稅務(wù)代理范疇的界定

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于開展稅務(wù)代理試點(diǎn)工作的通知》規(guī)定，稅務(wù)代理是指稅務(wù)代理人在法律法規(guī)規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。根據(jù)我國加入WTO的法律性文件附件9《服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表》的規(guī)定，稅務(wù)代理應(yīng)歸屬于稅務(wù)服務(wù)業(yè)。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》項(xiàng)目的劃分，稅務(wù)服務(wù)業(yè)（編號(hào)8630）包括企業(yè)稅收計(jì)劃編制和咨詢服務(wù)（編號(hào)86301）、企業(yè)稅收報(bào)表的編制和審閱服務(wù)（編號(hào)86302）、個(gè)人稅收編制和計(jì)劃服務(wù)（編號(hào)86303）、其他與稅收相關(guān)的服務(wù)（編號(hào)86309）。

　　從我國設(shè)置稅務(wù)代理制度的原意看，稅務(wù)代理的主要任務(wù)是為需要服務(wù)的納稅人提供幫助，重點(diǎn)是為納稅人提供咨詢服務(wù)，特別是為廣大的中小企業(yè)和個(gè)體工商戶提供服務(wù)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)提倡稅務(wù)代理人為個(gè)體戶建賬和申報(bào)納稅提供代理服務(wù)。而按照《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》的界定，稅務(wù)服務(wù)業(yè)范圍廣泛。但我國僅就稅務(wù)代理設(shè)立規(guī)范，其他稅務(wù)服務(wù)并未納入規(guī)范范圍。而實(shí)際上，其他稅收服務(wù)主要涉及納稅人和稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)，一般不涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)，是一種民事合同關(guān)系。稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)在從事不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)，只須遵守國家法律，比如刑法、合同法、稅收法律即可，所以也無須專門立法規(guī)范。

　　有人認(rèn)為，稅務(wù)代理應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)，把是否有利于降低稅收征收成本和增加稅款入庫作為稅務(wù)代理行業(yè)健康發(fā)展的標(biāo)志指標(biāo)。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)比較片面，不利于稅務(wù)代理行業(yè)制度的健全和發(fā)展。

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征收稅款不僅僅是經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系，同時(shí)也是行政法律關(guān)系。按照行政法學(xué)的觀點(diǎn)，行政法作為管理職能的“管理論”學(xué)說早已過時(shí)，而西方國家的行政法是為了限制、控制行政機(jī)關(guān)職權(quán)的“控制論”學(xué)說暫未被我國大部分學(xué)者所接受，我國法學(xué)界廣為接受的是行政法是為了平衡行政機(jī)關(guān)和行政相對人關(guān)系的“平衡論”學(xué)說。按照此種觀點(diǎn)，在繁雜的稅法面前納稅人無疑處于弱勢地位，國家為了平衡作為強(qiáng)者的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為弱者的納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大行政權(quán)力的同時(shí)，也設(shè)立稅務(wù)代理制度，讓稅務(wù)代理人幫助納稅人，以保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

　　2.各級政府設(shè)立專門稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)登記、征收、稽查等部門，足以保證國家依法征收稅款。實(shí)際上，不管是否設(shè)立稅務(wù)代理制度，征繳稅款、降低稅款征收成本都是稅務(wù)機(jī)關(guān)義不容辭的義務(wù)。國家設(shè)立的稅務(wù)代理制度不能免除稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的義務(wù)，這種義務(wù)更不能轉(zhuǎn)嫁到稅務(wù)代理頭上。如果任由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)嫁自身義務(wù)，將會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)減少追求征收公正，提高征收效率的原動(dòng)力。

　　3.“代理”的法律屬性決定了稅務(wù)代理人只能對納稅人負(fù)責(zé)，而不是對稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定，代理人必須以被代理人的名義在其授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行民事活動(dòng)。代理人的宗旨在維護(hù)被代理人的合法權(quán)益。因此，稅務(wù)代理應(yīng)當(dāng)屬于咨詢業(yè)，而不是鑒證業(yè)。這與注冊會(huì)計(jì)師不僅對委托人負(fù)責(zé)，還須對委托人之外的其他利害關(guān)系人負(fù)責(zé)的鑒證職能有著本質(zhì)的區(qū)別。稅務(wù)代理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系應(yīng)該是：稅務(wù)代理人遵守法律法規(guī)，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的程序?qū)嵤┒悇?wù)代理業(yè)務(wù)，同時(shí)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督。

　　稅務(wù)代理的基本原則

　　從有關(guān)稅務(wù)代理的法律、法規(guī)及規(guī)章看，“納稅人”、“自愿”、“咨詢”、“稅務(wù)代理人”構(gòu)成了稅務(wù)代理行業(yè)的關(guān)鍵詞。其中，筆者認(rèn)為最重要的原則是：自愿和開放。

　　關(guān)于自愿原則。稅務(wù)代理主要是為納稅人提供服務(wù)，滿足納稅人的愿望最為重要。因此讓納稅人自己決定是否聘請稅務(wù)代理人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)制或者變相強(qiáng)制納稅人接受稅務(wù)代理服務(wù)的自愿原則成為稅務(wù)代理行業(yè)的基本原則，理所當(dāng)然。

　　關(guān)于開放原則。要實(shí)現(xiàn)讓納稅人得到更多更好稅務(wù)服務(wù)的目的，就應(yīng)當(dāng)讓那些具有稅法知識(shí)背景的人共同參與稅務(wù)代理，應(yīng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，而不應(yīng)只局限于稅務(wù)師事務(wù)所一家。因此，開放是稅務(wù)代理的又一基本原則。只有讓高素質(zhì)的律師、注冊會(huì)計(jì)師共同參與稅務(wù)代理行業(yè)，才更有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，進(jìn)而可做大做好稅務(wù)代理市場，最終形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所“三贏”的局面。

　　稅務(wù)代理人與注冊稅務(wù)師注冊會(huì)計(jì)師、律師

　　《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第111條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的辦法，由國家稅務(wù)總局規(guī)定。顯然，在法律條文上，稅務(wù)代理人是稅務(wù)代理行業(yè)的主體之一，注冊稅務(wù)師、注冊會(huì)計(jì)師、律師都不等同于稅務(wù)代理人。但由于此條規(guī)定沒有提出“資格”一詞，其是否能成為設(shè)立稅務(wù)代理人職業(yè)資格行政許可的依據(jù)，尚待商榷。即使把此條理解為職業(yè)資格行政許可的依據(jù)，根據(jù)今年7月1日實(shí)施的《行政許可法》規(guī)定，也須由全國人大或者國務(wù)院對稅務(wù)代理人另行設(shè)置許可。

　　根據(jù)我國加入WTO的規(guī)范性法律文件《服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事稅收咨詢業(yè)務(wù)。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，納稅人在所得稅匯算清繳時(shí)，須報(bào)送中國注冊會(huì)計(jì)師出具的查賬報(bào)告。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，納稅人在上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)稅前扣除的事項(xiàng)，可以附送中國注冊稅務(wù)師或注冊會(huì)計(jì)師的審核證明。按照國際慣例，在美、加和歐洲大部分國家以及我國香港特別行政區(qū)，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)主要由注冊會(huì)計(jì)師、律師完成，即使在專門有稅務(wù)代理立法的國家，如日本、韓國，注冊會(huì)計(jì)師、律師也可自動(dòng)取得稅務(wù)代理資格。顯然，“封閉”的行業(yè)管理是不符合稅務(wù)代理立法原意的。如注冊會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并不會(huì)影響稅務(wù)代理的獨(dú)立性。因?yàn)槎悇?wù)代理是審計(jì)報(bào)告的副產(chǎn)品，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)必須審查稅務(wù)的賬務(wù)處理，稅務(wù)代理和審計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)當(dāng)一致，不應(yīng)產(chǎn)生矛盾。注冊會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理也可以避免納稅人接受雙重審查而減輕納稅人負(fù)擔(dān)，符合社會(huì)整體利益。

　　綜上所述，注冊會(huì)計(jì)師、注冊稅務(wù)師、律師都應(yīng)有權(quán)取得稅務(wù)代理人資格。為此，建議稅務(wù)代理行業(yè)主管部門重新認(rèn)定稅務(wù)代理人資格。其中，可廢除注冊稅務(wù)師資格，原注冊稅務(wù)師自動(dòng)取得B類稅務(wù)代理人資格，可以從事除接受納稅人委托的稅務(wù)審查之外的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)；經(jīng)加考審計(jì)科目取得A類稅務(wù)代理人資格，可以從事包括接受納稅人委托的稅務(wù)審查的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。而參加全國統(tǒng)考合格的注冊會(huì)計(jì)師免試審計(jì)、稅法、會(huì)計(jì)科目取得A類稅務(wù)代理人資格；參加全國統(tǒng)考合格的律師免試稅法科目取得A類稅務(wù)代理人資格，免試稅法、審計(jì)科目取得B類稅務(wù)代理人資格。

　　對稅務(wù)代理行業(yè)目前存在問題的思考

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)作為稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)督機(jī)關(guān)，而不應(yīng)作為管理機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是唯一受理稅務(wù)代理報(bào)告的當(dāng)事人，也是對立利益方，與納稅人、稅務(wù)代理人形成直接的法律關(guān)系。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)代理行業(yè)的管理機(jī)關(guān)，而又沒有其他第三方的制衡，顯失公允。只要這種單極權(quán)力體制存在，就難以形成有效的制衡機(jī)制。單純靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的自律，沒有外部的監(jiān)督，從歷史的經(jīng)驗(yàn)看，這種體制往往是失效的。為此，建議國家稅務(wù)總局把住資格考試關(guān)和法律監(jiān)督關(guān)，而把其他的職能如注冊、行業(yè)內(nèi)部執(zhí)業(yè)規(guī)范、行業(yè)自律等交給行業(yè)協(xié)會(huì)。當(dāng)然這種體制安排的前提必須是行業(yè)協(xié)會(huì)與稅務(wù)機(jī)關(guān)徹底脫鉤，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督，而行業(yè)協(xié)會(huì)則在法律框架范圍內(nèi)進(jìn)行自我管理、自我約束。

　　2.稅務(wù)代理業(yè)務(wù)缺乏必要的執(zhí)業(yè)規(guī)范。比如根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)須附送中國注冊會(huì)計(jì)師出具的查賬報(bào)告。但目前缺乏所得稅匯算清繳準(zhǔn)則規(guī)范。為了和外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢政策相配套，符合國際慣例，減輕外商投資企業(yè)負(fù)擔(dān)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)制定查賬報(bào)告（或?qū)徲?jì)報(bào)告）中所得稅匯算清繳準(zhǔn)則，以滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的需要。

　　3.稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行納稅審查與稅務(wù)代理人接受納稅人委托對納稅人自身進(jìn)行納稅審查，完全是不同的法律概念。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行納稅審查屬于國家公權(quán)行為。根據(jù)稅收征管法規(guī)定，審查主體只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使。而行政許可法又規(guī)定，行政機(jī)關(guān)的職權(quán)委托只能是另一行政機(jī)關(guān)或者社會(huì)團(tuán)體，不能委托給稅務(wù)代理人之類的機(jī)構(gòu)。而納稅人委托稅務(wù)代理人對自身進(jìn)行納稅審查屬于民事私權(quán)行為，目的是為了提高向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的公信力，因而這種納稅審查只能是自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)制或者指定納稅人接受稅務(wù)代理人納稅審查。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)既不相信納稅人自身申報(bào)，也不相信納稅人接受稅務(wù)代理人納稅審查申報(bào)，只能派出自己的稽查機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行納稅審查。

　　4.一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有理解國家制定稅務(wù)代理的初衷和立法原意，曲解稅務(wù)代理規(guī)定，按照有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定執(zhí)行稅務(wù)代理政策。比如，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)合署辦公，使納稅人誤以為其為稅務(wù)機(jī)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)，影響稅務(wù)代理的公正；強(qiáng)制納稅人接受稅務(wù)代理服務(wù)；強(qiáng)制納稅人非法接受注冊稅務(wù)師的所得稅匯算清繳查賬。這種行為應(yīng)當(dāng)依法得到糾正。

　　對稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的思考

　　目前我國納稅人數(shù)目眾多，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價(jià)格以及隱瞞收入、虛增費(fèi)用等偷逃稅手段日益增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查重點(diǎn)應(yīng)放在利用各種不法手段故意偷逃稅的納稅人身上。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、行政等手段鼓勵(lì)納稅人聘請稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)依法代理申報(bào)。具體來講可采取以下對策：

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅務(wù)代理分類管理。根據(jù)稅務(wù)代理人是否接受納稅人自愿委托進(jìn)行納稅審查，將稅務(wù)代理項(xiàng)目區(qū)分為納稅審查稅務(wù)代理（A類）和一般稅務(wù)代理（B類）。A類稅務(wù)代理人須根據(jù)納稅人提供的稅務(wù)資料進(jìn)行稅務(wù)審查，B類稅務(wù)代理人直接根據(jù)納稅人提供的數(shù)據(jù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。這樣做的好處是尊重納稅人意愿，區(qū)分稅務(wù)代理成本，進(jìn)一步明確稅務(wù)代理的法律責(zé)任。

　　2.區(qū)分納稅人賬內(nèi)和賬外偷逃稅情形，鼓勵(lì)稅務(wù)代理人接受納稅人自愿委托，盡責(zé)完成賬內(nèi)稅務(wù)審查、申報(bào)的代理任務(wù)。而賬外逃稅、運(yùn)用關(guān)聯(lián)交易以及隱瞞收入、虛增費(fèi)用等復(fù)雜的偷逃稅手段，稅務(wù)代理人一般沒有能力進(jìn)行審查，納稅人也不可能聘請稅務(wù)代理人對自己偷逃稅的行為進(jìn)行嚴(yán)格的代理審查。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求稅務(wù)代理人僅對納稅人提供的賬簿資料進(jìn)行審查，可以明確稅務(wù)代理人的法律責(zé)任，使稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查人員能從繁復(fù)的憑證賬簿日?；楣ぷ髦谐殚_身，集中精力審查以賬外逃稅、關(guān)聯(lián)交易以及隱瞞收入、虛增費(fèi)用等復(fù)雜手段偷逃稅的納稅人。

　　3.稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查程序應(yīng)當(dāng)公開。稅務(wù)代理管理機(jī)關(guān)主要運(yùn)用民事手段，輔以行政、刑事手段監(jiān)管稅務(wù)代理行業(yè)。運(yùn)用行政和刑事手段管理稅務(wù)代理行業(yè)，程序復(fù)雜且時(shí)效長，一旦納稅人串通稅務(wù)代理人偷逃國家稅款，即使懲處相關(guān)責(zé)任人，造成的損失也將難以彌補(bǔ)，不如運(yùn)用民事手段效率高。同時(shí)，在法律規(guī)定范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以減少稅務(wù)稽查次數(shù)的程序手段鼓勵(lì)納稅人聘請信譽(yù)好的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，嚴(yán)懲納稅人串通稅務(wù)代理人偷逃稅行為。具體措施建議如下：

　?。?）A類項(xiàng)目稅務(wù)代理人必須在代理時(shí)申請：稅務(wù)代理人對納稅人在賬內(nèi)偷逃稅超過定額部分，如5%，承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事手段約束稅務(wù)代理行業(yè)。

　　（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)對A類稅務(wù)代理人代理的納稅人有在賬內(nèi)偷逃稅超過定額的，如5%，按照稅收征管法最高比例處以罰款。構(gòu)成犯罪的，交司法機(jī)關(guān)處理。

　?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)公布稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)代理納稅的所有信息。對故意串通納稅人偷逃稅的，一律永久禁入稅務(wù)代理市場，構(gòu)成犯罪的，交由司法機(jī)關(guān)處理；對代理A類項(xiàng)目的納稅人偷逃稅合計(jì)超過一定額度的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅務(wù)代理人暫停接受其申報(bào)的資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對聘請A類稅務(wù)代理項(xiàng)目的納稅人減少檢查次數(shù)，對信譽(yù)好的稅務(wù)代理人代理的A類項(xiàng)目納稅人再次減少檢查次數(shù)。當(dāng)然，減少檢查次數(shù)不等于不檢查，只是將檢查間距延長，但一旦發(fā)現(xiàn)有異常行為，應(yīng)恢復(fù)從嚴(yán)稽查。另外，對故意偷逃稅款和異常納稅的納稅人，無論是否聘請稅務(wù)代理人，都應(yīng)嚴(yán)格稽查。