間接稅為主向以現(xiàn)代直接稅為主的過(guò)渡是必然趨勢(shì)，在短期內(nèi)不可能形成以個(gè)人所得稅為主的情況下，企業(yè)所得稅作用會(huì)日益突出。

　　2.規(guī)范經(jīng)濟(jì)要求公平競(jìng)爭(zhēng)，合并兩個(gè)企業(yè)所得稅勢(shì)在必行

　　公平稅負(fù)是稅收的基本原則和稅制建設(shè)的目標(biāo)，越是規(guī)范的經(jīng)濟(jì)對(duì)公平的要求越高。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法則是競(jìng)爭(zhēng)、優(yōu)勝劣汰，但這種競(jìng)爭(zhēng)必需建立在公平基礎(chǔ)之上，在同一的法律、同一的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)；否則，必然會(huì)產(chǎn)生各種矛盾，損害一部分人的利益，影響社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，甚至引發(fā)嚴(yán)重的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。現(xiàn)行的兩個(gè)企業(yè)所得稅事實(shí)上存在兩個(gè)突出的不公平，一是內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不公平，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)偏輕；二是沿海地區(qū)和內(nèi)地地區(qū)的不公平，相對(duì)發(fā)達(dá)的沿海地區(qū)稅負(fù)反而輕于內(nèi)地。此外，不公平的還有其他方面的表現(xiàn)，比如內(nèi)資企業(yè)之間的不公平、外資企業(yè)之間的不公平、減免政策的不公平和征管水平低造成的守法戶與違法戶的不公平等。盡快將兩個(gè)企業(yè)所得稅合并是解決諸多不公平的關(guān)鍵。

　　三、中國(guó)企業(yè)所得稅制改革取向

　　在跨世紀(jì)的進(jìn)程中，中國(guó)社會(huì)主義開(kāi)放型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步發(fā)展，建立現(xiàn)代企業(yè)制度與我國(guó)加入世界貿(mào)易組織已是歷史的必然。為此，應(yīng)依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度化、國(guó)際化、法制化的原則，統(tǒng)一我國(guó)的企業(yè)所得稅。新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是：統(tǒng)一的納稅義務(wù)人，統(tǒng)一的稅率，統(tǒng)一的稅基，相對(duì)統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策體系，中央與地方同源共享、分率計(jì)征的分稅制度。

　　1.統(tǒng)一納稅義務(wù)人，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)企業(yè)體制的矛盾日益暴露：其一，按所有制而不是按資產(chǎn)組織形態(tài)對(duì)企業(yè)進(jìn)行分類，不同類型企業(yè)的待遇不同，尤其是在稅負(fù)方面具有明顯的差異，致使企業(yè)之間難以進(jìn)行公平的競(jìng)爭(zhēng)，并且難以根據(jù)生產(chǎn)發(fā)展的要求，通過(guò)橫向聯(lián)合調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)的存量結(jié)構(gòu)；其二，國(guó)有企業(yè)直接隸屬于政府行政機(jī)構(gòu)，企業(yè)自身缺乏組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的活力和動(dòng)力。因此，要適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，使企業(yè)成為彼此平等、完全獨(dú)立的商品生產(chǎn)者，就必須改革傳統(tǒng)的企業(yè)體制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。正如黨的十四屆三中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》指出：“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會(huì)大生產(chǎn)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求，是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的方向。”現(xiàn)代企業(yè)制度是指現(xiàn)代商品生產(chǎn)和流通的社會(huì)化，突破私人資本積累的界限所形成的各種資本聯(lián)合方式和企業(yè)組織形態(tài)。現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是要求明確企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者關(guān)系中各自的權(quán)利和義務(wù)，并以法律文件的形式相對(duì)固定下來(lái)。我國(guó)1993年12月29日頒布的《中華人民共和國(guó)公司法》，正式確立了我國(guó)有限責(zé)任公司和股份有限公司的法律地位，從而為我國(guó)企業(yè)制度的改革指明了方向。

　　為促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，我們應(yīng)依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的特征與要求，在《公司法》的基礎(chǔ)上，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的公司所得稅制。依據(jù)公司法來(lái)看，現(xiàn)行兩套稅法中的各類納稅人——股份制企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)將變?yōu)橐?guī)范的公司。企業(yè)分為獨(dú)資、合作企業(yè)和有限責(zé)任公司，只有后者可依法取得法人資格，成為公司稅的納稅人，而前二種屬于自然人，應(yīng)為個(gè)人所得稅的納稅人。因此，新的企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)為規(guī)范的法人，即股份有限公司與有限責(zé)任公司，其他非法人組織或機(jī)構(gòu)應(yīng)為個(gè)人所得稅的納稅人。統(tǒng)一企業(yè)所得稅的納稅人，將有利于推進(jìn)企業(yè)制度的改革，為健全社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　2.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，推進(jìn)所得稅制的國(guó)際化

　　在具體操作中應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　?。?）納稅人的界定。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅應(yīng)實(shí)行法人所得稅，按法人歸屬確定納稅人。這樣做有以下優(yōu)點(diǎn)：一是可以解決當(dāng)前總公司和分公司以及母公司和子公司征收管理上的一些問(wèn)題，避開(kāi)納稅人的三個(gè)確認(rèn)條件不好掌握的矛盾，降低稅收征管成本；二是實(shí)行法人所得稅符合國(guó)際慣例，便于和國(guó)際接軌；三是我國(guó)已頒布了《公司法》和《合伙企業(yè)法》，《獨(dú)資企業(yè)法》也即將出臺(tái)，這些相關(guān)企業(yè)法律制度的建立將為實(shí)行法人所得稅提供條件，避免重復(fù)征稅問(wèn)題的出現(xiàn)。

　?。?）稅率的確定。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)遵循鼓勵(lì)內(nèi)外資企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)、與國(guó)際慣例接軌和保持稅率相對(duì)穩(wěn)定的原則，鑒于此，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率應(yīng)以30％左右為宜。由于現(xiàn)行外資企業(yè)的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率不足10％，因此，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅可以采取調(diào)整稅基或稅額等一些給予間接優(yōu)惠的措施來(lái)實(shí)現(xiàn)新老所得稅制的順利過(guò)渡。

　?。?）稅基的確定。稅基的確定也就是應(yīng)納稅所得額的確定，現(xiàn)行稅制雖然規(guī)定應(yīng)納稅所得額的確定與企業(yè)財(cái)會(huì)制度適當(dāng)分離，但整個(gè)稅基的確定對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)制度的依附性仍然很大，致使應(yīng)納稅所得額的計(jì)算還很不規(guī)范，剛性不足。因此，合并后的企業(yè)所得稅稅制應(yīng)堅(jiān)持由稅法來(lái)規(guī)范應(yīng)納稅所得額扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，至少主要的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)這樣做，如工資扣除、捐贈(zèng)的扣除等應(yīng)由稅法來(lái)進(jìn)行規(guī)范。

　?。?）清理現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策?？煽紤]取消“先征后退”、“減率優(yōu)惠”的辦法和無(wú)限期免稅政策；平衡新辦第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)與新辦勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的政策差異；補(bǔ)充三線搬遷、三峽庫(kù)區(qū)、科技行業(yè)、物資回收行業(yè)、校辦企業(yè)和實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的合理政策；統(tǒng)一高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)的優(yōu)惠政策；授予地方特別是經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的中西部地區(qū)一定的減免稅權(quán)力；統(tǒng)一規(guī)范全國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，并建立嚴(yán)格的檢查制度、追蹤反饋制度和審批制度。

　　3.實(shí)施中央與地方同源共享的分稅方式，解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問(wèn)題

　　現(xiàn)行分稅制是以企業(yè)隸屬關(guān)系來(lái)劃分企業(yè)所得稅的歸屬的：凡中央企業(yè)交納的所得稅為中央財(cái)政收入，地方企業(yè)交納的所得稅為地方政府的財(cái)政收入。這種分稅方式的矛盾在于：一是難以界定分稅的明確范圍。改革開(kāi)放以來(lái)，企業(yè)的隸屬關(guān)系幾經(jīng)調(diào)整，投資關(guān)系復(fù)雜化，在實(shí)踐中，有時(shí)難以明確界定中央企業(yè)與地方企業(yè)。例如，中央企業(yè)和地方企業(yè)聯(lián)營(yíng)的，可按照投資比例來(lái)分別入庫(kù)，但若該企業(yè)又與另一地方企業(yè)或者中央企業(yè)聯(lián)營(yíng)成立一個(gè)子公司，則難以劃分中央與地方的投資比例。二是不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)施。企業(yè)在兼并、改組的過(guò)程中，將涉及到產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，而產(chǎn)權(quán)變動(dòng)必然影響中央和地方的經(jīng)濟(jì)利益，這將阻礙資產(chǎn)的流動(dòng)，不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。三是強(qiáng)化了企業(yè)對(duì)政府的從屬性，增大了地方干預(yù)企業(yè)的可能，削弱了企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控能力。為此，我們主張應(yīng)將統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅列為中央與地方同源共征、按率分享的共享稅種，即由國(guó)稅局統(tǒng)一課征，按率分享，分別入庫(kù)。