一、內(nèi)部控制的基本理論

　　內(nèi)部控制的雛形有著悠久的歷史，其內(nèi)容的豐富和發(fā)展，則是基于規(guī)模日益龐大的企業(yè)對內(nèi)加強管理，對外滿足社會需要以及理論研究的不斷深入。至今，內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個歷程，即本世紀40年代前的內(nèi)部牽制，40年代末至70年代的內(nèi)部控制制度，70年代至90年代初的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，及90年代開始的內(nèi)部控制綜合框架。

　　內(nèi)部控制綜合框架是由美國反對虛假財務(wù)報告委員會的發(fā)起組織委員會（COSO）于1992年9月發(fā)布的，是至今對內(nèi)部控制最為全面的描述。報告對內(nèi)部控制定義為：“一種管理方法，由一個會計主體的董事會、管理部門和其他人員共同制定，旨在對企業(yè)經(jīng)營的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、執(zhí)行各種法規(guī)條例的合規(guī)性目標的實現(xiàn)提供合理的保證?！眻蟾嬲J為，一個合適、有效的內(nèi)部控制綜合框架包括以下五個部分：

　　1、控制環(huán)境。是由管理層倡導(dǎo)一種正直、倫理道德風氣、宣傳管理宗旨、經(jīng)營方式和人力資源政策，使職員自覺管理其活動和履行他們的責任。管理部門應(yīng)通過文字描述和范例以及采取相應(yīng)的監(jiān)控措施來影響全體職員，以提高他們的倫理道德水準。

　　2、風險評估。即管理當局應(yīng)對目標完成期間與企業(yè)相關(guān)的風險進行識別、預(yù)見，并采取相應(yīng)避險措施的管理控制。風險評估應(yīng)測定：①風險對貨幣項目及對會計主題形象或信譽方面的重要性；②風險發(fā)生的概率；③如何減輕風險至可以承受的水平。

　　3、控制活動。是為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標提供合理保證而制定的各項政策、程序和規(guī)定。它包括：①營業(yè)性控制，用于指導(dǎo)會計主體的經(jīng)營管理活動；②財務(wù)信息控制，用以保證財務(wù)信息的安全可靠和保護會計主體的財產(chǎn)；③合規(guī)性控制，用以將活動指向符合適用的法規(guī)、管理控制要求和堅持倫理道德。

　　4、信息情報傳遞。是對關(guān)系企業(yè)內(nèi)部和外部的事件或活動、有關(guān)的財務(wù)或非財務(wù)信息都應(yīng)當加以識別、占有，并及時有序地傳遞給決策者和職責履行者。它包括信息資料的傳遞程序和傳遞范圍。

　　5、檢查和評估。是為保證內(nèi)部控制的適當性和有效性而進行的日常和定期監(jiān)督、檢查。

　　內(nèi)部控制的基本方式是內(nèi)部控制內(nèi)容的具體反映。包括：①組織規(guī)劃控制。根據(jù)相容職務(wù)分離、經(jīng)營特點和明確劃分責權(quán)等原則對企業(yè)總體組織機構(gòu)進行設(shè)置；②授權(quán)批準控制。經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理必須經(jīng)過授權(quán)才能進行。它包括一般授權(quán)和特殊授權(quán)；③文件記錄控制。是保證其他控制有效性、保持效率經(jīng)營和高質(zhì)量信息的手段。它包括管理文件、崗位工作說明書、方針程序手冊和會計記錄；④實物安全控制。采取限制接近、定期盤點和比較記錄的保護和保險等措施保護實物資產(chǎn)的安全；⑤職工素質(zhì)控制。是對職工在招聘、錄用、培訓(xùn)、晉級等方面所進行的控制；⑥預(yù)算控制。以數(shù)量、金額等形式反映企業(yè)未來業(yè)務(wù)的詳細計劃；⑦業(yè)績報告控制。是管理當局掌握信息、加強控制的重要工具；⑧內(nèi)部審計。是對內(nèi)部控制的再控制。

　　良好的內(nèi)部控制旨在達到下列目標，借以發(fā)揮其相應(yīng)的作用：保護資產(chǎn)的安全完整，以防止出現(xiàn)舞弊性錯誤；保證會計記錄正確可靠；及時提供可靠的財務(wù)信息，以滿足企業(yè)管理人員和外部利益關(guān)系人決策需要；保證增加盈利和減少不必要的開支；規(guī)避風險；防錯防弊，避免或減少因錯誤和不正?，F(xiàn)象造成損失；保證授權(quán)職責明確并被認真履行；保證管理當局履行其法律責任；降低審計費用。

　　內(nèi)部控制雖能達到上述目標，但也有本身的局限性。如成本效益原則使內(nèi)部控制設(shè)計對異?；蛭搭A(yù)見到的例外經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制有限；管理當局濫予授權(quán)，使內(nèi)部控制受到危害；執(zhí)行者的串通舞弊，使內(nèi)部控制失效等等。因此，內(nèi)部控制不能保證預(yù)防或察覺所有舞弊，它只能提供“合理保證”。

　　基于內(nèi)部控制所具有的重要作用，加強內(nèi)部控制成為企業(yè)提高經(jīng)營管理效率、在競爭中取勝的前提條件。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部控制已逐漸為經(jīng)營者所重視，建立健全內(nèi)部控制制度逐漸成為企業(yè)加強經(jīng)營管理的內(nèi)在需要。同時，現(xiàn)代審計所采用的制度基礎(chǔ)審計方法成為企業(yè)加強內(nèi)部控制的外在壓力。而且，我國會計、審計理論工作者在借鑒西方已有的內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制進行了有益的探索，又為內(nèi)部控制實務(wù)提供了理論指導(dǎo)。但基于我國的國情，目前我國內(nèi)部控制的理論研究只初見端倪于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三要素組成。另外，內(nèi)部審計機構(gòu)的日受重視和建立也為內(nèi)部控制的正常運行提供了保障。

　　二、企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題及原因分析

　?。ㄒ唬┱{(diào)查概況

　　我們運用了發(fā)放內(nèi)部控制調(diào)查表、實地采訪和電話問詢互為補充的調(diào)查手段。調(diào)查范圍涉及生產(chǎn)性企業(yè)8家，其中國有企業(yè)4家、股份制企業(yè)2家、外商獨資企業(yè)1家、中外合資企業(yè)1家，其資產(chǎn)總額由640萬元至17億元不等。調(diào)查內(nèi)容包括企業(yè)的供產(chǎn)銷、收付款和理財各循環(huán)系統(tǒng)、經(jīng)營環(huán)境、責權(quán)運行、內(nèi)部審計設(shè)置等方面。

　　從回收的8份問卷情況看，股份制和合資企業(yè)態(tài)度比較誠懇，部分國有企業(yè)有意遮掩，問卷的回答過于理想化，不足為憑。這從側(cè)面反映出部分國有企業(yè)對內(nèi)部控制的不重視或知之甚少。就篩選出的5份有效問卷進行分析和實地調(diào)查，結(jié)果表明：這些企業(yè)尤其是國有企業(yè)的內(nèi)部控制尚處較低級的階段，具有某些基本的內(nèi)部控制操作，但疏于內(nèi)部控制制度建設(shè)；較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制，等等。

　　我們的調(diào)查對象，有幾家是中型以上的股份制和合資的生產(chǎn)性企業(yè)，它們的內(nèi)部控制水平具有一定的代表性。我們認為，這些企業(yè)在控制環(huán)境、會計責權(quán)控制和內(nèi)部審計等方面還比較薄弱，有待改進，而且這幾方面在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中均居重要地位。本文以下將對企業(yè)在這幾方面問題、原因及對策做較詳盡的剖析。由于程序控制在個企業(yè)中具體操作各有不同，且企業(yè)在這幾方面的控制較為健全，在此我們不作具體闡述。

　　企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題

　　1、控制環(huán)境方面

　　控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┬Ч暮脡?。調(diào)查顯示，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境方面存在如下問題：

　　（1）內(nèi)部控制意識薄弱。在我們調(diào)查的這幾家企業(yè)中就有兩家未制訂成文的內(nèi)控制度，而它們的資產(chǎn)總額分別為2.9億和8.9億元人民幣，這一事實反映出至少有相當一部分企業(yè)尚未認識到內(nèi)控對于企業(yè)經(jīng)營的重大意義。

　?。?）組織機構(gòu)設(shè)置不合理。有些國營企業(yè)的組織機構(gòu)仍然沿襲著計劃經(jīng)濟體制下的老模式——政企合一的原則來設(shè)立。這種機構(gòu)設(shè)置僅考慮到行政管理上的方便，而沒有注意到企業(yè)組織的合理性問題。企業(yè)普遍存在機構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低下的問題。另外，企業(yè)在組織機構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，而對橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視，導(dǎo)致同級各部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

　?。?）企業(yè)制度不健全。①廠長（經(jīng)理）負責制未真實落實，企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵與約束機制。例如廠長（經(jīng)理）繳納的風險數(shù)額只是象征性的，對他們無法構(gòu)成壓力。多數(shù)的國營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人還不能負起自主經(jīng)營、自負盈虧的責任來，一旦出了問題仍由國家來承擔損失。這樣企業(yè)的經(jīng)營者可能基于利己動機而利用職權(quán)侵吞資產(chǎn)或大肆揮霍。為滿足這種欲望，有些經(jīng)營者不會重視內(nèi)控的建設(shè)，甚至有意忽略或阻撓，反過來又加重了企業(yè)制度的不健全習慣，形成惡性循環(huán)。②人事政策和實務(wù)不完善。雇傭人員時沒有經(jīng)過嚴格的考核，有許多是憑關(guān)系擠入企業(yè)；對職工未形成一套關(guān)于訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升的制度；未根據(jù)不同情況對職工進行適當?shù)牡赖陆逃?。企業(yè)職工的勝任能力和正直性值得懷疑，即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達不到應(yīng)有的效果。

　　管理者素質(zhì)較低。在調(diào)查的企業(yè)中，有三家國營企業(yè)的管理者素質(zhì)較低，普遍未受過高等教育，企業(yè)亦未對這些管理者進行管理培訓(xùn)。這樣低素質(zhì)的管理者即使全心全意為企業(yè)服務(wù)，也因他們的能力所限而無法真正地管理好企業(yè)。對于內(nèi)部控制，經(jīng)營者尚未形成一套完整的理念、方式與風格。

　　2、會計責權(quán)控制方面

　　會計責權(quán)控制是內(nèi)部控制的手段，包括會計組織機構(gòu)的設(shè)置、會計責權(quán)目標的制定與分解、會計人員素質(zhì)和會計操作手段等。但在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)會計責權(quán)控制還不夠完善，主要存在以下幾個問題：

　　（1）財務(wù)與會計合署辦公。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下，這種機構(gòu)設(shè)置尚能滿足管理的需要，但與現(xiàn)代企業(yè)制度要求相比，其弊端暴露無遺：①服務(wù)對象不明。財務(wù)監(jiān)督的服務(wù)對象是企業(yè)的所有者，它的具體運作和操縱是企業(yè)內(nèi)部的事務(wù)，而會計監(jiān)督的服務(wù)對象是企業(yè)內(nèi)、外部利害關(guān)系人，其提供的公開化會計信息必須體現(xiàn)“真實公允”的原則。將服務(wù)對象和靈活性程度不同的兩項工作合并一處，必然導(dǎo)致服務(wù)對象模糊，而且財務(wù)靈活性干擾了會計的公允性。②財會部門不堪重負。應(yīng)由財務(wù)部門負責的投資、籌資和收益分配事項，涉及的時間跨度大（包括過去、現(xiàn)在與將來），采用的方法特殊（如分析、考核等）。特別是在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的財務(wù)事項必將日趨復(fù)雜，關(guān)系到企業(yè)的存亡。由會計人員兼做財務(wù)，會計人員力不從心，既影響會計信息質(zhì)量又導(dǎo)致財務(wù)管理乏力，財會部門的工作質(zhì)量也隨之下降。③違背不相容職務(wù)分離原則。由財會部門的主管人員既管理財務(wù)收支又進行會計信息處理，極易導(dǎo)致基于財務(wù)收支需要而捏造會計信息；財務(wù)的對象為物流系統(tǒng)，而會計的對象是信息系統(tǒng)，財務(wù)與會計合并一處也不符合實物管理與會計記錄分離原則。隨著理財業(yè)務(wù)量的增大，對財會部門內(nèi)部不相容職務(wù)的劃分提出了更高的要求，劃分不當，容易產(chǎn)生個人舞弊。

　　會計人員素質(zhì)較低。①業(yè)務(wù)素質(zhì)較低。據(jù)統(tǒng)計在我國1200萬會計人員中，受過大學(xué)專業(yè)教育的不及10%.在素質(zhì)相對較高的國有企業(yè)以及縣以上集體企業(yè)的600萬會計人員中，大以上學(xué)歷的也只有18.21%，有會計師資格的僅占8.45%，會計人員的素質(zhì)可見一斑。②職業(yè)道德水準較低。有些會計人員置會計的真實公允性于不顧，為迎合某些特定需要而制造虛假會計信息，侵害他方合法利益。對此，會計人員不以為恥，而以為集體謀利而備受推崇。③缺乏主動性和創(chuàng)造性。會計人員往往只局限于對已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算、報告，參與管理的意識淡薄，會計的作用得不到全面發(fā)揮。究其原因，一方面是單位領(lǐng)導(dǎo)不夠重視，另一方面會計人員沒有樹立經(jīng)營觀念和市場觀念，更主要的則是會計人員缺乏內(nèi)在動力。

　?。?）責權(quán)不對等。權(quán)利、義務(wù)與責任對等是責權(quán)控制的基本原則之一。而目前《會計法》要求會計既代表國家執(zhí)行行政監(jiān)督職責，又要為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供服務(wù)。這種理論上的雙向服務(wù)機制將會計的經(jīng)濟責任和義務(wù)確定得大于其實際的功能和擁有的權(quán)力，只能把會計置于一個兩難的境地。同時，會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未出臺，會計人員的責權(quán)沒有細化的標準可資參考。會計人員應(yīng)對誰負責，擁有哪些權(quán)力，承擔何種義務(wù)，理論上并未明確。實踐中，會計人員目標不明，制約著會計職能的發(fā)揮；身份不清，擺不正自己的位置；責、權(quán)、利嚴重背離，導(dǎo)致會計執(zhí)法者受打擊報復(fù)而得不到保護，善于根據(jù)管理者意圖搞假帳者卻倍受重視，且屢禁不止。

　　3、內(nèi)部審計方面

　　內(nèi)部審計是經(jīng)濟監(jiān)督的在監(jiān)督。作為內(nèi)部控制的組成部分之一，它是企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的自我需要。但是，縱觀我國內(nèi)部審計十幾年來的發(fā)展，結(jié)合對企業(yè)調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的內(nèi)部審計并沒能真正履行其應(yīng)有的職能，其存在問題如下：

　?。?）組建的非自愿性。眾所周知，我國現(xiàn)行的內(nèi)部審計主要是在行政干預(yù)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。1985年8月國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于審計工作暫行規(guī)定》明文要求“大中型企事業(yè)組織應(yīng)當建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度”，自此，我國內(nèi)部審計迅速發(fā)展，據(jù)1990年5月8日《經(jīng)濟參考》報道：“我國內(nèi)部審計機構(gòu)已達6萬余個”，這一方面說明我國內(nèi)部審計發(fā)展速度驚人，另一方面也說明我國內(nèi)部審計的組建帶有很濃厚的行政命令色彩，而這種過多依靠行政干預(yù)建立起來的內(nèi)部審計機構(gòu)很難受到企業(yè)重視，被調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部神秘人員大多是從財會部門轉(zhuǎn)來的，有的甚至是從其他部門調(diào)來的，而且一般未經(jīng)過專門培訓(xùn)，缺乏審計專業(yè)知識，這種情況下組建起來的內(nèi)部審計很難發(fā)揮其應(yīng)有作用。

　?。?）獨立性不夠。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的再控制，本身就應(yīng)從第三者的立場上客觀公正地對企業(yè)的經(jīng)濟監(jiān)督進行再監(jiān)督，它的地位應(yīng)當是超然獨立的。而據(jù)審計署1995年第1號令規(guī)定：“內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負責人直接領(lǐng)導(dǎo)下，……獨立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)，對本單位領(lǐng)導(dǎo)負責并報告工作?！边@說明我國內(nèi)部審計實行的是單一的廠長經(jīng)理模式。首先，它不能監(jiān)督上司，廠長經(jīng)理們是實質(zhì)上的“自由人”，而當前企業(yè)中經(jīng)濟問題很多是由廠長經(jīng)理造成的，這一現(xiàn)象多少與內(nèi)部審計體制的不健全有關(guān)；其次，不能監(jiān)督同級，企業(yè)內(nèi)部各職能部門都是在廠長經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，其各項經(jīng)營行為尤其是重大行為大多是在廠長經(jīng)理的授權(quán)下進行的，是廠長經(jīng)理意志的直接體現(xiàn)。在這種情況下內(nèi)部審計又如何開展工作呢？基于以上兩點，內(nèi)部審計無法在地位上實現(xiàn)超然獨立，其工作范圍大大受限，也很難贏得威信。調(diào)查表明，內(nèi)部審計人員聽得最多，受刺激最大的一句話就是“有本事查上面去?！?br>
　?。?）重審計監(jiān)督，輕服務(wù)建設(shè)。內(nèi)部審計是適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)在需要設(shè)立的，其生存和發(fā)展的關(guān)鍵在于它能為企業(yè)加強內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益服務(wù)。而實際中內(nèi)部審計卻忽視了防錯防弊這一職能，過分強調(diào)查錯糾弊，在各種正式的文件規(guī)定中，強調(diào)“監(jiān)督”的多，提倡“服務(wù)”的少，這種過分強調(diào)監(jiān)督的指導(dǎo)思想是我國審計認識上的一大誤區(qū)，也是阻礙內(nèi)部審計發(fā)揮作用的重要思想因素。

　?。?）對內(nèi)部審計工作的性質(zhì)和作用不甚理解。高層管理人員經(jīng)常將“內(nèi)審監(jiān)督”與“會計監(jiān)督”混淆不清。例如最近發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作質(zhì)量的通知》中，在提高內(nèi)部監(jiān)督時，只是要“加強單位內(nèi)部的會計監(jiān)督”。而會計監(jiān)督與內(nèi)審監(jiān)督是不一樣的，這種情況是人們產(chǎn)生“企業(yè)內(nèi)部審計沒什么重要意義”的想法。由于指導(dǎo)思想上的誤區(qū)，多數(shù)審計人員未能擺正自己的位置。有些人將自己等同于廠長經(jīng)理的行為工具，處處依廠長經(jīng)理的旨意行事，有些則由于工作不好開展而心灰意冷或充當好人，使內(nèi)部審計形同虛設(shè)。

　?。ㄈ﹩栴}原因分析

　　企業(yè)內(nèi)部控制中存在的上述問題的原因是復(fù)雜的。主要深層原因如下：

　　1、計劃經(jīng)濟體制下陋習的延續(xù)，是內(nèi)部控制不受重視。①行政和大鍋飯思想的影響。經(jīng)濟體制改革后，理論上要求的政企分開在時間中執(zhí)行并不徹底，一方面，以各種形式改頭換面但仍然存在的主觀部門，基于權(quán)利和利益的雙重考慮，仍把持著對企業(yè)的行政干預(yù)，客觀上企業(yè)并無真正的理財自主權(quán)。另一方面，在計劃經(jīng)濟體制下，被國家母親“呵護長大”的企業(yè)，主觀上還保留著吃“大鍋飯”的意念。而對經(jīng)營不善企業(yè)的盲目保護機制，又助長了這種意念。企業(yè)干好干壞一個樣，加強內(nèi)部控制的動力不足。②封建家長制，終身制作祟。企業(yè)管理者往往由主管部門任命，而非民主選舉；任命干部往往重政治表現(xiàn)而輕業(yè)務(wù)能力，經(jīng)營失敗者不是“撤位”而是“挪位”等等。由于管理者對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立，健全負有主要責任，管理者的素質(zhì)和內(nèi)在的激勵因素，自然成為決定內(nèi)部控制的重要因素。

　　2、所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)制約的失衡，是內(nèi)部控制權(quán)責不清。兩權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要標志之一，而兩權(quán)的有機制約是現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的前提和保證。在改革開放以前，我國國有企業(yè)是以所有權(quán)取代經(jīng)營權(quán)。而今天，在下放企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)的呼聲下，國有企業(yè)中又趨向于經(jīng)營權(quán)取代所有權(quán)的極端。因為至今，我們并未形成一套確保國有資產(chǎn)保值增值的機制。實際上，所有權(quán)是缺位的或虛擬的。經(jīng)營權(quán)得不到應(yīng)有的控制，則會產(chǎn)生濫用職權(quán)、經(jīng)營者謀取私利、獨斷專行等后果。這樣，勢必導(dǎo)致企業(yè)控制環(huán)境惡化，會計信息依需而做，內(nèi)部審計不被重視，等等。

　　4、監(jiān)督機制弱化，是內(nèi)部控制失效者不能產(chǎn)生壓力。①包括財政、稅務(wù)、銀行、審計等在內(nèi)的社會監(jiān)督機構(gòu)，工作中各行其是，未能形成綜合監(jiān)督的合力，讀企業(yè)的威懾力不夠；②對審計的獨立監(jiān)督、公正職能未予以充分重視，審計未形成規(guī)范化、法制化和經(jīng)?；虎蹖Σ槌鰡栴}的處罰，往往就事不就人，重人情而輕規(guī)定，執(zhí)法的剛性被扭曲。

　　5、教育落后，是內(nèi)部控制執(zhí)行者的素質(zhì)不協(xié)調(diào)。①歷史上政治原因的影響。被文革十年誤了的一代，在政治上有恐懼癥，在業(yè)務(wù)上專業(yè)水平較低，其開拓性，創(chuàng)建性有限；②經(jīng)營指導(dǎo)思想上短視行為的影響。承包經(jīng)營，租賃等經(jīng)營形式，股份制企業(yè)約束機制不到位等，極易導(dǎo)致經(jīng)營者的短期行為，不重視職工的教育培訓(xùn)；③教育資金不足的影響。企業(yè)效益不佳，教育基金沒有足夠來源，從而職工素質(zhì)得不到提高，進而導(dǎo)致企業(yè)效益再度滑坡，形成惡性循環(huán)；④教育手段軟弱的影響。重視思想品德、制度宣傳的軟性教育，而忽視對道德敗壞，踐踏法制者的硬性規(guī)定處罰教育，存在有法不依、違法不究的普遍現(xiàn)象；⑤管理措施不力的影響。對管理者、會計人員、內(nèi)部審計人員缺乏職業(yè)化系統(tǒng)管理，內(nèi)部激勵機制不夠完善。

　　三、企業(yè)內(nèi)部控制改進對策

　　針對以上存在的問題，我們認為可以采取以下對策對企業(yè)的內(nèi)部控制加以改進：

　?。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境方面

　　1、經(jīng)營者職業(yè)化、市場化?，F(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)的經(jīng)營管理者擺脫原來依附于資本所有者的地位，成為一個專門的職業(yè)。企業(yè)經(jīng)營者的職業(yè)化應(yīng)在時常上形成。職業(yè)化與時常化的有機融合才能塑造出一批具有競爭觀念、風險觀念、責任觀念的經(jīng)營者隊伍。為此需建立下列一整套相適應(yīng)的制度：①建立資格與類級制度。具體包括：資格資歷制度、考試制度、類級制度、晉升降級制度、注冊吊銷制度和培訓(xùn)制度等。如此方能解決“外行領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)行”、上級敢于、任人唯親等弊端，同時又建立起一支龐大的后備隊伍以滿足企業(yè)對經(jīng)營者廣泛而多樣的人才需求，真正做到擇優(yōu)上崗，有序流動、合理配置。這是經(jīng)營者職業(yè)化的前提，也是市場化的基礎(chǔ)。②建立聘任、解聘制度代替終身制，該制度是經(jīng)營者市場化的核心。③建立年薪、股權(quán)制度，將企業(yè)經(jīng)營者的個人利益與企業(yè)的經(jīng)營實效緊密聯(lián)合起來，形成經(jīng)營者市場化和職業(yè)化的根本基礎(chǔ)和保證。

　　2、進行企業(yè)道德建設(shè)。企業(yè)道德是經(jīng)營道德的基礎(chǔ)，是實現(xiàn)社會經(jīng)濟活動合理化的重要精神力量。企業(yè)法人作為個體，其道德水準不僅是良好的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而且是影響和決定整個社會經(jīng)濟道德的基礎(chǔ)。如何加強企業(yè)道德建設(shè)呢？①應(yīng)明確企業(yè)道德建設(shè)的基本目標是實現(xiàn)社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。與經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)首先要實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)，即在企業(yè)內(nèi)部形成一種企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)廉潔奉公、職工敬業(yè)樂業(yè)，既有上級的集體領(lǐng)導(dǎo)，又有下級的充分民主，既有分工，又有協(xié)作，每個職工責、權(quán)、利都十分明確的融洽關(guān)系。其次，要實現(xiàn)企業(yè)與外部包括用戶、利益關(guān)系單位，自然等的協(xié)調(diào)。②應(yīng)以提高企業(yè)素質(zhì)企業(yè)道德建設(shè)的主要內(nèi)容。提高企業(yè)素質(zhì)要從社會和企業(yè)兩方面做起。從社會角度，應(yīng)不斷完善宏觀經(jīng)濟環(huán)境，創(chuàng)造企業(yè)間公平競爭的條件；強化對新成立企業(yè)的審批工作，以限制低素質(zhì)企業(yè)進入市場；優(yōu)化產(chǎn)業(yè)政策，實現(xiàn)企業(yè)活動領(lǐng)域合理化。從企業(yè)角度，要進一步推行以內(nèi)涵為主的擴大再生產(chǎn)，盡快實現(xiàn)增長方式大改變；努力搞好技術(shù)改造，不斷提高企業(yè)素質(zhì)；認真學(xué)習，借鑒國外的先進管理理論、制度、方法和經(jīng)驗，提高經(jīng)營管理水平。

　　3、重視企業(yè)組織機構(gòu)建設(shè)。這是目前我國企業(yè)改善控制環(huán)境的重點。①必須提高企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置重要性的認識，。合理的組織機構(gòu)有助于企業(yè)計劃、協(xié)調(diào)和控制經(jīng)營活動，也有利于企業(yè)建立起良好的內(nèi)部控制環(huán)境。②為各級領(lǐng)導(dǎo)設(shè)置職能部門或職能人員，發(fā)揮其專業(yè)管理的作用。這可以克服領(lǐng)導(dǎo)者個人知識、經(jīng)驗和能力的不足，符合世界范圍內(nèi)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)集團化的趨勢；③各層領(lǐng)導(dǎo)者橫向間加強信息溝通，便于互相協(xié)作、互相促進，以共同提高企業(yè)整體效益。

　　4、健全民主監(jiān)督管理，實行職工參與制。作為企業(yè)的經(jīng)營者，只有善于依靠、團結(jié)職工，充分發(fā)揮職工的積極性、創(chuàng)造性，不斷豐富、完善自己的決策指揮，企業(yè)的管理水平、經(jīng)營效益才能不斷提高。因此，在貫徹執(zhí)行廠長、經(jīng)理負責制的同時，要采取適當?shù)慕M織形式，讓企業(yè)職工尤其是工程技術(shù)和管理人員有參與企業(yè)日常經(jīng)營決策的機會，并形成制度。職工代表大會是職工行使民主權(quán)利的機構(gòu)，應(yīng)完善職代會制度，是其充分發(fā)揮作用。

　　5、加強外部因素對企業(yè)內(nèi)部控制的影響。①獨立審計。注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中對被審單位的內(nèi)部控制進行了解、測試和評估，應(yīng)將其發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷告知被審計單位的管理當局；必要時，可以出具管理建議書；對于內(nèi)部控制的一般問題可以口頭或其他方式向有關(guān)部門人員提出。由此而來獨立審計可以促使企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制予以應(yīng)有的重視，同時管理建議書對企業(yè)完善內(nèi)部控制亦有一定的指導(dǎo)意義。②證券監(jiān)督機構(gòu)。目前我國的資本市場正在興起，財務(wù)信息是否充分、公允關(guān)系到資源是否優(yōu)化配置，而財務(wù)信息的質(zhì)量在很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部控制是否健全。基于這一點，證監(jiān)會應(yīng)要求企業(yè)高度民主重視內(nèi)部控制的建設(shè)。另外，證監(jiān)會還可設(shè)置專門的機構(gòu)以指導(dǎo)企業(yè)健全、完善內(nèi)部控制。

　?。ǘ嬝煓?quán)控制方面

　　1、健全制度建設(shè)，明確會計責權(quán)。就宏觀而言，針對目前會計法規(guī)還不夠同步協(xié)調(diào)、具有一定滯后性的現(xiàn)狀，國家要進一步修改有關(guān)會計法規(guī)，加快配套制度的建設(shè)，并是其具有一定的前瞻性。首先，應(yīng)對《會計法》中對會計人員的雙重身份要求進行修改，使會計人員擺脫兩難境地，只在企業(yè)管理者的指揮下工作，為會計充分發(fā)揮服務(wù)作用提供寬松的環(huán)境。其次，在已有的會計法和會計業(yè)務(wù)規(guī)范的基礎(chǔ)上，加快制訂頒布會計人員職業(yè)行為規(guī)范，細化會計人員的責權(quán)，以約束會計人員的行為。就企業(yè)而言，應(yīng)在不違背國家總的會計責權(quán)控制制度，包括《會計人員工作規(guī)則》和《會計人員崗位責任制》等?；谄髽I(yè)管理水平的現(xiàn)狀，有條件的可借鑒同行業(yè)的規(guī)范企業(yè)作為范式自行建立；會計基礎(chǔ)比較薄弱的企業(yè)，可委托社會審計部門代為制訂

　　2、區(qū)分財務(wù)與會計，分設(shè)兩個基本點部門，明確劃分二者的職責。將財務(wù)部門和會計部門分別隸屬于企業(yè)最高責任人領(lǐng)導(dǎo)。本著物流系統(tǒng)和信息流系統(tǒng)相分離的原則，劃分各部門的職責如下：財務(wù)部門負責：①企業(yè)資金的收入和分配；②速動資產(chǎn)的保管；③多余資金的投放；④籌措資金。而會計部門主要負責：①按照會計準則記錄企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；②向管理當局、投資者、債權(quán)人和其他外部機構(gòu)提供財務(wù)會計信息；③通過記錄和報告對經(jīng)營部門進行控制。

　　3、采取薪金優(yōu)厚與違法嚴懲相結(jié)合的內(nèi)部激勵機制。鑒于會計人員專業(yè)素質(zhì)要求較高、承擔的社會責任較重大，而會計中的主觀估計、判斷、會計政策的可選擇性及厲害關(guān)系者的人為干擾，又增加了會計工作的風險程度，因而，應(yīng)對會計人員賦以高薪待遇，其獎金與工作質(zhì)量掛鉤，以促使發(fā)揮積極性，創(chuàng)造性。對主謀作弊導(dǎo)致會計信息虛假的會計人員，無論其出發(fā)點如何，除按有關(guān)規(guī)定處罰外，對會計人員按造成的有關(guān)損失的檔次進行經(jīng)濟處罰，罰金由個人收入或由職業(yè)協(xié)會風險基金支付，不得列作企業(yè)費用，嚴重的按刑法論處。在理論上加強會計人員職業(yè)道德教育、各種監(jiān)督力量不斷加強而會計信息仍有虛假的情況下，加大對行為者個人的經(jīng)濟處罰，動搖其切身利益，應(yīng)是可行之道。

　　4、走會計職業(yè)化之路，保證會計人員的素質(zhì)。成立具有相對獨立性和權(quán)威性的會計職業(yè)協(xié)會，具體負責：①會計人員資格考試。凡會計人員從業(yè)前必須通過職業(yè)協(xié)會組織的統(tǒng)一考試，會計人員持證上崗，保證其業(yè)務(wù)技能；②定期組織業(yè)務(wù)輪訓(xùn)，搞好后續(xù)教育，不斷提高會計人員的適應(yīng)能力；③制訂頒布職業(yè)道德守則；④維護會計人員的正當權(quán)益，為遭受打擊報復(fù)的守法會計人員代理訴訟；⑤采取會員風險基金制。基金來源由會員個人交納，用于支付舞弊被罰會員的罰金和模范會員的獎勵。這樣，一則能促使職業(yè)協(xié)會基于基金保持的利益考慮而加強行業(yè)自律管理；二則利于會員之間的相互牽制，因為基金涉及會員的整體利益。三則便于職業(yè)協(xié)會對違紀會員的登記管理，對屢教不改或造成惡劣影響者，吊銷其執(zhí)業(yè)證書，逐出“師門”。當然，這一舉措的實施，需要相應(yīng)的配套設(shè)施。如審計部門只對有會計職業(yè)協(xié)會會員執(zhí)行會計業(yè)務(wù)的企業(yè)進行審計鑒證；加強會計職業(yè)協(xié)會與各種社會監(jiān)督力量的聯(lián)系；職業(yè)協(xié)會采用電算化對會員建立人事檔案，實行統(tǒng)一管理等。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計方面

　　1、改革組建方式，取消現(xiàn)行一刀切的作法。除上市公司外，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)立由企業(yè)按自愿的原則自行組建。在企業(yè)自身發(fā)展需要的要求下組建內(nèi)部審計機構(gòu)，才能使企業(yè)充分重視機構(gòu)的設(shè)置、人員的培訓(xùn)和工作的開展。

　　2、提高內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性。設(shè)立由非經(jīng)理人員組成并能制約經(jīng)營者的內(nèi)部審計機構(gòu)，將其作監(jiān)事會的常設(shè)機構(gòu)，監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，并賦予其向董事會或外部審計機構(gòu)報告的權(quán)力。例如，廣東合營有限公司（大亞灣）這方面做的就非常成功，公司明文規(guī)定應(yīng)設(shè)立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)。在其成立初期，總審計師每年或發(fā)重大問題時，向董事會遞交審計報告。自1992年起，董事會要求審計部每半年提交一份內(nèi)部審計報告。總審計師在崗位職能上對董事會負責。只有提高內(nèi)部審計的獨立性，才能給予它施展才能的機會，也才能提高內(nèi)部審計的威信。

　　3、轉(zhuǎn)變職能認識，提倡服務(wù)職能。充分利用內(nèi)部審計人員熟悉財經(jīng)法規(guī)制度、精通財務(wù)管理的優(yōu)勢，樹立內(nèi)部審計人員以法律服務(wù)為宗旨，以防錯防弊、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性為手段的新的審計觀念，是現(xiàn)階段內(nèi)部審計發(fā)展的最佳選擇。例如，長江葛洲壩工程局審計處1991年對所屬三個單位的內(nèi)部控制進行拉了符合性測試，分析評價了這些單位1990年經(jīng)濟效益的主客觀原因，針對有的單位管理基礎(chǔ)工作薄弱、材料使用缺乏定額和執(zhí)行分配制度不嚴等問題，提出了15條建議，為推動這些單位健全內(nèi)部控制制度、完善經(jīng)濟責任制發(fā)揮了積極的作用。另外，防錯防弊的職能還體現(xiàn)在督促企業(yè)加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益方面。例如，湖北省防止工業(yè)總公司審計室對宜昌、枝成、江陵三戶棉紡廠的經(jīng)濟活動和管理工作進行了全面的審查、分析和評價，查明影響效益的原因主要是企業(yè)管理不善、生產(chǎn)消耗過高和產(chǎn)品更新?lián)Q代質(zhì)量偏低等。針對這些問題提出了建議和意見，幫助企業(yè)制定整改方案，并督促實施，使這三個企業(yè)從1990年的虧損63.6萬元轉(zhuǎn)為1991年的贏利568.7萬元。

　　4、認清、擺正內(nèi)部審計地位。內(nèi)部審計不時國家派駐企業(yè)的“密探”或“哨兵”，而是企業(yè)與股東利益的護法者，在不違反國家法紀的前提下，內(nèi)部審計人員應(yīng)處處以企業(yè)利益和投資者利益為重，努力擔當好廠長經(jīng)理的“法律顧問”和企業(yè)經(jīng)濟行為的“診斷醫(yī)生”，以嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和高質(zhì)量的服務(wù)水準，去贏得企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的重視和公眾的信任。如內(nèi)部審計人員通過合同審計來幫助領(lǐng)導(dǎo)堵漏建制、加強管理，充分宣傳審計成果，使廣大職工和領(lǐng)導(dǎo)真正認識到內(nèi)部審計作用，了解到內(nèi)部審計并非可有可無，而是經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢，其地位也就不言自喻了。