【關鍵詞】商業(yè)銀行　存貸款　利息收入　準備金　衍生金融工具　會計信息披露

　　中國商業(yè)銀行現(xiàn)行的會計規(guī)范體系形成于20世紀90年代初期，其后，雖歷經(jīng)多次修改和補充，但總體框架并無改變。十年來，中國的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營機制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會計改革已成當務之急。本文將在借鑒國際經(jīng)驗的基礎上，就商業(yè)銀行會計改革中的若干具體問題進行探討。

　　一、關于商業(yè)銀行會計規(guī)范體系的框架

　　據(jù)我們了解，改革后的金融企業(yè)會計規(guī)范體系將有以下特點：一是以新的《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》為基礎，借鑒國際慣例，結合我國各類金融企業(yè)的特點，制定新的金融企業(yè)會計制度；二是在新的金融企業(yè)會計制度的基礎上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會計科目和會計報表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國商業(yè)銀行的業(yè)務發(fā)展情況，完成包括表外業(yè)務在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營風險、適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務會計準則，作為中國企業(yè)會計準則體系的組成部分。我們認為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會計改革的需要，并提出如下建議：

　　1 金融企業(yè)會計制度與基本業(yè)務準則并存的局面是中國現(xiàn)階段的國情所決定的。前者存在的基礎是其更易操作，更易為實務人員所接受。后者存在的基礎是其更易為國外投資人與金融界人士所理解和接受，更有利于中國的商業(yè)銀行融入國際金融市場。從這個意義上講，兩者在本質上應當是一致的，但又應各有所長，以分別適用于不同的場合。

　　2 在形式上，制度與準則應當有所不同。首先，從規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務的范圍上看，金融企業(yè)會計制度應類似于工商企業(yè)會計制度，涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務，同時也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務。而商業(yè)銀行會計準則規(guī)范的范圍則應以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè)務，則可在其他相關準則中加以規(guī)范。其次，從規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務的方法上看，制度規(guī)定應當較準則更為具體、明確。以應收利息為例，在制度中，應明確規(guī)定應收利息符合哪些條件就應當記入當期損益，符合哪些條件則可以不計入當期損益。而在準則中，則只規(guī)定商業(yè)銀行確認利息收入的基本會計政策即可。

　　3 針對商業(yè)銀行、證券公司、保險公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會計科目和會計報表是必要的。統(tǒng)一的會計科目和會計報表的主要目的是落實金融企業(yè)會計制度的各項要求，在滿足財政部對商業(yè)銀行財務狀況、經(jīng)營成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會計科目的設置不宜過細。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據(jù)自身經(jīng)營的特點與管理要求制定日常使用的會計科目體系，這種會計科目應與統(tǒng)一會計科目建立明確的對照歸屬關系，其實施應報經(jīng)財政部批準。

　　二、貸款與存款業(yè)務的會計處理

　�。ㄒ唬┵J款業(yè)務的會計處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務，因此，有關貸款的詳細信息對于會計信息使用者的決策至為重要。貸款的信息是多層次與多維的，從流動性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期（一年內(nèi)）貸款與中長期（一年以上）貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可以將其劃分為信用貸款、擔保貸款、抵押質押貸款等；從貸款的質量角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級分類劃分為正常貸款、關注貸款、次級貸款、可疑貸款和損失貸款。

　　對于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。國外商業(yè)銀行對貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計算機與數(shù)據(jù)庫，從不同角度以不同分類標準進行詳細統(tǒng)計，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信息披露時，在資產(chǎn)負債表內(nèi)按一種分類標準披露貸款信息，貸款的其他分類信息則在報表附注中進行披露。而中國的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負債表上看，中國的商業(yè)銀行對貸款的分類往往是“多維立體”的，既有從流動性出發(fā)的短期貸款與中長期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對象出發(fā)的對公貸款與個人貸款的分類，還有從貸款質量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。這樣的會計信息看似豐富，實際上由于各種分類標準的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策參考價值。

　　造成上述狀況的原因在于中國的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中，未能充分地應用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術。在考慮如何滿足不斷膨脹的會計信息需求時，我們能夠想到的唯一辦法就是增設會計科目。但會計科目的增加是有限的，更重要的是，會計科目對會計信息的分類是唯一的，取此則舍彼。對貸款的核算，應該盡可能應用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術，對其相關的信息要素，可以選取一種最重要的分類標準，按此設置會計科目參與復式記賬并在表內(nèi)加以披露（應該講，貸款的各種信息都具備決策有用性，但資產(chǎn)負債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財務狀況，從這一點看，貸款的流動性信息最重要，因此，對貸款的核算，首要的分類標準應當是按流動性將其劃分為短期貸款和中長期貸款）。至于其他方面的信息，則利用現(xiàn)代信息庫技術，通過設置信息代碼進行反映，這些信息代碼要素在計算機內(nèi)進行不同的組合，即可得出不同的分類統(tǒng)計結果。這些結果可在表外披露，以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求。

　　（二）貸款利息的會計處理

　　在2000年以前，按照有關規(guī)定，商業(yè)銀行應根據(jù)借款合同按季或按月結息。對于逾期（含展期后）貸款逾期未滿半年的，銀行應計算應收利息，并納入當期損益。逾期滿半年及超過半年仍未歸還的貸款，其應收利息不再計入當期損益，而是在表外進行核算。實際收到的利息計入當期損益。

　　但關于應收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財政部所頒發(fā)的《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關業(yè)務會計處理補充規(guī)定》（財會字[2000]20號）規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，應計利息停止計入收入，轉在表外進行登記。其已計提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的，應沖減原已計入損益的利息收入，轉入表外進行核算。而在《財政部關于調整金融企業(yè)應收利息核算辦法的通知》（財金字[2001]25號）中則進一步規(guī)定：貸款利息自結息日起，逾期180天（含）以內(nèi)的應收未收利息，應繼續(xù)計入當期損益；貸款利息逾期180天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經(jīng)納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過180天以后，金融企業(yè)要相應作沖利息收入處理。

　　關于貸款的應收利息是否計入當期損益，可以有不同的處理方法。在大多數(shù)國家（例如英國）的商業(yè)銀行，如果應收利息自結息日起逾期一定期限仍未收回，則可將其紅字沖回。在此期限內(nèi)，如果銀行認為該筆應收利息已無收回希望，也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些國家（例如德國）的商業(yè)銀行，通常將貸款應收利息與貸款本金一并核算。由于貸款應收利息與貸款本金一并核算，因此，對應收利息逾期的處理方式與上述英國等國的商業(yè)銀行有所不同。其要點是：

　�。�1）在貸款本金到期前，如果銀行認為逾期的應收利息仍可以收回，則將其確認為當期損益，并計入損益表。反之，如果銀行認為逾期的應收利息很可能收不回，則不再將其確認為當期損益，而是作為待轉利息收入項目并在資產(chǎn)負債表上加以列示。

　�。�2）在貸款本金到期后，無論銀行認為逾期的應收利息是否有可能收回，均不再將其確認為當期損益，并作為待轉利息收入項目在資產(chǎn)負債表上加以列示。

　�。�3）當銀行確定逾期的應收利息無法收回時，同時沖減貸款項目中的應收利息部分和待轉利息收入項目。

　　各國商業(yè)銀行關于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標準作為應收利息停止計入表內(nèi)利息收入的標準。在某些國家（如英國），這一標準是貸款的結算日，即只要應收利息在一定期限內(nèi)未能收回，則應停止將其記入當期損益。而在另一些將應收利息與貸款本金放在一起核算的國家（如德國），這一標準是貸款本金的到期時刻，即只要應收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回，則不再計入當期損益。

　　在貸款發(fā)放期限較短（如三個月）的情況下，上述兩種標準的經(jīng)濟后果相差不大。但在貸款期限較長的情況下，在貸款本金到期前，應收利息可能已經(jīng)長期未能收回，此時，其成為壞賬的可能性相當大。如果以貸款本金是否逾期做為應收利息是否應確認為當期損益的標準，則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤，墊付相應的營業(yè)稅和所得稅。從這個意義上講，我們認為，當應收利息自結算日起達到一定期限仍未收回時，即不再將其確認為當期損益更符合會計的穩(wěn)健原則。

　　更進一步，按照財金字[2001]25號的規(guī)定，貸款的應收利息需在結息日后180天以上，才不再計入當期損益。相對于其他國家（如英國大部分銀行是90 天，美國大部分銀行則是60天），這一期限似乎過長，事實上，貸款的應收利息在結息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，對貸款的應收利息，如在結息日后90天仍未收回，則建議不再計入當期損益。

　�。ㄈ�）商業(yè)銀行被動墊款的會計處理

　　狹義的貸款業(yè)務主要是指按照社會的需求，通過貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務、對外擔保、承兌業(yè)務過程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動墊款。近年來，銀行利用自身信用開展擔保、承兌等業(yè)務日益增多，相應也承擔了一定的風險，這種風險一旦化為現(xiàn)實，則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔保業(yè)務墊款中，為了充分揭示這種風險，應當要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算，同時， 對這類墊款應當計提一定比例的準備金。

　　（四）存款業(yè)務的會計處理

　　類似于貸款，在會計報表中，對存款信息進行多維披露，實際是降低的會計信息的質量。在資產(chǎn)負債表中，應重點披露存款的流動性信息，至于存款其他方面的分類信息，則應在會計報表附注中進行披露。

　　不過值得注意的是，在會計報表中，中國的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動負債、定期存款歸為長期負債。但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)，將其歸并為長期負債其實并不合理。有必要規(guī)定，定期存款應按存期分別歸入流動負債與長期負債中。

　　三、商業(yè)銀行準備金的提取問題

　�。ㄒ唬�專項準備與普通準備

　　商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務對象具有廣泛的社會性。對商業(yè)銀行來說，穩(wěn)健經(jīng)營至為重要，而提取準備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的最重要手段之一。

　　商業(yè)銀行提取準備金應著眼于其總體資產(chǎn)的質量，而不應僅僅針對貸款的質量（只不過貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額，貸款的呆賬準備也相應成為準備金的主要部分）。從這一點出發(fā)，我們可以將各國商業(yè)銀行提取的準備金分為兩類：一類是針對特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項準備金，另一類則是針對總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準備金。

　　以英國的商業(yè)銀行為例，其所提取的準備金主要有四種：

　�。�1）專項呆賬準備金。英國銀行的各分行一般都有一個專門的信貸控制委員會或類似機構，該機構定期對本行的貸款對象進行考察，以分析貸款的質量。一旦該委員會認為某筆貸款的質量存在問題，則通知本行會計部門相應對該筆貸款提取一定的貸款準備金。提取準備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質量惡化狀況而定，其具體提取標準按貸款五級分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比例低于1%，關注貸款為2%，次級貸款為20%，可疑貸款為50%，損失類貸款為100%.

　�。�2）或有負債與承諾準備金。英國商業(yè)銀行針對其所承擔的或有負債與承諾提取一定的或有負債與承諾準備金，該項目在資產(chǎn)負債表上單獨列示。

　　（3）一般呆賬準備金。英國銀行的總行每年年底針對一般的信貸風險由總行提取一定金額的一般呆賬準備金。

　　（4）國家風險準備金。是針對某分行的資產(chǎn)（不僅僅局限于貸款）所提取的一種一般準備，視各分行所處國家經(jīng)濟環(huán)境確定提取金額與比例。由總行財會部門負責提取。

　　在上述四種準備金中，前兩種屬專項準備，第四種屬普通準備，第三種的性質界于專項準備與普通準備之間，姑且將其歸于普通準備。

　　專項準備金與普通準備金的劃分對商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何一家商業(yè)銀行，其資產(chǎn)（主要是貸款）的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)，但尚未最后實現(xiàn)，對這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項準備。同時，銀行的那些現(xiàn)在看起來沒有問題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險，這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應提多少專項準備，而提取普通準備則是一種較好的辦法。普通準備與專項準備相結合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實際風險，又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風險，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營的要求。這種準備金制度體系已成為國際金融界的主流，也應當成為我國商業(yè)銀行準備金制度改革的未來方向。

　　從計算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準備由于與特定資產(chǎn)的損失無關，因此具有資本的性質，可以作為附屬資本參加資本充足率的計算，但專項準備則由于與已基本形成的特定資產(chǎn)的損失相關，不應參加資本充足率的計算。另外，從稅務的角度看，專項準備一般可以免征所得稅，而普通準備則不免稅。例如在英國，商業(yè)銀行提取的專項貸款準備與或有負債與承諾準備可計入成本以抵減納稅所得，但一般呆賬準備與國家風險準備除特殊情況外，均應進行納稅調整，不得抵減納稅所得。

　�。ǘ�）關于中國商業(yè)銀行準備金制度的探討

　　中國商業(yè)銀行的準備金制度經(jīng)歷了兩個階段。在2000年以前，這一制度的要點可概括如下：

　　（1）準備金主要分為三種，貸款的呆賬準備金、應收利息的壞賬準備金與投資風險準備金。

　�。�2）貸款的呆帳準備金按年末貸款余額的1%與上年末呆帳準備金余額之間的差額提取，壞賬準備按年末應收利息余額的一定比例提取，投資風險準備則按年末投資余額的一定比例提取。

　　從2001年起，中國商業(yè)銀行的準備金制度發(fā)生了較大變革，其要點如下：

　　（1）商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的呆賬準備制度，提取呆賬準備的資產(chǎn)包括貸款、貼現(xiàn)、墊款、同業(yè)拆借等項目。商業(yè)銀行不再提取壞賬準備和投資風險準備，不再單獨申報核銷壞賬損失和投資損失。

　　（2）商業(yè)銀行可以根據(jù)提取呆賬準備的資產(chǎn)的風險大小確定呆賬準備的計提比例。呆賬準備期末余額最高為提取呆賬準備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準備資產(chǎn)期末余額的1%.

　　上述兩套準備金制度體系的共同特點是對普通準備與專項準備不作嚴格區(qū)分。在2000年以前所執(zhí)行的準備金制度中，壞賬準備與投資風險準備可以視作針對應收利息和投資項目的專項準備。而貸款呆賬準備金的性質則較難界定。從提取方法上看，它與貸款的總量相關而與具體貸款的損失無關，應屬普通準備。但從其核銷的規(guī)定上看，其作用實際主要是彌補特定貸款的損失，應屬專項準備。這種制度的最主要的后果是，由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，中國的商業(yè)銀行實際承擔著很高的風險，不良貸款占貸款余額的比例遠高于1%，因此，商業(yè)銀行按1%的比例提取準備金，其準備金充足性受到很大影響，不利于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。

　　2001年以后的準備金制度從總體上講較以前大大前進了一步，起碼從制度安排的角度看，允許商業(yè)銀行根據(jù)資產(chǎn)的實際質量自主決定準備金的提取數(shù)量。在新的制度安排下，呆賬準備期末余額最高為提取呆賬準備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準備資產(chǎn)期末余額的1%，而提取準備的對象又包括了商業(yè)銀行的各項主要資產(chǎn)（而不是僅局限于貸款），所以，此時的準備金實際包含了普通準備與專項準備。既然所有的債權性資產(chǎn)都應至少提取1%的準備，這部分準備的實際性質與普通準備十分類似。而各項債權性資產(chǎn)在此基礎上，應視其風險程度增加計提最高至100%的準備，這種在1%的基礎上另行提取的準備的性質可以算作專項準備。

　　有一種觀點認為，不對普通準備與專項準備進行嚴格劃分，可以使商業(yè)銀行將所有的準備都算作普通準備納入資本充足率的計算，從而有利于提高中國商業(yè)銀行的信用等級。但事實上，這樣做可能并不合適。如果將所有的準備都作為附屬資本，資本充足率固然提高了，但另一方面，這是不是意味著中國的商業(yè)銀行不提專項準備了呢？如果讓人產(chǎn)生這樣的誤解的話，實際是得不償失。既然加入WTO后，中國的商業(yè)銀行準備更積極地融入國際金融界，那么尊重國際慣例，遵守國際通行的游戲規(guī)則，可能對我們更為有利。如果想提高資本充足率，采取一些其他方法，例如允許商業(yè)銀行發(fā)行一些長期債券或增加利潤的自留部分比例等可能效果更好。與國際慣例相背，將專項準備與普通準備混在一起計入附屬資本并非最優(yōu)選擇。

　　綜上所述，我們建議，對2001年新發(fā)布的準備金制度進行適當?shù)男薷摹Ｐ薷囊�點如下：

　　1 規(guī)定商業(yè)銀行應提取普通準備，其數(shù)額為商業(yè)銀行主要資產(chǎn)（包括貸款、同業(yè)拆借和投資）的1%.

　　2 規(guī)定商業(yè)銀行應提取專項準備，包括按貸款的一定分類標準提取的呆賬準備，針對固定資產(chǎn)提取一定的固定資產(chǎn)減值準備，針對投資提取一定的投資風險準備等。

　�。ㄈ�）商業(yè)銀行準備金制度改革應注意的幾個問題

　　1 準備金制度可以一步到位與國際慣例接軌，但準備金的實際提取要真正做到與國際慣例接軌則需要一個過程。中國的商業(yè)銀行資產(chǎn)質量不高，但冰凍三尺非一日之寒，問題不可能在一天內(nèi)解決。按照目前商業(yè)銀行的不良貸款水平，如果完全按貸款的內(nèi)在損失計提呆賬準備，估計應提取的呆賬準備將是現(xiàn)有呆賬準備余額的若干倍。在現(xiàn)階段，這將大大超出商業(yè)銀行的實際承受能力，使其經(jīng)營難以為繼。同時，也會造成商業(yè)銀行的巨額虧損，損害我國商業(yè)銀行的對外形象，進而有可能影響正常的金融秩序。因此，改革后的貸款準備金制度的實施不宜一步到位，而應確定一個過渡期，通過漸進的方式逐步實現(xiàn)。

　　2 在過渡期內(nèi)，應當允許商業(yè)銀行在兼顧質量與效益、短期利益與長期利益的前提下，按照先優(yōu)質貸款后劣質貸款、先增量貸款后存量貸款的原則，先在部分資產(chǎn)質量較好的貸款品種（如個人消費貸款）以及新發(fā)放的貸款中推行新的準備金計提制度（即提取專項準備），待時機成熟時，再對全部風險性資產(chǎn)計提專項準備。

　　3 關于貸款專項準備的提取方式，可以有兩種選擇。一種是以貸款的五級分類為基礎計提專項呆賬準備，另一種則是以“一逾兩呆”為基礎計提專項呆賬準備，兩種選擇各有千秋。“一逾兩呆”是按銀行賬面反映的貸款資產(chǎn)的實際狀態(tài)進行的資產(chǎn)分類，直觀性強，易于操作，主觀成分低。五級分類則是從企業(yè)經(jīng)營管理、資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量、抵押保證等多方面對貸款風險程度做出的綜合分析判斷，是較為科學的定性分析方法，也是國際通用的方法。但這種分類方法對分類人員的業(yè)務素質要求較高，容易出現(xiàn)較大的人為誤差。因此，如以五級分類作為呆賬準備金的計提基礎，商業(yè)銀行必須建立一套相應的內(nèi)部管理制度，要按照崗位職責分離、權限分級控制的原則，通過初分、復審、終審等環(huán)節(jié)合理確定貸款分類結果。同時，為確保分類結果的客觀性，可以考慮引進外部審計制度。

　　四、衍生金融工具的會計處理

　　我國一些主要的商業(yè)銀行出于資產(chǎn)負債管理的需要或客戶的委托，已經(jīng)開始在國際市場上從事衍生金融產(chǎn)品交易。到目前為止，關于衍生金融產(chǎn)品的會計處理與信息披露國內(nèi)尚無統(tǒng)一的規(guī)定，各商業(yè)銀行對其的會計處理各不相同。

　　衍生金融產(chǎn)品的會計問題是一個國際難題。其焦點主要有二：衍生金融產(chǎn)品是在表外披露還是在表外披露，是否可以與公允價值進行計量。另外，是否應用套期會計（即基于套期目的的衍生產(chǎn)品的損益是否以及如何與被套期項目的損益相配比），也爭議頗多。下面依次對這些問題進行分析。

　　1 1998年底，國際會計準則委員會通過了《國際會計準則第39號-金融工具：確認和計量》，該準則要求在資產(chǎn)負債表上確認包括衍生工具在內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負債。目前中國尚無關于衍生金融工具處理的統(tǒng)一要求，有些銀行將所有的衍生金融產(chǎn)品交易都放在表外核算，另一些銀行將部分衍生金融產(chǎn)品（如遠期外匯合約）放在表內(nèi)核算，將另一些衍生金融產(chǎn)品（如期權）放在表外核算。從長遠看，比照國際會計準則的要求，將衍生金融產(chǎn)品在表內(nèi)確認并在當期損益中確認公允價值的變化是該領域會計的發(fā)展方向。但是，從總體來看，我國衍生金融工具市場的發(fā)展尚處于起步階段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值為目的，且委托商業(yè)銀行在國際市場進行，在表內(nèi)確認衍生金融產(chǎn)品的要求尚不十分迫切。另一方面，對于衍生工具會計處理的規(guī)范要求，我國目前基本是一片空白，在缺乏這方面經(jīng)驗的條件下，一步到位地要求在表內(nèi)確認衍生金融產(chǎn)品，可能會存在一定的風險。據(jù)了解，目前大多數(shù)的國家對衍生金融產(chǎn)品在會計上仍是以披露為主。因此，先要求商業(yè)銀行在表外披露衍生金融工具，并對其披露方式進行規(guī)范，待積累一定經(jīng)驗后，再借鑒國際會計界在該領域的最新成果，在表內(nèi)確認衍生金融產(chǎn)品，可能是一個更穩(wěn)妥的選擇。

　　2 就商業(yè)銀行范圍，從技術的角度看，采用公允價值對衍生金融工具進行計量是可行的。國內(nèi)從事衍生金融產(chǎn)品交易的主要商業(yè)銀行都有自已的針對衍生產(chǎn)品的實時信息管理系統(tǒng)，可以做到按市價或者一定的計算公式對衍生金融產(chǎn)品進行估值。如果在表內(nèi)確認衍生金融產(chǎn)品，則這種估值的變化應立即計入當期損益。如果在表外披露衍生金融產(chǎn)品信息，則公允價值的變化可以不計入當期損益，但有必要進行披露。

　　3 從提高會計信息的相關性的角度看，應用套期會計是必要的，這樣可以更好地將商業(yè)銀行降低金融風險的努力體現(xiàn)出來。但從實務的角度看，套期會計的應用相當復雜。首先，商業(yè)銀行在風險管理過程中，對套期的應用較為靈活，在很多情況下，套期工具與被套期項目之間難以找到明確的對應關系。其次，各種被套期項目的損益確認時間各不相同。比如說，在商業(yè)銀行普遍應用的外幣分賬制下，如果被套期項目價值的變動產(chǎn)生于匯率的波動，則這種價值的變動是包含在當期損益中的。如果被套期項目價值的變動與匯率無關，則這種變動要到被套期項目交易實現(xiàn)時才能計入當期損益。綜合上述情況，建議在應用套期會計時，一方面應原則上規(guī)定套期項目的損益應與被套期項目的相關損益同時確認，另一方面在表外附注中，要求商業(yè)銀行對衍生金融工具公允價值的變動不僅應進行披露，還應進一步披露其中屬于套期項目的有多少，套期項目的公允價值變化中，已在表內(nèi)確認為當期損益的有多少，遞延確認為損益的有多少。

　　五、商業(yè)銀行會計信息披露制

　　度商業(yè)銀行會計信息的披露包括會計報表信息披露和會計報表附注信息披露。就目前而言，前者較為規(guī)范而后者相對薄弱。因此，本文將重點討論后者。

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)階段商業(yè)銀行會計信息披露的原則

　　按照我國《商業(yè)銀行法》的有關規(guī)定，商業(yè)銀行應當于每一會計年度終了三個月內(nèi)，按照人民銀行的有關規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營業(yè)績和審計報告。至于上市銀行，則應執(zhí)行證監(jiān)會“公開發(fā)行證券公司信息披露編報原則第2號———商業(yè)銀行財務報表附注特別規(guī)定”。從總體上看，迄今為止，除上市銀行外，中國的商業(yè)銀行并沒有進行全面的信息披露的義務。

　　從國際金融界的角度看，加強信息披露，進一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢所趨。2001年1月16日，巴塞爾委員會發(fā)布了新資本協(xié)議草案第二稿，該協(xié)議將于2001年底正式發(fā)布，初步定于2005年正式實施。相對于舊的巴塞爾協(xié)議，新協(xié)議除了資本充足率的要求外，更進一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場約束兩項內(nèi)容。巴塞爾委員會認為，市場具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風險的作用，市場獎懲機制可以迫使銀行保持充足的資本水平。但是，有效的市場約束對銀行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息準確、全面、及時，市場參與者才能準確判斷銀行抵御風險的能力。為此，新的巴塞爾協(xié)議要求，銀行在一年內(nèi)至少披露一次財務狀況、重大業(yè)務活動及風險度、風險管理狀況，具體指標主要包括資本結構、風險敞口、資本充足比率、對資本的內(nèi)部評價機制以及風險管理戰(zhàn)略等。

　　但是，從另一個角度看，商業(yè)銀行的信息披露制度又受到商業(yè)銀行自身的治理結構、經(jīng)營水平等的制約，同時，商業(yè)銀行信息披露的內(nèi)容與程度還要與一國的市場化程度相適應。目前，我國正處于向市場經(jīng)濟轉軌的階段，而由于歷史原因，中國的商業(yè)銀行距離真正意義上的商業(yè)銀行仍有差距，因此，在規(guī)范商業(yè)銀行信息披露的同時，必須考慮這種信息披露對其國際金融活動能力的影響。

　　綜上所述，在現(xiàn)階段，應逐步的、分階段的推進商業(yè)銀行會計信息披露，并注意把握以下原則：

　　1 對上市銀行與非上市銀行應制定不同的披露標準。對上市銀行，其信息披露將以證監(jiān)會“公開發(fā)行證券公司信息披露編報原則第2號———商業(yè)銀行財務報表附注特別規(guī)定”為基礎，而對于非上市銀行，則應針對其特點和監(jiān)管要求另行制定相應的報表附注規(guī)定。

　　2 應先制定有關資產(chǎn)質量、或有事項與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標準，后制定有關風險控制方面信息披露的標準。

　　在現(xiàn)階段，會計信息的表外披露應更多著眼于以下兩方面的情況：一方面，商業(yè)銀行會計信息的使用者需要的是能夠從多個角度反映商業(yè)銀行財務狀況或經(jīng)營成果的信息，而表內(nèi)的信息只能從一個角度滿足這種需要。例如，對貸款信息，表內(nèi)如選擇從期限結構的角度對其進行披露，則貸款質量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)披露，否則將引起分類上的混亂。另一方面，較之一般的工商企業(yè)，商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務、或有事項和衍生金融產(chǎn)品，這些信息的披露對于外界更好地對銀行的狀況進行評估是十分重要的，但限于會計理論關于資產(chǎn)、負債確認的現(xiàn)行基礎，這些項目難以在表內(nèi)進行確認，因此只能選擇在表外進行披露。

　　至于新巴塞爾協(xié)議要求的對資本的內(nèi)部評價機制以及風險管理戰(zhàn)略的信息披露，對現(xiàn)階段的中國的商業(yè)銀行來說難度太大。當前，我國商業(yè)銀行對信用風險的管理才剛剛步入正軌（貸款的五級分類自2000年開始才納入商業(yè)銀行信貸監(jiān)測和考核范圍），利率風險與操作風險的控制基本上沒有考慮，只有當中國的商業(yè)銀行完成從信用風險管理向全面風險管理的轉化后，才有可能制定一個合適的相關信息的披露規(guī)范。

　　3 區(qū)別銀行信息對內(nèi)對外披露的頻率。商業(yè)銀行會計信息對外披露的頻率每年至多兩次，即半年和一年。而對財政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實際需要更為頻繁一些。

　　（二）商業(yè)銀行會計信息披露的主要內(nèi)容

　　在現(xiàn)階段，對于商業(yè)銀行來說，其在會計報表附注中，主要應當披露如下信息：

　　1 會計政策。主要包括以下方面：

　　（1）說明計提準備金的范圍和方法。應分別指出根據(jù)余額一定比率計提的一般準備和根據(jù)個別貸款的實際情況提取的專項準備的提取方法。

　�。�2）對于利息收入的確認方法。要特別說明在什么情況下應收利息確認為表內(nèi)收入，什么情況下應收利息不再確認為表內(nèi)收入。

　�。�3）說明各項投資（特別是證券投資）的計價方法。

　�。�4）對于衍生金融工具，應說明其計價方法。采用公允價值的，要說明對公允價值的變動的處理方法。

　　2 資產(chǎn)質量狀況。主要包括以下方面：

　�。�1）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質押貸款分別披露不同期限的短期貸款和中長期貸款。

　�。�2）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質押貸款披露逾期貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。

　�。�3）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質押貸款披露呆滯貸款期初數(shù)、期末數(shù)。

　�。�4）按信用貸款、保證貸款、抵押貸款、質押貸款披露呆帳貸款的期初數(shù)、期末數(shù)。

　　（5）按貸款的五級分類分別披露其期初數(shù)、期末數(shù)。

　�。�6）貸款按地區(qū)、行業(yè)和貸款對象的集中度信息。

　�。�7）披露呆帳準備的期初數(shù)、本期計提數(shù)、本期轉回數(shù)、本期核銷數(shù)及期末數(shù)。

　�。�8）披露逾期的拆放同業(yè)及其他金融性公司中的期初數(shù)、期末數(shù)。

　�。�9）對于非生息資產(chǎn)，如其他應收款、其他資產(chǎn)等項目，如數(shù)額較大，應披露其具體構成情況。

　　3 資產(chǎn)與負債的期限結構。按到期日的一定標準（如三個月、六個月、一年、一至三年、三至五年等）披露貸款、證券投資等主要資產(chǎn)與存款等主要負債的期限結構。

　　4 可能構成損失的或有事項。商業(yè)銀行應披露可能構成損失的或有事項的金額，包括：銀行承兌匯票、保函、開出信用證、貸款承諾、向其他商業(yè)銀行轉貼現(xiàn)票據(jù)或向人民銀行再貼現(xiàn)票據(jù)以及其他有追索權的資產(chǎn)銷售項目。

　　5 匯率風險的影響。商業(yè)銀行應披露按幣種列示的資產(chǎn)負債情況，特別要按照償付貨幣披露外債金額，以便于評估其所面臨的匯率風險。

　　6 衍生金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行應按衍生產(chǎn)品種類，根據(jù)合約期限（按一年內(nèi)、一年到五年、五年以上等）分別反映各種衍生金融工具的合約價格、會計期初市場價格、會計期末市場價格；按會計期末市場價格計算的銀行在各種衍生金融工具上的盈虧。對用于套期保值目的的衍生金融工具應單獨進行披露。

　　主要參考文獻

　　1　劉玉廷。關于金融企業(yè)會計改革的幾個問題。會計研究，2001；6

　　2　陸德民、王鵬。會計披露與金融危機。會計研究，1999；8

　　3 國際會計準則委員會。國際會計準則2000.中國財政經(jīng)濟出版社。北京。2000

　　4 4　財政部。公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關業(yè)務會計處理補充規(guī)定（財會字[2000]20號）。北京，2000

　　5　財政部。關于調整金融企業(yè)應收利息核算辦法的通知（財金字[2001]25號）。北京，2001

　　6　證監(jiān)會。公開發(fā)行證券公司信息披露編報原則第2號———商業(yè)銀行財務報表附注特別規(guī)定。北京，2000

　　課題組組長：龐月瑛

　　課題組副組長：劉玉廷　許　燕

　　課題組成員：沈如軍　徐志宏　谷　澍 姜文瑞　王　鵬

　　本部分課題執(zhí)筆人：谷　澍