摘要：分析了手工會計信息系統(tǒng)與電算化會計信息系統(tǒng)中會計業(yè)務執(zhí)行主體的演變，闡述了由手工到電算化環(huán)境下會計系統(tǒng)內部控制問題的特點變化。提出會計業(yè)務執(zhí)行主體是我們認識和設計會計信息系統(tǒng)內部控制體系主線的觀點。

　　關鍵詞：會計信息系統(tǒng)：內部控制：會計業(yè)務執(zhí)行主體

　　一、會計信息系統(tǒng)內部控制

　　會計信息系統(tǒng)內部控制指的是由于會計工作組織或業(yè)務實施等方面的原因，所導致的會計信息失真、不合理、不合法等一系列方面的控制問題。各級管理部門為了保護國家和企業(yè)的財產完整與安全，確保會計及其他數據的可靠，保證國家及企業(yè)所制訂各項方針政策的貫徹與執(zhí)行，以及查錯防弊加強管理等為提高經濟效益所采取的一切制度、方針措施和管理程序，均屬于會計內部控制的范疇。

　　任何一家企業(yè)、事業(yè)單位或其他經濟組織，不論其規(guī)模大小和業(yè)務性質，也不論其采取何種會計工作組織程序和信息處理方式，在其會計業(yè)務處理系統(tǒng)中，總是不同程度、不同方面地存在著一定的系統(tǒng)內部控制問題。企業(yè)的會計信息系統(tǒng)內部控制問題是企業(yè)整個管理體系中不可分割的重要組成部分。

　　從傳統(tǒng)的手工會計到會計電算化系統(tǒng)，系統(tǒng)內部控制的基本要求和目標沒有變，會計核算的復式記賬和借貸平衡的基本原理和方法沒有變，但由于會計信息處理方式和方法的計算機自動化，使得會計業(yè)務處理程序和工作組織發(fā)生了質的變化，由此引發(fā)會計信息系統(tǒng)內部控制體系也出現了一些新的特點和變化。探討和研究這些特點的演變，有助于我們建立科學嚴密的電算化會計信息系統(tǒng)內部控制體系。

　　二、手工環(huán)境下會計系統(tǒng)內部控制的特點

　　任何一種會計信息系統(tǒng)，其系統(tǒng)的問題風險主要產生于會計業(yè)務的執(zhí)行主體上，因而系統(tǒng)內部控制措施的制訂與實施，也應該圍繞這一主體。手工條件下，人是所有會計業(yè)務組織和執(zhí)行的主要因素。所以以人為控制實施主體，是分析理解手工會計信息系統(tǒng)內部控制特點的關鍵。

　　1、從會計工作的組織機制上來認識

　　在手工條件下，會計工作的組織形式是以經濟業(yè)務性質來劃分不同的核算職能組。內部控制建立的基本原則是職權、不相容職務相分離的原則，在這一原則的基礎上，企業(yè)建立各種會計崗位與機構，制訂各級財務制度與職責。不同的人員嚴格限制在各自特定的業(yè)務領域內，各級主管依制度實施嚴密監(jiān)督。通過核對記錄可以追溯任何一個環(huán)節(jié)所出現的問題。未經授權，任何人員都將難以瀏覽全部的會計資料。由此形成了手工條件下會計系統(tǒng)組織制度上的內部牽制網。

　　2、從會計業(yè)務處理程序上來認識

　　手工業(yè)務處理系統(tǒng)，賬、證、表的處理工作分屬于不同的會計人員完成。為了正確處理每筆會計業(yè)務，人們在手工業(yè)務處理程序的各個關鍵環(huán)節(jié)，設立了相應的稽核制度和審查制度，如賬賬核對、賬證核對、賬表核對、賬實核對，以及各級主管審查、簽字、蓋章等制度和措施。這些制度和措施的建立，一定程度上保證了會計資料的正確性和一致性，也保證了各項經濟業(yè)務的合理性和合法性，體現了在手工條件下業(yè)務處理程序內部控制的特點。

　　從以上分析可以看出，手工會計信息系統(tǒng)中內部控制制度的實施主體都是圍繞著人的因素展開的。

　　三、電算化條件下會計信息系統(tǒng)內部控制的主要特點演變

　　會計信息系統(tǒng)電算化，將手工條件下的大部分會計核算工作，如記賬、算賬、過賬、對賬、計算產品成本、編制報表等，均集中在電子計算機中由會計軟件來完成。原來手工條件下的會計部門工作基本上演變?yōu)橹回撠煂υ紨祿氖占?、生成、審批、編碼和信息處理結果的分析和保管方面。

　　依上圖可以看出，電算化條件下會計系統(tǒng)的內部控制問題有以下幾個方面的特點變化：

　　1、會計業(yè)務執(zhí)行主體的變化導致了內部控制實施主體的變化

　　在電算化條件下，盡管計算機不能取代全部人工條件下的所有會計工作，但是，關鍵的會計信息處理和業(yè)務核算工作已由會計電算化軟件集中代替。于是，會計工作的執(zhí)行主體演變?yōu)槿伺c電算化軟件兩個因素，且電算化軟件是主要的執(zhí)行因素。這種變化使得會計電算化系統(tǒng)中的內部控制實施主體也演變?yōu)槿伺c軟件兩個因素，且電算化軟件導致的系統(tǒng)問題風險將成為會計系統(tǒng)中內部控制的主要風險。

　　2、數據輸入操作不當問題是電算化條件下會計業(yè)務處理程序中最關鍵的內部控制問題

　　在電算化系統(tǒng)中，所有數據都源于憑證庫，當憑證輸入后，系統(tǒng)將自動進行多項業(yè)務處理。一旦輸入操作不當，將會引發(fā)日記賬、明細賬、總賬、乃至會計報表等一系列的錯誤。因而，數據輸入操作不當的問題控制將是整個會計電算化業(yè)務處理程序中最關鍵的控制環(huán)節(jié)。

　　3、電算化條件下數據與責任的高度集中衍生出一系列重要的內部控制問題

　　手工條件下，會計的多項業(yè)務資料，如憑證、日記賬、明細賬、總賬等均由不同的責任人分別記錄并保管。未經授權，任何人都難以瀏覽到全部的會計資料。而在會計電算化系統(tǒng)中，所有的會計信息均全部集中于計算機中，且由同一套電算化軟件執(zhí)行多項業(yè)務處理。在計算機網絡技術和數據庫技術所導致的計算機數據資料高度共享的條件下，如果沒有相應的內部控制措施，這種系統(tǒng)問題所導致的可怕后果是難以想象的。

　　另外，不同于手工條件下由多個業(yè)務崗位和多個責任人獨立操作所形成的明確責任分工情況，在電算化條件下，全部責任高度集中于同一電腦系統(tǒng)（或網絡系統(tǒng)），高度集中于同一電算化軟件系統(tǒng)。這種特點使系統(tǒng)數據和信息處理資料面臨被不留痕跡非法瀏覽、修改、拷貝乃至毀損的巨大系統(tǒng)問題風險。因而數據與責任高度集中的內部控制是電算化后會計系統(tǒng)面臨的一系列重要的內部控制問題。

　　4、電算化后會計資料存儲介質的變化導致了會計資料管理方面的一系列重要內部控制問題

　　會計信息處理方式的電算化，引發(fā)了會計信息存儲介質的一次革命。原來手工條件下的紙介質將由磁性存儲介質所代替。磁性存儲介質的主要特點是閱讀分析直觀性差、數據涂改不留痕跡、忌受潮、忌磁化、忌受熱和忌彎曲等，這些特點和要求使會計信息系統(tǒng)的資料保存也面臨了一系列新的風險問題。

　　另外，會計信息系統(tǒng)電算化還引發(fā)了其他一些系統(tǒng)問題風險的控制點，如系統(tǒng)的不當開發(fā)問題、軟件系統(tǒng)的計算機病毒入侵問題、未經授權的軟件調用和修改問題，以及軟件系統(tǒng)實施所引發(fā)的審計問題等。

　　從以上分析可以看出，會計電算化使系統(tǒng)內部控制體系出現了一系列新的特點變化，這些特點變化，均源于電算軟件這一新的會計業(yè)務執(zhí)行主體。它是我們認識和設計電算化會計信息系統(tǒng)內部控制體系的主線。