一、不同稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的比較

　　不同的國(guó)家根據(jù)其所處的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和環(huán)境的不同，會(huì)采取不同的會(huì)計(jì)模式。目前結(jié)合各國(guó)稅法的具體情況，學(xué)者們一般將稅務(wù)會(huì)計(jì)的模式分為三類：

　?。ㄒ唬┮杂⒚蓝悇?wù)會(huì)計(jì)模式為代表的“財(cái)稅分離”型。

　　美、英兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是一個(gè)高度自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，其證券市場(chǎng)發(fā)展完善，政府基本上不干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活，而按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的財(cái)務(wù)報(bào)表只能滿足股東的需要卻不能滿足稅法和政府的需要，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)便從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。在這一模式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是完全獨(dú)立的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異并不是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，而是按照其建立的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整、計(jì)算應(yīng)繳納的稅款。其優(yōu)點(diǎn)在于可以為不同的信息需求者提供所需的信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為投資者服務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)為納稅人服務(wù)。但由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)是按照不同的原則進(jìn)行的，因而企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同需求者編制不同的報(bào)表，相應(yīng)的會(huì)增加企業(yè)的成本。

　?。ǘ┮苑ǖ露悇?wù)會(huì)計(jì)模式為代表的“財(cái)稅統(tǒng)一”型。

　　法、德兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是計(jì)劃的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的組織形式多為股份制企業(yè)，其資金來源主要依靠銀行和政府投資，因而股東對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求往往與政府相一致，因此沒有必要分開編制報(bào)表。該模式是以稅收為導(dǎo)向，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只是從屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)，稅法對(duì)納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所反映的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定有著直接的影響。此模式的納稅申報(bào)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息保持一致，無需再根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整應(yīng)稅利潤(rùn)。由于此模式是以政府為導(dǎo)向，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和使用過程中，政府起著重要的作用，其既是信息的使用者也是利益的獲得者。如此一來，企業(yè)無須另外的核算體系來調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因而在一定程度上降低了成本，但該模式會(huì)使企業(yè)的自主權(quán)大大受到限制并且不利于國(guó)際交往。

　?。ㄈ┮匀毡径悇?wù)會(huì)計(jì)模式為代表的“財(cái)稅混合”型。

　　日本是一個(gè)政府干預(yù)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府制定經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和產(chǎn)業(yè)政策，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著較大的影響。該模式強(qiáng)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，即企業(yè)應(yīng)按照稅法的要求調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益，計(jì)算應(yīng)納稅所得，從而再進(jìn)行納稅申報(bào)。也就是說項(xiàng)目的調(diào)整必須以稅法為準(zhǔn)繩。這種模式相對(duì)前兩種模式實(shí)用性較強(qiáng)，但同時(shí)會(huì)增加納稅人的成本。

　　二、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇

　　由于社會(huì)環(huán)境的不同，各國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式不盡相同，鑒于以上三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，我國(guó)學(xué)者也提出了不同的觀點(diǎn)。雖然各學(xué)者對(duì)于我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇眾說紛紜，但筆者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，證券市場(chǎng)起步較晚，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還存在政府的干預(yù)，英美的財(cái)稅分離模式并不是最理想的選擇。大多數(shù)支持財(cái)稅分離的學(xué)者，其主要出發(fā)點(diǎn)還是為了順應(yīng)國(guó)際發(fā)展，逐步與國(guó)際趨同。我國(guó)的現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體制是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，一方面發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，另一方面還有政府干預(yù)，因而我國(guó)目前應(yīng)選擇混合模式并強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。隨著我國(guó)企業(yè)股份制的改革以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離亦是必然趨勢(shì)。

　　三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建

　　20世紀(jì)70年代，美國(guó)已經(jīng)建立了從稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)開始，以確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)方法為基礎(chǔ)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，如圖1所示。

　　本文借鑒美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，并結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，初步討論我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論框架。

　?。ㄒ唬┒悇?wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn)，其總體目標(biāo)是遵守稅收法規(guī)，具體來講就是向信息使用者（稅務(wù)機(jī)關(guān)、投資人以及債權(quán)人）提供相關(guān)信息，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的基礎(chǔ)上正確填報(bào)納稅申報(bào)表，使其使用者能夠更好地進(jìn)行稅收決策、實(shí)現(xiàn)最大涉稅利益。其中，企業(yè)管理當(dāng)局是稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的供應(yīng)方，而稅務(wù)機(jī)關(guān)、投資人以及債權(quán)人是稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求方，在這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中管理當(dāng)局與企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)行著博弈。例如，管理當(dāng)局為了獲得更多利潤(rùn)可以提供真實(shí)或不真實(shí)的稅務(wù)信息，而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為監(jiān)管機(jī)構(gòu)有監(jiān)管與不監(jiān)管的選擇，只有雙方達(dá)到平衡狀態(tài)，即在不違反稅法的狀態(tài)下，盡可能選擇稅負(fù)輕的方案，從而完成稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)。

　　1.稅務(wù)會(huì)計(jì)主體。稅務(wù)會(huì)計(jì)主體應(yīng)該是直接負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)和單位，其涉及的內(nèi)容只能是該主體的稅務(wù)信息，而不能是其他主體的信息。稅務(wù)會(huì)計(jì)主體不應(yīng)當(dāng)包括納稅主體中的自然人，例如，集團(tuán)公司中只有合并納稅的集團(tuán)公司才是稅務(wù)會(huì)計(jì)主體；再如，個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人是企業(yè)，則稅務(wù)會(huì)計(jì)主體是企業(yè)，而納稅主體則是個(gè)人。

　　2.貨幣時(shí)間價(jià)值。相同數(shù)額的一筆資金，在不同的時(shí)點(diǎn)有著不同的價(jià)值，隨著時(shí)間的推移，這筆資金會(huì)發(fā)生增值，這就是時(shí)間價(jià)值。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)納稅事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有差異，因而納稅人可以利用這個(gè)暫時(shí)性差異來完成納稅籌劃。

　　3.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。稅務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。例如，采用收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)，企業(yè)發(fā)生的一次性的資產(chǎn)租金支出，按照稅法的要求不能將其一次性扣除，而應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)分?jǐn)?；采用?quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，企業(yè)取得的一次性的資產(chǎn)租金收入，按照稅法的要求，應(yīng)將其收入全部作為當(dāng)期的應(yīng)稅收入，而不能夠分期攤銷。

　　4.納稅會(huì)計(jì)期間。納稅會(huì)計(jì)期間是指納稅人按照稅法的要求選定納稅期間，我國(guó)的納稅會(huì)計(jì)期間是指從公歷1月1日起至12月31日止。納稅會(huì)計(jì)期間與納稅期限不同，像增值稅、企業(yè)所得稅等大的稅種，稅法有明確規(guī)定的納稅期限。另外，納稅人在一個(gè)納稅年度的中間開業(yè)，應(yīng)以實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度；納稅人清算時(shí)，應(yīng)以清算期間為一個(gè)納稅年度。

　　5.年度會(huì)計(jì)核算。年度會(huì)計(jì)核算是稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本前提。征稅只是針對(duì)某一特定納稅期間里發(fā)生的全部事項(xiàng)的凈結(jié)果，而不考慮當(dāng)期事項(xiàng)在后續(xù)年度中可能的結(jié)果，后續(xù)事項(xiàng)將在其發(fā)生的年度內(nèi)考慮。

　　（三）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。

　　傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、重要性、謹(jǐn)慎性以及及時(shí)性。這些要求也是從事稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本要求，但是稅務(wù)會(huì)計(jì)有其自身的特殊性，因而筆者認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)也應(yīng)有其特殊的信息質(zhì)量要求，如以稅法為導(dǎo)向性和籌劃性。稅法導(dǎo)向性是指稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為基準(zhǔn)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，以稅法為準(zhǔn)繩重新確認(rèn)和計(jì)量，履行納稅義務(wù)?；I劃性是指稅務(wù)會(huì)計(jì)要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，盡可能的獲得最大的稅收利益。

　?。ㄋ模┒悇?wù)會(huì)計(jì)要素。

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)要素的分類要服從于稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，按照涉稅事項(xiàng)的特點(diǎn)和稅務(wù)信息使用者的要求將稅務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

　　1.資產(chǎn)要素。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，對(duì)資產(chǎn)的定義是指“企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”而在稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度，資產(chǎn)應(yīng)為計(jì)稅資產(chǎn)，即企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)形成的資本性支出，該支出應(yīng)在當(dāng)前或以后納稅期間按照稅法認(rèn)可的方法進(jìn)行攤銷并且作為稅前扣除項(xiàng)目。由此可以看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益，而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)未來的抵稅支出。

　　2.收入要素。這里所指的收入為應(yīng)稅收入，即納稅人從事生產(chǎn)、運(yùn)輸、服務(wù)等取得的全部收入。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入相比，其在確認(rèn)上存在差異，如視同銷售，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不將其確認(rèn)為收入而稅務(wù)會(huì)計(jì)卻確認(rèn)為收入。另外，稅法對(duì)某些應(yīng)稅行為采用收付實(shí)現(xiàn)制。

　　3.費(fèi)用要素。費(fèi)用是指企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅收入必須支出的成本費(fèi)用，即可在計(jì)稅時(shí)扣除的項(xiàng)目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用支出與稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目之間存在著差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用是與收入配比，計(jì)算某一期間的損益，而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用是為了計(jì)算應(yīng)稅收益。如利息支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)等，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其據(jù)實(shí)列支為費(fèi)用，而稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)將其按一定標(biāo)準(zhǔn)扣除，超過部分不作為扣除項(xiàng)目。

　?。ㄎ澹┒悇?wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)反映某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營(yíng)成果的書面文件。一般包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書；稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要包括各稅種的納稅申報(bào)表及附表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告既有聯(lián)系又有區(qū)別，一方面，稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的一些數(shù)據(jù)是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告得出的，如增值稅納稅申報(bào)表中的進(jìn)項(xiàng)稅額是通過財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的借方金額填寫的；另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的有些數(shù)據(jù)在稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中未能體現(xiàn)出來，例如資產(chǎn)負(fù)債表中列示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中并沒有包括。