遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有人死亡后所遺留的財產(chǎn)為課稅對象課征的一種稅，屬于財產(chǎn)稅的一種。作為“富人稅”，該稅種的推行，在一定程度上避免了上一代人的財富差距在下一代人身上延續(xù)，有利于社會公平目標(biāo)的實現(xiàn)，因此，遺產(chǎn)稅是一個國際性稅種，世界上已有100 多個國家開征。我國在1994年稅制改革時將遺產(chǎn)稅作為擬開征的稅種，但由于種種原因，一直沒有落實。江澤民同志在黨的十五大報告中再一次提出要開征遺產(chǎn)稅，這表明我國的遺產(chǎn)稅立法已提上議事日程。在這種情況下，對遺產(chǎn)稅立法中的若干問題進(jìn)行探討，具有一定的現(xiàn)實意義。

　　一、開征遺產(chǎn)稅的理論和法律依據(jù)

　　征收遺產(chǎn)稅，無論是在抽象層面的理論上還是在具體層面的法律上，都是有依據(jù)的。

　　關(guān)于開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)，自17世紀(jì)以來就形成各種不同的學(xué)說，這些學(xué)說都試圖解釋：在國家與社會成員之間，為什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必須把自己的一部分收入付給前者。歸納起來，大體有以下幾種論點：

　?。ㄒ唬﹪夜餐^承權(quán)說。這種觀點認(rèn)為，私人之所以能積聚財產(chǎn)，并非僅是其獨自努力的結(jié)果，而是有賴于國家的保護(hù)，所以國家對財產(chǎn)所有人死亡時所遺留的財產(chǎn)理所當(dāng)然地?fù)碛蟹值貌糠诌z產(chǎn)的能力。

　?。ǘ]收無遺囑的財產(chǎn)說。這種論點認(rèn)為，遺產(chǎn)由其親人繼承是死者的意愿，而對其他無遺囑的財產(chǎn)應(yīng)由國家沒收最為合理。

　　（三）權(quán)力說。此說認(rèn)為，遺產(chǎn)發(fā)生繼承關(guān)系，緣由是遺產(chǎn)人與繼承人之間的血緣或其他情誼關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)角度來看，繼承人所得的遺產(chǎn)是一種不勞而得，其彼此情誼疏淡者更是意外之財。國家允許私人間的遺產(chǎn)繼承，即是國家授與私人以財產(chǎn)繼承的權(quán)利，國家既然授與私人以繼承的權(quán)利，自然亦有課征和處理遺產(chǎn)的權(quán)利。

　　（四）溯往課稅說。此說主張，凡能留下遺產(chǎn)尤其是大額遺產(chǎn)者，往往都是靠生前逃避稅收所致，因而應(yīng)對遺產(chǎn)課以重稅，對死者生前逃避的稅收，在其死后無法逃避的情況下追繳回來。

　?。ㄎ澹┢骄敻徽f。這種學(xué)說認(rèn)為，國家有責(zé)任防止財富過多地集中于少數(shù)人手中，現(xiàn)實中遺產(chǎn)繼承制度就是造成財富集中的重要因素之一，國家應(yīng)當(dāng)利用遺產(chǎn)稅的課征，達(dá)到促進(jìn)社會財富公平分配之目的。（注：湯貢亮：《關(guān)于我國開征遺產(chǎn)稅若干問題的探討》，《財經(jīng)論叢》1994年第4期。）

　?。┱n稅能力說。這種觀點認(rèn)為，應(yīng)以負(fù)擔(dān)能力為納稅標(biāo)準(zhǔn)，而繼承人獲取遺產(chǎn)就增加了納稅能力。遺產(chǎn)作為一種特殊所得，按照應(yīng)能課稅原則，應(yīng)當(dāng)對其課稅。

　　關(guān)于遺產(chǎn)稅的上述學(xué)說代表了不同學(xué)者在不同側(cè)面上形成的各種主張，在一定程度上都反映了征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)及其社會意義。

　　開征遺產(chǎn)稅的法律依據(jù)主要有憲法依據(jù)和民法依據(jù)。

　　1.憲法依據(jù)。我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！倍愂帐菄医ㄔO(shè)資金的重要來源，我國公民依法向國家繳納應(yīng)交稅款是支援國家建設(shè)的愛國行為。

　　2.民法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家的民法都確認(rèn)繼承是所有權(quán)取得的一種方式，如法國民法典第三卷“取得財產(chǎn)方法”中第711 條規(guī)定：財產(chǎn)所有權(quán)得因繼承、生前贈與、遺贈以及債的效果而取得或轉(zhuǎn)移。這種規(guī)定從法律上確認(rèn)了繼承的所有權(quán)效力。從這個意義上說，繼承和買賣、贈與一樣，都是取得財產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。從這個意義上說，繼承和買賣、贈與一樣，都是取得財產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。而一種權(quán)利的取得總要支付相應(yīng)的義務(wù)。在現(xiàn)代社會，這種義務(wù)的一部分表現(xiàn)為稅收。因而在繼承遺產(chǎn)時，繼承人應(yīng)向國家繳納遺產(chǎn)稅。

　　二、我國遺產(chǎn)稅立法的具體構(gòu)想

　　遺產(chǎn)稅立法，涉及的內(nèi)容包羅萬象，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅以及跨國繼承涉及的遺產(chǎn)稅問題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。

　　（一）遺產(chǎn)稅稅制模式應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制

　　世界各國的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。

　　總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國、美國、我國臺灣地區(qū)等采用此種稅制模式。分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國、法國等采用這種稅制模式。而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實行這類稅制模式。

　　就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點是：僅對遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會；稅制簡單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實際經(jīng)濟(jì)能力，使得納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，沒有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實現(xiàn)社會公平、抑制過度富有的功能。

　　分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué)；其缺點是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門，此外，征管過程較為復(fù)雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長處，但實踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。（注：仇永勝、張曉東：《中國遺產(chǎn)稅法的構(gòu)想》，《思想戰(zhàn)線》1997年第4期。）因此， 世界上只有極少數(shù)國家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，制定我國遺產(chǎn)稅法時，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因為：1.我國有關(guān)財產(chǎn)繼承、處理及財產(chǎn)登記、申報的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時，難以有效防止偷稅、漏稅；若采用總遺產(chǎn)稅制，對被繼承人所遺留的財產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。2.采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負(fù)不公問題，可以在稅外解決。對那些生活有特殊困難且缺乏勞動能力的繼承人，可按照我國《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當(dāng)多分遺產(chǎn)。

　　（二）應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定，應(yīng)堅持高起征點和適中稅率的原則

　　影響應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率確定的一個關(guān)鍵因素就是開征遺產(chǎn)稅的主要目的。有學(xué)者認(rèn)為其主要目的在于增加國家財政收入，因而主張低起點和低稅率，這樣，利于擴(kuò)大征稅面，帶來財政收入的巨額增長。筆者認(rèn)為，這種看法是很片面的?？疾焓澜绺鲊z產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個財政收入的比例都很低，比如美國，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈與稅兩項稅收僅為93億美元，僅為財政收入總額的0.9 ％。（注：陶繼侃：《當(dāng)代西方財政》，人民出版社1992年版，第40頁。）這表明，大部分國家開征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財政收入。實際上，開征遺產(chǎn)稅確實能帶來財政收入增長的客觀效果，但其主要目的是對少數(shù)財富所有人的過多財產(chǎn)進(jìn)行再分配，限制財富過分積聚于個人，以實現(xiàn)社會公平，保障社會穩(wěn)定。如果起征點很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當(dāng)樹立和堅持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點，堅持高起征點原則。（注：魏君濤：《遺產(chǎn)稅立法若干問題的探討》，《法學(xué)前沿》1999年第3輯。 ）考慮到我國公民近年來的經(jīng)濟(jì)收入情況和社會平均消費水平，筆者認(rèn)為，近期遺產(chǎn)稅的起征點定在30萬元為宜，因為，30萬這個數(shù)字在我國現(xiàn)階段屬較高的水平。對財產(chǎn)總額經(jīng)各項扣除后不足30萬元的不征稅，對超過30萬元的，僅對超過的部分征稅。

　　遺產(chǎn)稅實際上是財產(chǎn)稅，對其稅率的確定，應(yīng)適用制定個人所得稅稅率的原理，采用超額累進(jìn)稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動所得，因此，其稅率及稅負(fù)水平應(yīng)略高于我國的個人所得稅，但又不可過高，過高則易使財產(chǎn)所有人形成不良財產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費財產(chǎn)，造成社會財富的巨大損失。因此，參照我國個人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平及其未來的發(fā)展趨勢，我國的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，以期既能促進(jìn)社會公平的實現(xiàn)，又可提倡正確財產(chǎn)觀，使人們珍惜社會財富。具體一點，筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)稅稅率可采用五級超額累進(jìn)稅率，分別為10％、20％、30％、40％、50％。

　?。ㄈ┱鞫愞k法要簡化，擬只征收遺產(chǎn)稅，暫不單獨征收贈與稅

　　遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財產(chǎn)所有人往往采用生前將財產(chǎn)贈與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)繳納的遺產(chǎn)稅。有鑒于此，世界上許多國家在開征遺產(chǎn)稅的同時開征贈與稅。

　　對于我國開征遺產(chǎn)稅的同時是否必須開征贈與稅，學(xué)界存有爭議。有觀點認(rèn)為，二者不可分，否則就會使稅源大量流失。筆者認(rèn)為，單獨設(shè)置贈與稅，對防止納稅人以贈與方式避稅有一定意義，但由于我國目前尚未建立較完善的個人收入申報和財產(chǎn)登記制度，也無其他有關(guān)贈與的法律規(guī)定，稅務(wù)部門難以掌握公民在一段較長時間內(nèi)的財產(chǎn)贈與情況，實際上難以做到對贈與征稅。因此，目前只適合先開征遺產(chǎn)稅，待實行一段時間后，在總結(jié)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，再考慮單獨設(shè)置贈與稅。為了防止因轉(zhuǎn)移財產(chǎn)造成偷稅漏稅，遺產(chǎn)稅法可規(guī)定：對被繼承人死亡前5 年內(nèi)的贈與并入遺產(chǎn)稅額計算征收。國際上也有采取這種做法的，如英國規(guī)定為7年，新加坡規(guī)定為5年，香港規(guī)定為3年。

　　（四）遺產(chǎn)稅法有關(guān)跨國繼承的規(guī)定應(yīng)遵循國際稅法慣例

　　隨著我國對外開放的擴(kuò)大，國際交往日益頻繁，具有涉外因素的遺產(chǎn)繼承時有發(fā)生。而在當(dāng)前，存在一種非常尷尬的現(xiàn)實：世界上大部分國家因為沒有遺產(chǎn)稅法，可對在其境內(nèi)繼承遺產(chǎn)的中國公民征收遺產(chǎn)稅；而我國因為沒有遺產(chǎn)稅法，無權(quán)對外國公民在我國境內(nèi)繼承遺產(chǎn)征稅。這既有悖于國家間的公平、平等原則，又有損于國家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。因此，對于跨國繼承問題，我國的遺產(chǎn)稅法應(yīng)遵循國際稅法的慣例和各國遺產(chǎn)稅法的通行規(guī)范，采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的征稅原則：凡在我國境內(nèi)經(jīng)常居住的中國公民，死亡時遺有財產(chǎn)者，應(yīng)就其境內(nèi)外全部遺產(chǎn)征稅；對不在境內(nèi)經(jīng)常居住的我國公民以及非我國公民，死亡時遺有財產(chǎn)者，也應(yīng)就其在我國境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。

　　三、制定、健全、完善相關(guān)法律法規(guī)

　　開征遺產(chǎn)稅除了要有嚴(yán)密的稅收法規(guī)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格管理外，還必須有相應(yīng)的配套法規(guī)。根據(jù)國外經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)制定、健全和完善以下幾方面的法律、制度和規(guī)定：

　　1.制定和健全有關(guān)個人收入申報、財產(chǎn)登記和處理等方面的法律法規(guī)。要對遺產(chǎn)稅的稅源-財產(chǎn)進(jìn)行控制，就必須普遍建立財產(chǎn)申報制度，我國這方面的法律、法規(guī)甚少，西方國家普遍實行的關(guān)于公民和領(lǐng)導(dǎo)人收入申報的“陽光法”在我國付之厥如。這種法律環(huán)境，無疑對遺產(chǎn)稅的征管是極為不利的，因此，應(yīng)盡快制定和健全有關(guān)個人收入申報和財產(chǎn)登記、處理的法律、法規(guī)。這些法律法規(guī)，應(yīng)規(guī)定公民在取得、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)時，必須辦理相應(yīng)的申報登記手續(xù)，特別是應(yīng)規(guī)定房地產(chǎn)管理機(jī)關(guān)、車船管理機(jī)關(guān)、專利機(jī)關(guān)、銀行、保險公司、證券交易機(jī)構(gòu)和工商行政管理部門等有義務(wù)提供死者的財產(chǎn)的有關(guān)情況；公、檢、法部門和公證機(jī)關(guān)也應(yīng)提供有關(guān)情況并予以大力配合，在納稅人繳納遺產(chǎn)稅前，應(yīng)凍結(jié)其財產(chǎn)。

　　2.完善《繼承法》。我國的《繼承法》制定得比較早，對遺產(chǎn)納稅方面的規(guī)定是一片空白，必須對現(xiàn)行《繼承法》加以完善，以與遺產(chǎn)稅法相銜接。在《繼承法》中，應(yīng)明確規(guī)定：繼承人須憑稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅證明等證明文件方可分割、繼承遺產(chǎn)；對于沒有立遺囑而采取法定繼承方式的，應(yīng)詳細(xì)規(guī)定死者親屬的繼承權(quán)及繼承份額，以便處理財產(chǎn)糾紛，并有利于遺產(chǎn)稅的征管。

　　3.規(guī)定規(guī)范化的財產(chǎn)評估制度，建立專門化的、權(quán)威的財產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。對有形與無形的財產(chǎn)都要有量化指標(biāo)，同時，依法加強(qiáng)對財產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的管理，確保財產(chǎn)評估的公正性和合理性。