摘要：傳統(tǒng)的稅收籌劃是通過控制會(huì)計(jì)利潤(rùn)以減少所得稅，但上市公司的業(yè)績(jī)表現(xiàn)對(duì)公司又極為重要，因此上市公司在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)面臨兩難選擇，似乎不可皆得。但是，上市公司如果能擺脫傳統(tǒng)的籌劃思路束縛，就能找到一些既節(jié)稅又保持業(yè)績(jī)的雙贏途徑。

　　關(guān)鍵詞：上市公司，節(jié)稅，業(yè)績(jī)，稅收籌劃

　　傳統(tǒng)的稅收籌劃是通過收入的最小化、費(fèi)用與支出的最大化，即通過控制會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而降低應(yīng)納稅所得額，以達(dá)到減少所得稅支出的目的，但是“此招”上市公司難以受用。上市公司是公眾公司，面對(duì)大量的投資者和許多分散的股東，存在信息不對(duì)稱的問題。投資者往往以公司業(yè)績(jī)?yōu)闆Q策的根據(jù)，因此業(yè)績(jī)關(guān)系到公司的形象和聲譽(yù)，決定公司股票的價(jià)格，影響公司的再融資能力。雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，通過降低會(huì)計(jì)利潤(rùn)，減少所得稅支出對(duì)公司、股東有利，但是投資者和股東可能無法知曉、理解，進(jìn)而使他們的投資決策發(fā)生扭曲，給上市公司帶來負(fù)面效應(yīng)。

　　那么，上市公司是否能擺脫節(jié)稅、業(yè)績(jī)這“兩難”困境，實(shí)現(xiàn)“雙贏”呢？筆者以為思路有二：一是爭(zhēng)取降低公司適用的所得稅稅率；二是尋求能降低應(yīng)納稅所得額同時(shí)可保持會(huì)計(jì)利潤(rùn)的良策。第一種思路最為便利，但是籌劃的空間很小。特別是我國(guó)將從2008年1月1日起施行《中華人民共企業(yè)所得稅法》，新稅法取消了地區(qū)差別稅率，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅率（均為25%），只有小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收。所以，此方法只適用于有條件成為高新技術(shù)企業(yè)的上市公司，而一般的上市公司第二種思路才是可行的選擇。

　　既要降低應(yīng)納稅所得額，又要保持公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，二者似乎是矛盾的。其實(shí)不然，會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不一定相同。會(huì)計(jì)利潤(rùn)核算遵循一般會(huì)計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及現(xiàn)金流量全貌，為信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。而稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、培植稅源、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)以及引導(dǎo)社會(huì)投資等原則，依據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)確定一定時(shí)期納稅人應(yīng)交納的稅額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。因此按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等，與按照稅收法規(guī)確認(rèn)收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等是有一定程度的差異。上市公司完全可以利用它們的差異或國(guó)家稅收優(yōu)惠，通過合理安排經(jīng)營(yíng)方式來達(dá)到不減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，保持業(yè)績(jī)，而降低應(yīng)納稅所得額，減少公司所得稅的結(jié)果。筆者認(rèn)為具體可以通過以下方式來實(shí)現(xiàn)：

　　一、固定資產(chǎn)折舊實(shí)行會(huì)計(jì)與稅法分離

　　據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]113號(hào)），可加速折舊的固定資產(chǎn)：①對(duì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)和經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的企業(yè)機(jī)器設(shè)備。②促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備。③集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備。④外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。加速折舊方法不得縮短折舊年限，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件折舊年限最短為2年。集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備折舊年限最短為3年。

　　上市公司如果沒有處于減、免稅期，并且具備稅法規(guī)定的加速折舊的條件時(shí)，可以在會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)折舊采用直線法或工作量法，而在申報(bào)納稅處理時(shí)采用加速折舊法。如果會(huì)計(jì)上按直線法折舊，每年的折舊額相等，公司每年的利潤(rùn)不會(huì)因此出現(xiàn)波動(dòng)。稅務(wù)上采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法就能推遲納稅的時(shí)間，考慮資金的時(shí)間價(jià)值采用加速折舊是有利的。這樣一來上市公司每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)保持平穩(wěn)，同時(shí)又可得到加速折舊的實(shí)惠。

　　二、利用免稅項(xiàng)目

　　根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[1994]1號(hào)），企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅；超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條：納稅人購買國(guó)債的利息收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　上市公司若進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓或投資國(guó)債，公司收益增加，卻不必繳納所得稅。就會(huì)使公司一方面業(yè)績(jī)狀況改善，另一方面稅收支出卻不增加，也能在一定程度上同時(shí)實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)和節(jié)稅的雙重目標(biāo)。

　　三、采用國(guó)產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造

　　根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》（財(cái)稅[1999]290號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法》（財(cái)稅[2000]13號(hào)）：①凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。②允許抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備是指國(guó)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括生產(chǎn)必需的測(cè)試、檢驗(yàn)）性設(shè)備并是作為固定資產(chǎn)管理，不包括從國(guó)外直接進(jìn)口的設(shè)備、以“三來一補(bǔ)”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備和投資者作為注冊(cè)資本投資的設(shè)備。③投資是指除財(cái)政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款和企業(yè)自籌資金等。④企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過五年。

　　技術(shù)改造投資采用國(guó)產(chǎn)設(shè)備，直接抵免上市公司新增所得稅。一般說來，公司業(yè)績(jī)上升才會(huì)所得稅增加，但如果上市公司通過適當(dāng)?shù)幕I劃安排，能享受抵免，則可實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)提高，而所得稅支出不變的“雙贏”效果。該政策要點(diǎn)有：一是新增的企業(yè)所得稅稅額，二是抵免的期限最長(zhǎng)五年，因此上市公司選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y年度尤其重要。一般應(yīng)選擇基期利潤(rùn)或應(yīng)納稅款較少的年份進(jìn)行投資。因?yàn)樾略龆愵~=抵免年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅款－設(shè)備購買前一年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅款，如果企業(yè)抵扣年度的所得稅額較多，或者購買設(shè)備前一年度所得稅款較少，則新增稅款就會(huì)較多，這樣就可以更加充分地享受稅收優(yōu)惠。

　　四、合理安排技術(shù)開發(fā)投資

　�。ㄒ唬├�用研究開發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

　　目前，上市公司實(shí)施的是新準(zhǔn)則體系。公司研究開發(fā)支出必須依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則要求企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，劃分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的通知》（財(cái)工字[1996]41號(hào)）：企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國(guó)家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)以及委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，不受比例限制，計(jì)入管理費(fèi)用。

　　上市公司的研究開發(fā)支出應(yīng)嚴(yán)格劃分階段，適當(dāng)擴(kuò)大開發(fā)階段的比例。這樣一來大部分支出被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，管理費(fèi)用減少，使企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績(jī)得以改善，以后無形資產(chǎn)分期攤銷對(duì)每年業(yè)績(jī)影響也不大。稅務(wù)上一次性扣除，使企業(yè)當(dāng)期的所得稅減少，考慮資金的時(shí)間價(jià)值，對(duì)上市公司還是有利的。

　�。ǘ�）利用技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)稅收問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]152號(hào)）、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》（財(cái)稅[2003]244號(hào)）：企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)逐年增長(zhǎng)，增長(zhǎng)幅度在10%以上（含10%）的企業(yè)，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，只能按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不實(shí)行增長(zhǎng)達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用比上年增長(zhǎng)達(dá)到10%以上的其實(shí)際發(fā)生額50%，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。

　　上市公司享受該優(yōu)惠可從兩方面來籌劃：①選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y年度，主要是考慮年度的應(yīng)納稅所得額，這關(guān)系到能否抵扣、抵扣的多少。②合理分配每年技術(shù)開發(fā)費(fèi)的數(shù)額。對(duì)跨年度連續(xù)性的技術(shù)開發(fā)，合理分配各年技術(shù)開發(fā)費(fèi)的數(shù)額，保證各年的增長(zhǎng)幅度都在10%以上，因?yàn)榉帜甑挚蹖?duì)年度的應(yīng)納稅所得額要求低，可充分享受優(yōu)惠。加計(jì)扣除降低的是應(yīng)納稅所得額，減少了所得稅支出，還能在一定程度改善公司業(yè)績(jī)，是上市公司實(shí)現(xiàn)“雙贏”有效途徑。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]82號(hào)），上市公司自主申報(bào)扣除時(shí)應(yīng)注意以下要點(diǎn)：①必須帳證健全，并能從不同會(huì)計(jì)科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。②在年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)報(bào)送以下材料：技術(shù)項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃（立項(xiàng)書）和技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算；技術(shù)研發(fā)專門機(jī)構(gòu)的編制情況和專業(yè)人員名單；上年及當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生項(xiàng)目和發(fā)生額的有效憑據(jù)。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)著重審查企業(yè)的帳證是否健全，技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的范圍是否符合規(guī)定。對(duì)帳證不健全、不能完整、準(zhǔn)確提供有關(guān)資料的公司，不得享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的政策。所以，上市公司在運(yùn)用這項(xiàng)政策時(shí)，應(yīng)事先編制技術(shù)項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃和技術(shù)開發(fā)費(fèi)預(yù)算，并設(shè)立專門機(jī)構(gòu)或者配備專業(yè)人員負(fù)責(zé)實(shí)施，及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。技術(shù)開發(fā)費(fèi)要單獨(dú)歸集核算，年度終了一個(gè)月內(nèi)將相關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。

　　五、兼并虧損企業(yè)

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。②合并企業(yè)承擔(dān)被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：

　　某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）。

　　如果市場(chǎng)上某企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量較好或有發(fā)展前景，且賬面積累有未超過法定彌補(bǔ)期的虧損，那么贏利豐碩的上市公司就可考慮兼并該企業(yè)。只要兼并支付的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%，就可用被兼并企業(yè)的虧損來沖減上市公司的應(yīng)納稅所得額，減少納稅，而公司業(yè)績(jī)卻不受到影響，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅、業(yè)績(jī)雙贏。

　　綜上分析可知，上市公司通過科學(xué)安排公司的經(jīng)營(yíng)、投資、兼并活動(dòng)，還是有途徑可以擺脫節(jié)稅、業(yè)績(jī)的兩難局面，同時(shí)實(shí)現(xiàn)既節(jié)稅又有業(yè)績(jī)雙贏結(jié)果。但也可發(fā)現(xiàn)上市公司由于業(yè)績(jī)因素的制約，所得稅籌劃的空間比一般的公司要小，因此上市公司還應(yīng)該重視其他稅種的籌劃。

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