[摘要]稅務(wù)行政復(fù)議是解決稅務(wù)爭(zhēng)議的重要途徑。好的稅務(wù)行政復(fù)議制度，不但便利相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議，能夠公正、迅速地解決爭(zhēng)議，穩(wěn)定社會(huì)關(guān)系，而且在解決爭(zhēng)議的過(guò)程中還能提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平。本文在分析我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，從維護(hù)相對(duì)人權(quán)利的角度出發(fā)，提出了完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議。

　　（中經(jīng)評(píng)論·北京）我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度在保護(hù)稅務(wù)管理相對(duì)人的合法權(quán)益、促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、減少稅務(wù)行政訴訟、嚴(yán)肅稅收法紀(jì)、增強(qiáng)公民納稅意識(shí)等方面發(fā)揮了積極作用，但也存在一些問(wèn)題，亟待解決。

　　一、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問(wèn)題

　?。ㄒ唬┥暾?qǐng)審查抽象行政行為操作困難

　　第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無(wú)疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

　?。ǘ?duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

　　現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過(guò)多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無(wú)力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院起訴。顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

　?。ㄈ?duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

　　《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問(wèn)題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無(wú)異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問(wèn)題的復(fù)議。如果不經(jīng)過(guò)先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問(wèn)題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問(wèn)題，該問(wèn)題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

　?。ㄋ模皸l條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

　　現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過(guò)高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通。下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

　　根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定。稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無(wú)偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問(wèn)題。

　?。ㄎ澹?fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問(wèn)題

　　以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過(guò)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)論結(jié)果如何，都將毫無(wú)意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問(wèn)題作出判決，有不同的意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問(wèn)題作出判決，即法院對(duì)稅款問(wèn)題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

　　二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

　?。ㄒ唬┰鰪?qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

　　1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利。實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來(lái)越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問(wèn)題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問(wèn)題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。

　　2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無(wú)任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

　　3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件發(fā)布政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度。利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息。便于其發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，行使復(fù)議權(quán)。

　?。ǘU止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

　　現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說(shuō)似乎有道理，細(xì)究起來(lái)卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

　?。ㄈ┰黾舆x擇性的異議審理程序

　　筆者所說(shuō)的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過(guò)異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無(wú)誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

　?。ㄋ模└母锒悇?wù)行政復(fù)議委員會(huì)

　　我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高。便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無(wú)疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

　?。ㄎ澹┲貥?gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

　　作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項(xiàng)解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)的最基本要求。在現(xiàn)實(shí)的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時(shí)發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以哪一個(gè)優(yōu)先，不僅是一個(gè)理論問(wèn)題，更是一個(gè)實(shí)踐問(wèn)題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡(jiǎn)便、易于糾正錯(cuò)誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實(shí)行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議應(yīng)該有選擇地實(shí)行復(fù)議前置。除了對(duì)征稅爭(zhēng)議實(shí)行復(fù)議前置外，如果納稅人對(duì)與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實(shí)行復(fù)議前置。這是因?yàn)椋赫鞫悰Q定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時(shí)要依據(jù)前者認(rèn)定的事實(shí)，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對(duì)前者實(shí)行必經(jīng)復(fù)議，對(duì)后者實(shí)行選擇復(fù)議，給實(shí)踐操作帶來(lái)很大不便。

　　（六）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽(tīng)證程序

　　行政聽(tīng)證程序是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，其核心內(nèi)涵是聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)。這是程序公正的必然要求和內(nèi)在體現(xiàn)。隨著行政權(quán)的不斷擴(kuò)張，實(shí)體法控制日漸勢(shì)微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽(tīng)證對(duì)行政民主、法治、保障人權(quán)的作用越來(lái)越突出，聽(tīng)證也愈來(lái)愈受到人們的關(guān)注，并得到廣泛應(yīng)用。設(shè)立我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議聽(tīng)證程序，不僅是與國(guó)際接軌，還有助于將我國(guó)《行政復(fù)議法》賦予稅務(wù)管理相對(duì)人的一些權(quán)利落到實(shí)處。如據(jù)我國(guó)《行政復(fù)議法》，稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)人和第三人享有查閱權(quán)，可以查閱被申請(qǐng)人提出的書面答復(fù)、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。但僅有查閱權(quán)是不夠的，對(duì)通過(guò)查閱發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題還需要給申請(qǐng)人和第三人以質(zhì)證和辯解的機(jī)會(huì)。否則，關(guān)于查閱權(quán)的規(guī)定很難有實(shí)際效果，或者說(shuō)只能將稅務(wù)爭(zhēng)議引向稅務(wù)行政訴訟。而聽(tīng)證無(wú)疑是稅務(wù)復(fù)議申請(qǐng)人和第三人質(zhì)證和辯解的最好的機(jī)會(huì)和方式。日本的研究人員通過(guò)試驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事人的“參與”程度與對(duì)案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務(wù)行政復(fù)議中采取聽(tīng)證的方式，更多地發(fā)揚(yáng)民主，有利于問(wèn)題的解決，有助于增強(qiáng)復(fù)議的權(quán)威性，提高復(fù)議效率，減輕當(dāng)事人的訴累和法院的負(fù)擔(dān)，保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益。