混合銷售是指納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中同時(shí)涉及了增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。稅法對(duì)這種經(jīng)營(yíng)行為的征納稅都作了比較明確的規(guī)定，企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)決策時(shí)若能做出一些合理的納稅籌劃，可以獲得節(jié)稅收益。

　　一混合銷售的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定

　　混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間有緊密相連的從屬關(guān)系。混合銷售是針對(duì)同一納稅行為的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)的，二者不可分開核算。

　　稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非營(yíng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。

　　根據(jù)增值稅法規(guī)定，混合銷售如果依據(jù)上述稅務(wù)處理，屬于應(yīng)征增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的合計(jì)，且該銷售貨物涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所消耗的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡是符合稅法規(guī)定的，在計(jì)算時(shí)，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　二混合銷售行為的納稅籌劃方案選擇

　　混合銷售行為的納稅籌劃，首先要看納稅人是增值稅納稅人還是營(yíng)業(yè)稅納稅人，再通過混合銷售稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率或稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算，來分析企業(yè)是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅合算。這種選擇方式主要是通過考慮是否將混合銷售中的應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立分立（業(yè)務(wù)項(xiàng)目單獨(dú)成立企業(yè)來經(jīng)營(yíng)）出來，達(dá)到選擇納稅方案，并降低稅負(fù)的目的。

　?。ㄒ唬┘{稅人為一般納稅人的情況

　　一般納稅人發(fā)生混合銷售行為，因其增值稅應(yīng)稅貨物部分應(yīng)繳的增值稅款部分，與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目是否獨(dú)立分立無關(guān)。因此，籌劃的主要考慮是對(duì)涉及銷售的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目部分是否獨(dú)立分立進(jìn)行選擇。

　　假定：一般納稅人當(dāng)期混合銷售中，提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)部分獲取總收入為Y*（1+T1），與該勞務(wù)項(xiàng)目相關(guān)的可允抵扣耗費(fèi)支出為X*（1+T1），現(xiàn)假設(shè)將該營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)部分獨(dú)立成項(xiàng)目出去后，總收入不變（仍為Y*（1+T1））。其中，T1為增值稅稅率，T2為營(yíng)業(yè)稅稅率。

　　勞務(wù)項(xiàng)目增值率V=（Y-X）/X*100%①正常條件下（勞務(wù)項(xiàng)目不獨(dú)立），企業(yè)實(shí)際繳納稅款為：Y*T1-X*T1②如若將營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立分立出去，企業(yè)實(shí)際繳納稅款為：Y*（1+ T1） *T2③聯(lián)立②③得稅負(fù)平衡點(diǎn)處的關(guān)系式：（Y-X）/X＝（1+ T1）*T2／［T1－（1＋T1）*T2］④將④代入①得到稅負(fù)平衡點(diǎn)處的增值率V={（1+ T1）*T2／［T1－（1＋T1）*T2］}*100%此處計(jì)算出的增值率即為該勞務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立與否情況下的稅負(fù)相等均衡點(diǎn)。依此均衡點(diǎn)，可以得出是否將勞務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立分立的決策依據(jù)。（見圖1）

　　圖一：增值稅一般納稅人混合銷售行為的稅負(fù)均衡點(diǎn)的增值率表

　　增值稅稅率 營(yíng)業(yè)稅稅率 均衡點(diǎn)增值率
　　17％ 　　　　3％ 　　　26.02％
　　17％ 　　　　5％ 　　　52.47％
　　17％ 　　　　20％ 　　　－365.63％
　　13％ 　　　　3％ 　　　35.28％
　　13％ 　　　　5％ 　　　76.87％
　　13％ 　　　　20％ 　　?。?35.42％

　　決策依據(jù)：

　　1>當(dāng)混合銷售行為中勞務(wù)項(xiàng)目增值率大于均衡點(diǎn)處增值率時(shí)，一般納稅人應(yīng)該考慮將營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目的勞務(wù)獨(dú)立分立出來，這樣可達(dá)到降低稅負(fù)的目的；

　　2>當(dāng)混合銷售行為中勞務(wù)項(xiàng)目增值率小于均衡點(diǎn)處增值率時(shí)，一般納稅人無須考慮將營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目的勞務(wù)獨(dú)立分立出來，因?yàn)閷趧?wù)項(xiàng)目收入并入商品銷售額中一并繳納增值稅，稅負(fù)反而更低。

　?。蹖?shí)例分析］某卷煙機(jī)械設(shè)備企業(yè)為增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)并銷售卷煙包裝設(shè)備外，企業(yè)還利用其技術(shù)特殊性為客戶安裝調(diào)試所購(gòu)設(shè)備。已知某期購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)相關(guān)設(shè)備所需鋼材等共花費(fèi)100萬元（不含稅），而銷售相關(guān)設(shè)備可以獲得收入200萬（不含稅）。同時(shí)安裝調(diào)試該設(shè)備向用戶收取23.4萬元（開具普通發(fā)票），安裝調(diào)試共耗費(fèi)相關(guān)材料11.7萬元。

　　首先分析混合銷售稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率：V=（23.4-11.7）/11.7*100%=100%>26.02%根據(jù)上述分析決策，可確定該企業(yè)應(yīng)該分立該勞務(wù)項(xiàng)目。

　　我們可以做進(jìn)一步具體的分析：

　　正常情況下，不分立該安裝調(diào)試業(yè)務(wù)收入，企業(yè)所有收入全部繳納增值稅：

　?。?00－100）*17％＋（23.4－11.7）*17％／（1＋17％）＝18.7萬將安裝調(diào)試業(yè)務(wù)獨(dú)立出來，企業(yè)所繳稅款分為兩部分：

　　1>設(shè)備銷售部分應(yīng)繳增值稅：（200-100）*17%=17萬2>設(shè)備安裝調(diào)試部分應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅：23.4*3%=0.702萬合計(jì)企業(yè)應(yīng)繳稅款：17.702萬顯然，企業(yè)獨(dú)立安裝調(diào)試業(yè)務(wù)可節(jié)省稅款：18.7-17.702=0.992萬元

　?。ǘ┘{稅人為小規(guī)模納稅人的情況

　　納稅人為小規(guī)模納稅人時(shí)發(fā)生混合銷售行為，由于采用的是簡(jiǎn)單征收辦法，涉及的勞務(wù)項(xiàng)目的有關(guān)耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的。這就要首先找出勞務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立與否情況下的稅負(fù)平衡點(diǎn)，以平衡點(diǎn)作為納稅籌劃方案選擇的決策依據(jù)。

　　假定小規(guī)模納稅人涉及營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目的收入為Y*（1+ T1），同樣假設(shè)將該營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)部分獨(dú)立成項(xiàng)目出去后，總收入不變（仍為Y*（1+T1））。其中，T1為增值稅稅率，T為稅負(fù)平衡點(diǎn)稅率（以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)），T2為營(yíng)業(yè)稅稅率。

　　該勞務(wù)項(xiàng)目應(yīng)繳增值稅：Y* T1①相對(duì)于平衡點(diǎn)處的營(yíng)業(yè)稅：Y*（1+ T1）*T②聯(lián)立①②，得到T= T1/（1+ T1）也即相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的稅率平衡點(diǎn)，依此同樣可以得到?jīng)Q策規(guī)則。（見圖二）

　　當(dāng)小規(guī)模納稅人適用稅率為4%時(shí)，平衡點(diǎn)T=4%/（1+4%）=3.85%當(dāng)小規(guī)模納稅人適用稅率為6%時(shí)，平衡點(diǎn)T=6%/（1+6%）=5.66%

　　圖二：增值稅小規(guī)模納稅人混合銷售行為的稅負(fù)均衡點(diǎn)表

　　增值稅稅率 稅負(fù)均衡點(diǎn)
　　4% 　　　　3.85%
　　6% 　　　　5.66%

　　決策依據(jù)：

　　1>當(dāng)小規(guī)模納稅人適用稅率為4%時(shí)，稅負(fù)平衡點(diǎn)稅率T為3.85%.則若營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目適用稅率T2小于3.85%時(shí)，考慮獨(dú)立分立相關(guān)勞務(wù)項(xiàng)目。反之則不；

　　2>當(dāng)小規(guī)模納稅人適用稅率為6%時(shí)，稅負(fù)平衡點(diǎn)稅率T為5.66%.則若營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目適用稅率T2小于5.66%時(shí)，考慮獨(dú)立分立相關(guān)勞務(wù)項(xiàng)目。反之則不。

　　對(duì)于小規(guī)模納稅人的混合銷售行為，由于其業(yè)務(wù)規(guī)模一般不大，納稅人還可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所占的比重來達(dá)到選擇繳納較低稅負(fù)稅種的目的。即當(dāng)納稅人營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目適用稅率超過其對(duì)應(yīng)的稅負(fù)均衡點(diǎn)時(shí)，不須考慮將勞務(wù)項(xiàng)目的銷售額進(jìn)行調(diào)整。只有當(dāng)納稅人營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)項(xiàng)目適用稅率低于其對(duì)應(yīng)的稅負(fù)均衡點(diǎn)時(shí)，不須考慮將勞務(wù)項(xiàng)目的銷售額進(jìn)行調(diào)整——指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，調(diào)整年非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額至大于50％，年貨物銷售額調(diào)整至小于50％。

　　［實(shí)例分析］某建筑材料商店，在主營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還對(duì)外承接安裝修飾工程作業(yè)。該商店是小規(guī)模納稅人，適用稅率6%.某月對(duì)外銷售建筑材料并代為安裝，建筑材料成本為200萬元，該商店以250萬元銷售給客戶。

　　根據(jù)上述分析，該納稅人的稅負(fù)均衡點(diǎn)為5.66%，而安裝勞務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3%.根據(jù)決策規(guī)則，應(yīng)該調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)（使勞務(wù)收入部分在收入總額中超過50%的比例）或分立該勞務(wù)項(xiàng)目（方法同一般納稅人下情況，不做舉例）

　　該商店選擇增值稅納稅人則應(yīng)繳增值稅：250*6%/（1+6%）=14.15萬該商店選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人則應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅：250*3%=7.5顯然，將營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)收入項(xiàng)目調(diào)整為主營(yíng)業(yè)務(wù)（超過50%），可以節(jié)約稅款6.65萬元

　　（三）納稅人為營(yíng)業(yè)稅納稅人的情況

　　當(dāng)納稅人為營(yíng)業(yè)稅納稅人時(shí)，則考慮思路基本上與增值稅一致，但是納稅籌劃方案的選擇則完全與增值稅納稅人情況下相反。即對(duì)同樣的納稅行為，增值稅角度下，應(yīng)該考慮將項(xiàng)目獨(dú)立分立的，在營(yíng)業(yè)稅條件下則不分立相關(guān)增值稅項(xiàng)目；而在增值稅角度下，不考慮將項(xiàng)目獨(dú)立分立的，在營(yíng)業(yè)稅條件下應(yīng)該考慮分立相關(guān)的增值稅項(xiàng)目。因規(guī)律相同，此處不再贅述。

　　綜合上述分析，便可以得到關(guān)于混合銷售行為情況下納稅籌劃的一般規(guī)律。