現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，多是所有權(quán)與管理權(quán)相分離，如公司制企業(yè)，股東是所有者，但一般不直接管理公司日常事務(wù)，而是委托給一批職業(yè)經(jīng)理們，這就產(chǎn)生了代理人，委托人與代理人之間既有利益一致的方面，也有不一致，甚至矛的方面，這就發(fā)生了財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題。公司制企業(yè)需要大量資金，股東非常多，所以權(quán)非常分散。許多股東并沒(méi)有管理公司的才能，公司只不過(guò)是他們投資的對(duì)象，是其收入的來(lái)源，他們本身并不管理企業(yè)。對(duì)這種“經(jīng)濟(jì)式企業(yè)”如何進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督就成了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中一個(gè)非常重要的問(wèn)題，因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)理們對(duì)企業(yè)的控制權(quán)以及對(duì)企業(yè)內(nèi)幕的了解遠(yuǎn)大于股東，而所有者在行使自己的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)時(shí)又不可能不考慮監(jiān)督成本的高低以及對(duì)自身收益的影響。

　　一、從代理人理論角度看財(cái)務(wù)監(jiān)督的本質(zhì)

　　公司所有者與經(jīng)理階層構(gòu)成了企業(yè)中最高層次的委托代理關(guān)系。代理人理論是考察委托人和代理人所面臨的目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、利益和動(dòng)機(jī)之間的對(duì)弈關(guān)系，并提出改善這一關(guān)系的合理化建議，使代理人的行動(dòng)更能體現(xiàn)委托人的意志，降低代理成本。代理成本是委托人的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與代理人的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)發(fā)生不利于委托人的成本偏差。委托人往往通過(guò)增加監(jiān)督成本使代理成本有所降低，甚至達(dá)到代理成本為“負(fù)數(shù)”這一目標(biāo)。財(cái)務(wù)監(jiān)督本身是一種所有權(quán)監(jiān)督，是所有者對(duì)代理人的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。財(cái)務(wù)監(jiān)督的必要性及力度大小取決于財(cái)務(wù)監(jiān)督成本的大小以及是否能更有助于降低代理成本，如果財(cái)務(wù)監(jiān)督成本大于代理成本的降低額，財(cái)務(wù)監(jiān)督就是低效益的、不經(jīng)濟(jì)的。因此，對(duì)委托人而言，如何最經(jīng)濟(jì)地行使財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)，降低財(cái)務(wù)監(jiān)督成本，提高財(cái)務(wù)監(jiān)督效益已成為需要解決的重大經(jīng)濟(jì)課題。代理成本的降低額，哪些取決于財(cái)務(wù)監(jiān)督，如何計(jì)量，如何計(jì)算？至今并未有效地加以解決。

　　代理人理論是建立在“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”的基礎(chǔ)上的，盡管“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”認(rèn)為人是“利己”的有一定的社會(huì)局限性，但已得到了公認(rèn)和大量實(shí)證材料的充分肯定。既然現(xiàn)實(shí)生活中充滿了大量的委托代理關(guān)系，大量的財(cái)務(wù)活動(dòng)是在委托代理過(guò)程中完成的，沒(méi)有財(cái)務(wù)監(jiān)督，代理人就會(huì)從利己的一面出發(fā)，去侵占委托人的經(jīng)濟(jì)利益。因此，只要有委托代理關(guān)系存在，只要“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”仍然能夠成立，財(cái)務(wù)監(jiān)督也將存在下去，是約束代理人的經(jīng)濟(jì)行為、降低代理成本的重要措施之一。

　　過(guò)去由于產(chǎn)權(quán)不清晰，委托代理關(guān)系不明確，往往將財(cái)務(wù)監(jiān)督的重任交給單位領(lǐng)導(dǎo)或財(cái)務(wù)人員，認(rèn)為財(cái)務(wù)監(jiān)督就是對(duì)單位發(fā)生的財(cái)務(wù)收支的合法性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督，造成了財(cái)務(wù)監(jiān)督的混亂和低效。最后成了代理人自己對(duì)自己進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督，不但財(cái)務(wù)監(jiān)督的功能全部喪失，而且給大量道德低下的代理人侵吞委托人的財(cái)富開(kāi)了方便之門。過(guò)去許多人認(rèn)為財(cái)務(wù)監(jiān)督是單位內(nèi)部的一種業(yè)務(wù)監(jiān)督，由單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員去執(zhí)行，這是違背代理人理論的。單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員只能履行其委托下屬人員進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能，而不能完成最高意義上的所有權(quán)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能。公司制企業(yè)由股東大會(huì)行使所有權(quán)財(cái)務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對(duì)象是企業(yè)的董事會(huì)；董事會(huì)行使法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)班子；而經(jīng)營(yíng)者行使的是經(jīng)營(yíng)權(quán)財(cái)務(wù)監(jiān)督，監(jiān)督的對(duì)象是企業(yè)中層管理人員。每一個(gè)環(huán)節(jié)都有財(cái)務(wù)監(jiān)督成本，也都會(huì)有代理成本。

　　二、從代理人理論角度看會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督在我國(guó)會(huì)計(jì)界是一個(gè)被廣泛應(yīng)用，廣泛爭(zhēng)論，還沒(méi)有一個(gè)科學(xué)結(jié)論的會(huì)計(jì)概念。重新審視會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)，達(dá)成共識(shí)，是會(huì)計(jì)界的一大任務(wù)。

　　第一，沒(méi)有抽象的會(huì)計(jì)監(jiān)督，只有具體的會(huì)計(jì)監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督總是在特定的社會(huì)背景下進(jìn)行的。我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督是實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督，不是西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督。按照馬克思主義基本原理，會(huì)計(jì)監(jiān)督屬于上層建筑疇，基本職能是服務(wù)。具體表現(xiàn)在：

　　1、我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督必須為經(jīng)濟(jì)建設(shè)這個(gè)中心服務(wù)；

　　2、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督必須為堅(jiān)持四項(xiàng)基本原則服務(wù)；

　　3、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督必須為建設(shè)民主政治服務(wù)；

　　4、我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督還必須為改革開(kāi)放服務(wù)。

　　衡量我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督成敗的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是看它是否實(shí)現(xiàn)了“三個(gè)有利于”，只要它最終有利于發(fā)展生產(chǎn)力，有利于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的提高，有利于改善人民的生活水平，會(huì)計(jì)監(jiān)督就是成功的。

　　第二，有一種滸的觀點(diǎn)，認(rèn)為監(jiān)督是上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)察活動(dòng)，而下級(jí)是不能對(duì)上級(jí)進(jìn)行監(jiān)督的，在現(xiàn)代社會(huì)未必正確。監(jiān)察是單向性的，是上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)視；監(jiān)督具有相互導(dǎo)向性，既可以是上級(jí)對(duì)下級(jí)，也可以是下級(jí)對(duì)上級(jí)或同級(jí)之間的。另外，監(jiān)督具有積極的管理性，會(huì)計(jì)監(jiān)督主要還是為了加強(qiáng)單位的經(jīng)濟(jì)管理。會(huì)計(jì)監(jiān)督具有方法多樣性的特征，它不單純限于法規(guī)、準(zhǔn)則和制度約束，還有勸導(dǎo)、批評(píng)、教育、激勵(lì)等方式。會(huì)計(jì)監(jiān)督具有雙重關(guān)系性，在有會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的經(jīng)濟(jì)組織中，監(jiān)督者與被監(jiān)督者既有上下級(jí)的隸屬關(guān)系，也有平等的政治關(guān)系，這一點(diǎn)特別需要強(qiáng)調(diào)。如果監(jiān)督始終是上級(jí)對(duì)下級(jí)才行得通，下級(jí)就不能監(jiān)督上級(jí)，建立民主政治只能是一句空話，法制經(jīng)濟(jì)也只能是空中樓閣。會(huì)計(jì)監(jiān)督是可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的，關(guān)鍵是這種監(jiān)督的制度如何有效設(shè)計(jì)，如何有效安排。會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是會(huì)計(jì)人員解除自己的受托責(zé)任，即會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施的是賬權(quán)監(jiān)督，即一切會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理不能違背基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不能違背國(guó)家的財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度。一種有效的制度既可以保證單位領(lǐng)導(dǎo)人盡量少地在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中犯錯(cuò)誤，又能使會(huì)計(jì)人員高效、廉潔地進(jìn)行會(huì)計(jì)工作。因此，設(shè)計(jì)這套制度將成為會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。

　　第三，為什么會(huì)計(jì)有監(jiān)督職能？為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督？其理論依據(jù)是什么？很值得研究。我們可以從代理人理論理論去尋找會(huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)的答案。任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)契約的綜合體，為了提高經(jīng)濟(jì)組織的效率，減少損失浪費(fèi)、貪污舞弊行為，需要對(duì)契約各方的權(quán)利和責(zé)任作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)工作正是界定各方權(quán)利和責(zé)任的焦點(diǎn)，會(huì)計(jì)工作有意偏袒那一方，那一方將會(huì)得到更多的利益。社會(huì)為了維護(hù)契約的公正與高效，往往通過(guò)制定會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求會(huì)計(jì)進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督，以維護(hù)契約各方的合法權(quán)益。現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)計(jì)監(jiān)督之所以不盡如人意，主要是社會(huì)契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。

　　從我國(guó)《會(huì)計(jì)法》來(lái)看，會(huì)計(jì)的委托人是單位的行政領(lǐng)導(dǎo)人，會(huì)計(jì)人是行政領(lǐng)導(dǎo)人的代理人。因此，會(huì)計(jì)人員為了自身的利益，與單位行政領(lǐng)導(dǎo)人結(jié)成同盟，共同對(duì)付更上一層的委托人往往是必然的選擇。為了打破這種狀況，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)委派制”，把會(huì)計(jì)作為政府或投資者直接委派的代理人，以實(shí)現(xiàn)對(duì)單位行政領(lǐng)導(dǎo)人的會(huì)計(jì)監(jiān)督。從代理人理論上講，這種做法能說(shuō)得通，但是否是最佳選擇，值得考察。因?yàn)檫@種做法改變了會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)組織中的地位和作用，對(duì)終極委托人來(lái)講，監(jiān)督成本也許有所降低，但代理成本是否增加更大？值得深入研究。因?yàn)閱挝恍姓I(lǐng)導(dǎo)人在上下雙重監(jiān)督下工作，可有會(huì)變得消極、抵觸、喪失進(jìn)取精神，最終加大代理成本。我國(guó)國(guó)有企業(yè)經(jīng)過(guò)公司化改造，公司的股東可以基本明確；國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的所有者是誰(shuí)往往難以具體化，他們?nèi)绾芜M(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督值得特別研究，最好與企業(yè)有所區(qū)別。

　　從代理上理論上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是如何使企業(yè)的重要代理人（經(jīng)理及會(huì)計(jì)）不造假帳，不制造虛假會(huì)計(jì)信息。曾經(jīng)有人認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)理人員的委托人是董事會(huì)或股東，經(jīng)理人只需要對(duì)董事會(huì)或股東負(fù)責(zé)即可。這僅僅是事物的表象，企業(yè)經(jīng)理人員實(shí)際上受社會(huì)多方面的委托，既有投資者，又有債權(quán)人，既有國(guó)家機(jī)關(guān)，又有社會(huì)公眾；既有與他們關(guān)系密切的相關(guān)人員，又有企業(yè)的全體員工。對(duì)企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督事實(shí)上是多維的、立體的、全面的。企業(yè)經(jīng)理人員制造虛假會(huì)計(jì)信息欺騙委托人現(xiàn)象，也可從代理人理論中找到根據(jù)，代理人理論也設(shè)計(jì)出一套讓經(jīng)理人員說(shuō)真話，不說(shuō)假話的制度，最終結(jié)果也就是會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題之所以越來(lái)越突出、越重要，關(guān)鍵是會(huì)計(jì)是經(jīng)理人員的化身，也是多重委托關(guān)系的集中體現(xiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權(quán)人、國(guó)家、職工、經(jīng)理人員及自身的利益，僅僅研究經(jīng)理人員及會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為了實(shí)現(xiàn)委托目標(biāo)，需要降低代理成本，讓經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員為委托人和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻(xiàn)。而如何降低代理成本，是一個(gè)很大的系統(tǒng)工程，既要從財(cái)務(wù)的角度，即如何優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)方面去考慮，又要從法律的、文化的、道德的角度去優(yōu)化經(jīng)理人員經(jīng)營(yíng)管理行為和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為。

　　三、從代理人理論角度看財(cái)務(wù)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系

　　財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督都是由于委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)生的，但財(cái)務(wù)監(jiān)督的本質(zhì)是由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，所有者作為委托人，對(duì)經(jīng)營(yíng)者（代理人）所進(jìn)行的產(chǎn)權(quán)監(jiān)督，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中的第一層次監(jiān)督；會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是由于經(jīng)濟(jì)主體的出現(xiàn)，為了滿足相關(guān)各方的利益要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和合理性實(shí)行的全面經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，它要求會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

　　財(cái)務(wù)監(jiān)督的依據(jù)大多是財(cái)務(wù)制度，絕大部分體現(xiàn)的是所有者的意志，財(cái)務(wù)監(jiān)督也就是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的財(cái)務(wù)收支的合法性和合理性進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，可以通過(guò)授權(quán)，讓經(jīng)濟(jì)組織中的高級(jí)財(cái)務(wù)人員監(jiān)督經(jīng)理人員及其他人員的財(cái)務(wù)行為。為了保證財(cái)務(wù)監(jiān)督的有效，需要制造財(cái)務(wù)人員與經(jīng)理人員之間利益上矛盾。如果財(cái)務(wù)人員不是受所有者之托，與所有者的利益密切相關(guān)，而是受經(jīng)理人員之托，與經(jīng)理人員的利益密切相關(guān)，那么，財(cái)務(wù)監(jiān)督就會(huì)失敗。但是，經(jīng)理人員正當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)行為，財(cái)務(wù)人員必須全力支持，因?yàn)樗麄兌际撬姓叩拇砣耍徊贿^(guò)職責(zé)不同而已；所有者為了防止財(cái)務(wù)人員與經(jīng)理人員串通合謀對(duì)付自己，往往還會(huì)通過(guò)審計(jì)監(jiān)督來(lái)約束他們。

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督的依據(jù)大多是會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)監(jiān)督是一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本前提。會(huì)計(jì)監(jiān)督不僅僅是會(huì)計(jì)人員受所有者之托，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面的帳務(wù)監(jiān)督，而是受多方之托，做到客觀、準(zhǔn)確、全面、真實(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。至于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否有舞弊行為，財(cái)務(wù)行為的合法性、合理性如何，則不是會(huì)計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。如經(jīng)理人員和財(cái)務(wù)人員已經(jīng)同意開(kāi)支的費(fèi)用項(xiàng)目，會(huì)計(jì)人員只要如實(shí)反映即可。因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)督是建立在會(huì)計(jì)人員受多方之托基礎(chǔ)上的，為了保證會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效，必須在法律上給予會(huì)計(jì)人員賬權(quán)保證，在賬權(quán)有保障的基礎(chǔ)上，如果會(huì)計(jì)人員與經(jīng)理人員串通制造虛假會(huì)計(jì)信息，則會(huì)計(jì)人員喪失工作資格，應(yīng)當(dāng)受到制裁。加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效辦法就是，如果經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中喪失原則，串通舞弊，兩者都會(huì)受到嚴(yán)厲制裁。如果經(jīng)理人員通過(guò)種種手段剝奪會(huì)計(jì)人員的賬權(quán)，他們將會(huì)受到嚴(yán)懲。如果會(huì)計(jì)人員本身不進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)監(jiān)督，也會(huì)失去工作資格。

　　財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督，從代理理論來(lái)看，是相互聯(lián)系相互補(bǔ)充的：如果沒(méi)有財(cái)務(wù)監(jiān)督，會(huì)計(jì)監(jiān)督就失去基礎(chǔ)；如果沒(méi)有會(huì)計(jì)監(jiān)督，財(cái)務(wù)監(jiān)督也會(huì)覺(jué)得失去了必要的手段，財(cái)務(wù)監(jiān)督的連續(xù)性、系統(tǒng)性就會(huì)顯得不足。

　　四、從代理人理論角度看財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督如何避免困境

　　有人從代理人理論角度出發(fā)，得出會(huì)計(jì)人員是經(jīng)理人員的代理人的說(shuō)法，因此會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)應(yīng)當(dāng)站在經(jīng)理人員一邊，應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督也就是代表經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行全面監(jiān)督。這既不符合會(huì)計(jì)的歷史事實(shí)，也不符合會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。如果會(huì)計(jì)人員僅僅是經(jīng)理人員的代理人，而不是投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾的代理人，則會(huì)計(jì)的作用將受到很大限制，其局限性將是非常顯著的，會(huì)計(jì)人員往往難以提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息給相關(guān)各方，這樣，會(huì)計(jì)工作也就失去了其固有的社會(huì)價(jià)值。外界也必須付出極高的代價(jià)對(duì)經(jīng)理人員及會(huì)計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而這種制度設(shè)計(jì)本身已經(jīng)證明是低效的，而且越來(lái)越引起投資者、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿。

　　從我國(guó)目前財(cái)會(huì)人員委派制的試點(diǎn)情況可以看出代理人理論已經(jīng)起到了理論上的指導(dǎo)作用。許多地區(qū)已經(jīng)實(shí)行了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員委派制，對(duì)加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算內(nèi)、外資金管理，節(jié)約開(kāi)支，保證預(yù)算內(nèi)、外資金及時(shí)、足額入庫(kù)起到了很好的監(jiān)督保證作用。對(duì)國(guó)有大型企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制，對(duì)于強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)管理，防止國(guó)有資產(chǎn)流失，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，健全企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制也起到了很大的作用。對(duì)國(guó)有中小型企業(yè)是否實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制，各地看法、認(rèn)識(shí)尚不統(tǒng)一，但有一點(diǎn)必須明確，既然有國(guó)有企業(yè)，國(guó)家政策部門作為所有者的代表，有權(quán)對(duì)企業(yè)委派財(cái)務(wù)人員和會(huì)計(jì)人員。這些財(cái)會(huì)人員可以一身二任，既履行委托人的財(cái)務(wù)監(jiān)督，又履行廣泛的會(huì)計(jì)監(jiān)督。當(dāng)然他們也是經(jīng)理人員的代理人，廣泛參與企業(yè)的財(cái)會(huì)管理工作，為經(jīng)理人員提供財(cái)會(huì)信息，出謀劃策。但對(duì)于他們的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)監(jiān)督的職責(zé)必須明確。對(duì)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級(jí)單位實(shí)行會(huì)計(jì)人員統(tǒng)管，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，規(guī)范了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的管理，促進(jìn)了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和黨風(fēng)廉政建設(shè)。大量事實(shí)說(shuō)明，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)監(jiān)督作為代理人理論的具體運(yùn)用，只要方法、措施得當(dāng)，效果還是很顯著的，值得認(rèn)真研究總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使之上升到法律、規(guī)范的層次上去具體運(yùn)作。

　　建立現(xiàn)代企業(yè)制度，進(jìn)一步搞活企業(yè)，提高經(jīng)濟(jì)效益將是我國(guó)一項(xiàng)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略目標(biāo)，必須在深入、全面、正確運(yùn)用代理人理論的基礎(chǔ)上，才有可能避免財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督陷入新的困境。有效地設(shè)計(jì)委托人代理制下企業(yè)經(jīng)理人員的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，值得深入研究，否則就會(huì)陷入一放就亂，一收就死的怪圈；財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督也會(huì)出現(xiàn)忽冷忽熱，運(yùn)行不規(guī)范的現(xiàn)象。經(jīng)理人員、財(cái)務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員都是企業(yè)的代理人，他們往往并不是企業(yè)的所有者，如何在制度設(shè)計(jì)上明確他們的職責(zé)和權(quán)限？如何對(duì)他們進(jìn)行有效的激勵(lì)與約束？如何讓他們之間既相互約束，又相互配合地進(jìn)行工作？如何避免他們合謀欺騙投資者、債權(quán)人、政府及社會(huì)公眾？需要在制度設(shè)計(jì)上多下功夫。

　　如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)的有效財(cái)務(wù)監(jiān)督需要引起特別重視。西方國(guó)家在這方面有很多經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，有的股東大會(huì)成了形式上的權(quán)力機(jī)構(gòu)，喪失了對(duì)董事會(huì)的約束與激勵(lì)功能。應(yīng)當(dāng)避免股東大會(huì)形式化傾向，發(fā)揮股東大會(huì)對(duì)董事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督功能，這是企業(yè)內(nèi)部最高層次的財(cái)務(wù)監(jiān)督，如果出了問(wèn)題，投資者的利益就無(wú)法得到保證，委托代理關(guān)系就會(huì)出現(xiàn)混亂。

　　如何實(shí)現(xiàn)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理人員的財(cái)務(wù)監(jiān)督，是企業(yè)日常財(cái)務(wù)監(jiān)督中最為重要的環(huán)節(jié)。因?yàn)槎聲?huì)成員許多人本身就是公司股東，而經(jīng)理人員是受董事會(huì)之托的重要經(jīng)營(yíng)管理人員，他們的各種上行為，特別是財(cái)務(wù)行為的好壞，將直接影響董事會(huì)和廣大股東的利益；如果對(duì)他們的財(cái)務(wù)監(jiān)督一旦失靈，經(jīng)理人員侵犯投資者權(quán)益的事將會(huì)頻繁發(fā)生，如經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)、外部性、免費(fèi)搭車、尋租活動(dòng)就是一種普遍的客觀存在。

　　在現(xiàn)代企業(yè)中建立高效的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制需要重新加以設(shè)計(jì)。因?yàn)檫@一體制的設(shè)計(jì)不僅僅是投資者的事情，更不是經(jīng)理人員單方面的需要，而是整個(gè)社會(huì)的事情，關(guān)系到各方面的利益。新會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的設(shè)計(jì)應(yīng)注意處理好以下幾個(gè)關(guān)系：

　　1、處理好股東大會(huì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系；

　　2、處理好董事會(huì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系；

　　3、處理好國(guó)家政府機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系；

　　4、處理好經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系；

　　5、處理好企業(yè)債權(quán)人與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系；

　　6、處理好企業(yè)職工與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系。

　　為了強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)監(jiān)督和會(huì)計(jì)監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的作用，避免監(jiān)事會(huì)制度的名存實(shí)亡。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化監(jiān)事的獨(dú)立性，樹(shù)立監(jiān)事會(huì)的權(quán)益，進(jìn)一步充實(shí)、完整監(jiān)事會(huì)的治理機(jī)能。