摘要：內(nèi)部控制是公司治理與管理中不容忽視的內(nèi)容，在實(shí)務(wù)中是被廣為關(guān)注和構(gòu)建的一項(xiàng)提高業(yè)務(wù)效率和質(zhì)量、防范工作錯(cuò)誤和弊端的制度或系統(tǒng)。分析內(nèi)部控制的內(nèi)涵及確定其目標(biāo)定位需要考慮價(jià)值鏈管理理論的影響。內(nèi)部控制體現(xiàn)價(jià)值鏈管理理論的基本內(nèi)涵，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化構(gòu)成內(nèi)部控制的目標(biāo)，內(nèi)部控制可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈整體增值。

　一、內(nèi)部控制體現(xiàn)價(jià)值鏈理論的基本內(nèi)涵

　　內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展與委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系及其所制度化的公司法人治理結(jié)構(gòu)有著密切關(guān)系，與價(jià)值和價(jià)值鏈管理理論有著不可分割的淵源。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行需要考慮價(jià)值鏈管理理論所形成的影響。

　　1.價(jià)值鏈管理理論

　　我們需要先分析價(jià)值與價(jià)值管理。從經(jīng)濟(jì)意義上講，價(jià)值具有效率的特征，即強(qiáng)調(diào)收益與投入之比，而且以貨幣作為計(jì)量參數(shù)。按照馬克思的價(jià)值理論，價(jià)值是凝結(jié)在商品中的無差別的人類勞動(dòng)。如把資金的概念引入，價(jià)值可以看成是資金的生成和增值，它所體現(xiàn)的是一種被物的外殼所掩蓋著的人與人之間的關(guān)系。

　　作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的企業(yè)有其價(jià)值涵義。企業(yè)價(jià)值內(nèi)涵有兩個(gè)層次：一是企業(yè)整體價(jià)值。企業(yè)整體價(jià)值使企業(yè)未來收益資本化，即現(xiàn)值化，企業(yè)整體價(jià)值增值是通過企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，是由長(zhǎng)期的企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)所決定的，或者說，是企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)結(jié)果的長(zhǎng)期表現(xiàn)。這一層次的企業(yè)價(jià)值是長(zhǎng)期與動(dòng)態(tài)概念。二是企業(yè)具體價(jià)值活動(dòng)。企業(yè)價(jià)值具體活動(dòng)是指企業(yè)的每一項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都形成一定價(jià)值，扣除各種成本后，各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)最終累計(jì)為企業(yè)價(jià)值的增值，它是一個(gè)靜態(tài)概念。

　　企業(yè)價(jià)值還有其具體表現(xiàn)形式：一種是企業(yè)外在價(jià)值，即企業(yè)外部投資者認(rèn)定企業(yè)的投資價(jià)值，對(duì)于上市公司而言就是股票市值；另一種是企業(yè)內(nèi)在價(jià)值，即企業(yè)自身所固有的功能價(jià)值，如生產(chǎn)特殊產(chǎn)品的技術(shù)與能力等。

　　價(jià)值管理是指企業(yè)以價(jià)值最大化為目標(biāo)，運(yùn)用價(jià)值理論，通過流程重組和在戰(zhàn)略層、管理控制層、作業(yè)層實(shí)施價(jià)值增值措施的一種綜合管理方法，是一種從價(jià)值視角看待企業(yè)管理的一種戰(zhàn)略意義的管理理念。這種視角和理念在不同企業(yè)具有不同的內(nèi)容和內(nèi)涵。

　　價(jià)值管理作為一種視角和理念有各種理論流派，其經(jīng)典理論有邁克爾。波特的價(jià)值鏈（value chain）管理理論，詹姆斯。邁天的價(jià)值流（value flow）理論，湯姆?？破仗m的經(jīng)濟(jì)附加價(jià)值（EVA）理論等。我們認(rèn)為，價(jià)值鏈管理理論最具系統(tǒng)性與現(xiàn)實(shí)性，對(duì)我們所討論的內(nèi)部控制及其目標(biāo)有著極為重要的影響。

　　價(jià)值鏈管理理論是由美國(guó)哈佛商學(xué)院教授邁克爾。波特提出來的，它是一種確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及尋找競(jìng)爭(zhēng)方法以增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力的基本工具。進(jìn)一步講，每個(gè)企業(yè)都是產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷基本業(yè)務(wù)活動(dòng)以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種輔助業(yè)務(wù)活動(dòng)的綜合體，這些活動(dòng)都是一個(gè)相互聯(lián)系的價(jià)值鏈條，可以將其用價(jià)值鏈綜合地表示出來。

　　根據(jù)邁克爾。波特的分析，企業(yè)價(jià)值鏈管理理論具有以下特征：第一，價(jià)值鏈管理的基礎(chǔ)是價(jià)值。價(jià)值是買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品所支付的價(jià)格。根據(jù)上述分析，價(jià)值具有整體涵義和具體涵義、外在形式和內(nèi)在形式等特征。價(jià)值是企業(yè)一切活動(dòng)的核心，企業(yè)不僅謀求總收人最大與總成本最低，更要講究盈利最大化。價(jià)值鏈管理是以價(jià)值為基礎(chǔ)的企業(yè)綜合管理。第二，價(jià)值鏈由各種價(jià)值活動(dòng)所構(gòu)成。價(jià)值活動(dòng)是企業(yè)所從事的物質(zhì)和技術(shù)上的界限分明的各項(xiàng)活動(dòng)。從企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的主次關(guān)系角度分析，價(jià)值活動(dòng)有基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類。基本活動(dòng)包括五個(gè)方面，即內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場(chǎng)銷售和服務(wù)；輔助活動(dòng)包括四方面，即有采購(gòu)、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它們相互依存，形成價(jià)值鏈條。例如，采購(gòu)預(yù)先剪裁好的鋼板可以使生產(chǎn)工序簡(jiǎn)化和減少浪費(fèi)，技術(shù)開發(fā)將有利于市場(chǎng)銷售，有序的倉(cāng)儲(chǔ)與車輛調(diào)度等內(nèi)部后勤活動(dòng)有利于生產(chǎn)和銷售等。第三，不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期具有不同的價(jià)值鏈。雖在同一產(chǎn)業(yè)，但不同企業(yè)的價(jià)值鏈則不同，這反映了它們各自的歷史、戰(zhàn)略以及實(shí)施戰(zhàn)略途徑等方面的不同，同時(shí)也代表著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種潛在來源。企業(yè)的效率或者競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來自于價(jià)值活動(dòng)的有效組合，來自于“價(jià)值鏈”的優(yōu)化，也是企業(yè)不同于或者優(yōu)勢(shì)于其他廠商的特質(zhì)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)成功也產(chǎn)生于合理的“價(jià)值鏈”設(shè)計(jì)。同一個(gè)企業(yè)在不同發(fā)展時(shí)期的價(jià)值鏈表現(xiàn)也不同。這一方面表明企業(yè)的價(jià)值鏈具有動(dòng)態(tài)發(fā)展性，另一方面還說明企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也會(huì)不斷發(fā)展與變化。第四，運(yùn)用價(jià)值鏈管理可提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)有許多資源、能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如果把企業(yè)作為一個(gè)整體來考察，又無法識(shí)別這些競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這就必須把企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分解，通過考察這些活動(dòng)本身及其相互之間的關(guān)系來確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)有三個(gè)主要來源：一是價(jià)值活動(dòng)本身。它是構(gòu)筑競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基石。無論企業(yè)價(jià)值的基本活動(dòng)還是輔助活動(dòng)，對(duì)形成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)都具重要地位。因此，企業(yè)通過優(yōu)化各種價(jià)值活動(dòng)本身可增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另一方面，由于企業(yè)價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成價(jià)值鏈條，將其與其他企業(yè)對(duì)比，可從整體上發(fā)現(xiàn)自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣狀況，從而，有針對(duì)性地采取措施以增強(qiáng)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。二是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的聯(lián)系。價(jià)值鏈并不是某些獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的簡(jiǎn)單綜合，而是由相互依存的各種價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成的有機(jī)整體，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)往往來源于這一整體。如成本高昂的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、嚴(yán)格的材料規(guī)格、嚴(yán)密的工藝檢查等相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)會(huì)大大減少生產(chǎn)成本支出而使總成本下降，從而增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。三是企業(yè)間價(jià)值鏈的聯(lián)系。價(jià)值鏈不僅表現(xiàn)為同一企業(yè)內(nèi)部各種價(jià)值活動(dòng)的有機(jī)整體，還表現(xiàn)為與其他供應(yīng)商和買方等各方之間的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系。供應(yīng)商和買方等各方價(jià)值活動(dòng)內(nèi)容與方式會(huì)直接或間接地影響企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的內(nèi)容與形式。加強(qiáng)企業(yè)與供應(yīng)商和買方等外在有關(guān)方面的溝通與協(xié)調(diào)屬于價(jià)值鏈管理范疇，這一活動(dòng)無疑會(huì)增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　總之，價(jià)值鏈管理是一種將企業(yè)內(nèi)部及其與外部有關(guān)方面存在內(nèi)在聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)放在一個(gè)整體角度進(jìn)行分析，旨在增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的工具或方法。

　　2.內(nèi)部控制構(gòu)成價(jià)值鏈管理的具體形式

　　內(nèi)部控制經(jīng)歷了從制度到結(jié)構(gòu)再到框架等階段的演進(jìn)過程，每一階段都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)容。可以說，會(huì)計(jì)控制從管理的角度構(gòu)成會(huì)計(jì)管理的方式；從控制的角度，又構(gòu)成內(nèi)部控制的方式。會(huì)計(jì)控制作為一種內(nèi)部控制方式，從特定意義上構(gòu)成了價(jià)值鏈管理的一種具體形式。

　　目前我國(guó)要進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，實(shí)行經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，要求增加生產(chǎn)要素的產(chǎn)出能力，以較小的投入實(shí)現(xiàn)最大的產(chǎn)出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。這和價(jià)值鏈管理理論的內(nèi)涵是相一致的。強(qiáng)化會(huì)計(jì)控制是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段，即通過記錄反映、規(guī)劃控制、計(jì)算分析、監(jiān)督評(píng)價(jià)等方式，指導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)行為著眼于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。事前，要通過分析、比較、預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展前景，選擇最佳方案，確定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；事中，要以經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施適時(shí)控制，隨時(shí)反映經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，發(fā)現(xiàn)差異，分析問題，采取措施，及時(shí)糾正，保證經(jīng)營(yíng)行為按既定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行；事后，利用會(huì)計(jì)信息資料進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，指導(dǎo)未來。會(huì)計(jì)控制不僅是講求經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化實(shí)踐性活動(dòng)，而且是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)追究?jī)r(jià)值最大化、提高經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)踐性活動(dòng)，又是通過價(jià)值鏈管理的形式來進(jìn)行的。經(jīng)濟(jì)效益的數(shù)量表現(xiàn)實(shí)際上就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)的增值額。企業(yè)會(huì)計(jì)部門是企業(yè)價(jià)值鏈管理的主要承擔(dān)者和聚焦點(diǎn)，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理所需的價(jià)值信息是由企業(yè)會(huì)計(jì)部門提供的，宏觀經(jīng)濟(jì)中的價(jià)值鏈管理也主要是通過企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)施加影響的。可見，會(huì)計(jì)部門是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理的核心部門，會(huì)計(jì)控制是價(jià)值鏈管理的重要手段和措施。

　　3.價(jià)值鏈管理活動(dòng)又構(gòu)成內(nèi)部控制的特定對(duì)象

　　價(jià)值鏈管理活動(dòng)與內(nèi)部控制的對(duì)象之間有著密切關(guān)系，價(jià)值鏈管理活動(dòng)構(gòu)成內(nèi)部控制的特定對(duì)象?？梢詮募s束與激勵(lì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的角度對(duì)其進(jìn)行分析。

　　內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)是約束與激勵(lì)，而約束與激勵(lì)的客體是接受約束和激勵(lì)的對(duì)象，這一對(duì)象既包括行為者，也包括行為者所實(shí)施的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　從業(yè)務(wù)活動(dòng)角度看，內(nèi)部控制的對(duì)象其實(shí)就是價(jià)值活動(dòng)及增值過程。

　　會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要方式之一，會(huì)計(jì)控制屬于會(huì)計(jì)管理的重要內(nèi)容。早在上世紀(jì)80年代初期，“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的創(chuàng)始人閻達(dá)五教授就曾專門撰文指出 “把會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容抽象為價(jià)值運(yùn)動(dòng)是可行的”。隨后，又與楊紀(jì)琬教授一起論述了“會(huì)計(jì)工作是一種重要的價(jià)值管理工作”，而“價(jià)值管理就是對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理”，并進(jìn)一步提出了“講求經(jīng)濟(jì)效益離不開價(jià)值管理，加強(qiáng)價(jià)值管理必須做好會(huì)計(jì)工作；建設(shè)和發(fā)展會(huì)計(jì)科學(xué)，必須以價(jià)值運(yùn)動(dòng)的理論與實(shí)踐為基礎(chǔ)”的論斷，為會(huì)計(jì)理論研究的開拓創(chuàng)新指明了方向。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)與和會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展與變化，閻達(dá)五教授又倡導(dǎo)并率先研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)，認(rèn)為“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是指對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系變化所進(jìn)行的管理，具體可表述為通過收集、加工、存貯、提供以及利用價(jià)值信息，對(duì)企業(yè)的價(jià)值鏈或價(jià)值流進(jìn)行規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)，以保證其合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)實(shí)現(xiàn)最大化價(jià)值增值的一種管理活動(dòng)?！焙且?，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)是利用會(huì)計(jì)的特有功能與方法為企業(yè)價(jià)值增值的最大化服務(wù)，對(duì)象是價(jià)值信息的流動(dòng)及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，或通過會(huì)計(jì)所進(jìn)行的價(jià)值鏈管理活動(dòng)。圍繞強(qiáng)化價(jià)值鏈管理這一主線，可以分別按照空間、時(shí)間兩個(gè)維度來設(shè)計(jì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)體系。從空間上講，沿著企業(yè)價(jià)值鏈分別向客戶和供應(yīng)商兩端延伸并擴(kuò)大會(huì)計(jì)管理視野，將勞動(dòng)、資本、技術(shù)和管理等多種生產(chǎn)要素都納入會(huì)計(jì)核算和控制的范圍；從時(shí)間上講，則以應(yīng)用信息技術(shù)開展實(shí)時(shí)控制為核心，以控制過程的時(shí)間序列為依據(jù)，分別以事前控制的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中控制的實(shí)時(shí)控制和事后控制的分析考評(píng)為內(nèi)容廣泛開展全方位、全過程的會(huì)計(jì)控制。

　　價(jià)值鏈會(huì)計(jì)把分析的視野從單一的核心企業(yè)擴(kuò)展到企業(yè)價(jià)值鏈聯(lián)盟，把會(huì)計(jì)控制的范圍擴(kuò)大到參與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的全部生產(chǎn)要素上。這樣，會(huì)計(jì)控制作為內(nèi)部控制的重要方式之一就將價(jià)值鏈管理活動(dòng)納入內(nèi)部控制的對(duì)象或范圍之內(nèi)。

　　二、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化構(gòu)成內(nèi)部控制的目標(biāo)

　　內(nèi)部控制目標(biāo)是指通過內(nèi)部控制約束與激勵(lì)功能作用的發(fā)揮所要達(dá)到的目的。只有目標(biāo)定位明確了，相應(yīng)的內(nèi)部控制內(nèi)容范圍與控制方式才能確定。任何組織的控制目標(biāo)，總是和其管理目標(biāo)相一致的，它是管理目標(biāo)的具體化；而任何單位的管理目標(biāo)，又總是和管理思想及經(jīng)營(yíng)方針密切相關(guān)，管理思想和經(jīng)營(yíng)方針既受經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，又受決策層的基本觀念影響。②現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)質(zhì)是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相分離后各種權(quán)利相互制約、相互依存的一種企業(yè)管理制度安排。在多元利益主體結(jié)構(gòu)中，不同利害關(guān)系者對(duì)企業(yè)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益要求及所承擔(dān)責(zé)任的不同，實(shí)施內(nèi)部控制的目的也不同。從內(nèi)部控制理論的演變過程和現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)特點(diǎn)看，內(nèi)部控制目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)各相關(guān)利益主體價(jià)值的最大化，這是基于價(jià)值鏈管理理論的內(nèi)部控制目標(biāo)定位。

　　企業(yè)是一個(gè)整體概念，從利益角度分析，包括所有者、經(jīng)營(yíng)管理者及有關(guān)方面。價(jià)值鏈管理理論可以協(xié)調(diào)他們之間的利益關(guān)系。

　　所有者與經(jīng)營(yíng)管理者等各方有著特定的利益關(guān)系。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)，委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也是一種契約，不過，由于其所涉及內(nèi)容的復(fù)雜性，這種契約不可能是覆蓋所有內(nèi)容。因此，委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也是一種不完全契約。在這種契約下，委托人授予受托人較大的決策權(quán)，而委托人難以完全監(jiān)視和控制受托人的業(yè)務(wù)活動(dòng)與行為。委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系在給委托人帶來利益的同時(shí)，也給委托人帶來許多不利因素，如信息不對(duì)稱、效用函數(shù)不一致、道德風(fēng)險(xiǎn)、代理成本等。委托人與受托人都是理性的最大效用的追求者，委托人如何通過激勵(lì)與約束機(jī)制促使受托人的行為以最大限度地增加自己的效益，這是委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的核心問題。在委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中，委托人與受托人都是為實(shí)現(xiàn)各自的利益目標(biāo)來行動(dòng)的。受托人在實(shí)現(xiàn)自身的利益目標(biāo)時(shí)還要處理與其他諸多方面的利益關(guān)系，如與客戶的關(guān)系等。

　　委托者為了防止受托人利用授權(quán)從事有損于自己利益的活動(dòng)與行為，則需要通過設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制來給受托人以必要的激勵(lì)與約束， 使受托人為實(shí)現(xiàn)委托人的利益而努力工作。這樣，看起來好象通過受托人的最大努力僅使所有者得到了最大化利益，但事實(shí)上，受托人也達(dá)到了自身利益最大化的目的。這是委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系協(xié)調(diào)的結(jié)果。如果受托者懈怠工作以至舞弊使所有者利益受損，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益角度分析，受托者最終也要受到利益上的影響甚至是致命的結(jié)果，如降低薪金、減少待遇以至遭解聘等。所以，完善的委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下的所有者與經(jīng)營(yíng)管理者的關(guān)系是相互影響與促進(jìn)的，是榮辱與共的，而不是此消彼長(zhǎng)的。在經(jīng)營(yíng)管理者內(nèi)部以及經(jīng)營(yíng)管理者與所有者外其他方也存在利益協(xié)調(diào)關(guān)系。內(nèi)部控制目標(biāo)就是要使得這種利益關(guān)系得到最好協(xié)調(diào)。價(jià)值鏈管理理論在界定與設(shè)計(jì)內(nèi)部控制目標(biāo)中有其特殊的基礎(chǔ)作用。

　　價(jià)值鏈管理理論可以協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系。價(jià)值鏈管理理論把企業(yè)作為一個(gè)整體來考察和進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，在這一過程中，須將企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分解，通過考察這些活動(dòng)本身及其相互之間的關(guān)系來確定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。每一個(gè)企業(yè)都是用來進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、儲(chǔ)存以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的綜合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈表示出來。這種“鏈條”概念將企業(yè)在價(jià)值上內(nèi)部與外部、整體與個(gè)體、總部與分部、各種業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)等互動(dòng)關(guān)系清晰地勾畫出來。在這種互動(dòng)關(guān)系中，包含了所有者與經(jīng)營(yíng)管理者之間的委托受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。從價(jià)值鏈管理理論角度分析，資本或財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者盡管根本利益一致，但在具體利益上是不同甚至是矛盾的。協(xié)調(diào)二者的具體利益關(guān)系是價(jià)值鏈管理理論需要在此方面解決的問題。

　　三、內(nèi)部控制可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈整體增值

　　我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范中所體現(xiàn)的內(nèi)部控制目標(biāo)是保證會(huì)計(jì)資料的合法完整，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整以及確保法規(guī)制度的貫徹執(zhí)行。這種目標(biāo)定位雖有較強(qiáng)的針對(duì)性，但缺乏應(yīng)有的層次。如果把內(nèi)部控制目標(biāo)定位于實(shí)現(xiàn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者利益各自最大化，則這種高度可以得到一定程度的體現(xiàn)。③價(jià)值鏈管理理論應(yīng)作為一種確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及尋找競(jìng)爭(zhēng)方法以增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力的基本工具，可以為內(nèi)部控制目標(biāo)定位提供全新的研究思路。

　　內(nèi)部控制由若干具體政策、制度和程序方法所組成，是為實(shí)現(xiàn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者利益最大化目標(biāo)而設(shè)計(jì)的。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者關(guān)心如何全面履行其受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。上已述及，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層包括經(jīng)營(yíng)過程的各個(gè)層次，從董事長(zhǎng)到總經(jīng)理，從總經(jīng)理到部門經(jīng)理，再?gòu)牟块T經(jīng)理到車間主任，直到班組長(zhǎng)。經(jīng)營(yíng)管理的具體職責(zé)由上級(jí)管理人員授予下屬各級(jí)履行。內(nèi)部控制滲透于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面，只要企業(yè)存在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)或環(huán)節(jié)，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。企業(yè)只有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制制度，才能保證各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理層授予下屬各級(jí)的職責(zé)得到正確履行。如果經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)存在失控，即內(nèi)部控制失效，就會(huì)影響經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。④

　　企業(yè)價(jià)值鏈管理目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)在整體上的價(jià)值增值。根據(jù)價(jià)值鏈管理理論，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過程中除存在物流、信息流和資金流外，還有更為受關(guān)注的增值流。美國(guó)作業(yè)成本科技公司在有關(guān)規(guī)章制度中指出，價(jià)值鏈的組成部分必須是增值活動(dòng)。從根本上講，客戶購(gòu)買的是商品或服務(wù)所帶來的價(jià)值，各種物品從采購(gòu)、制造到銷售，是一個(gè)不斷增加其市場(chǎng)價(jià)值或附加價(jià)值的過程。價(jià)值鏈上每一環(huán)節(jié)增值與否、增值多少都會(huì)影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。所以，要增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，就要消除一切無效勞動(dòng)，使價(jià)值鏈上每一業(yè)務(wù)內(nèi)容或環(huán)節(jié)都做到價(jià)值增值，這是價(jià)值鏈管理的根本要求。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的綜合表現(xiàn)形式，可以采取程序控制、目標(biāo)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、技術(shù)控制等方式，它是由控制主體根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的已不局限于傳統(tǒng)的查弊和糾錯(cuò)，而是涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，成為公司法人治理結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，這與企業(yè)組織形式的演化及公司法人治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展相一致。內(nèi)部控制的建立健全有利于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有利于將企業(yè)與各客戶等整合成企業(yè)聯(lián)盟，組成了一個(gè)動(dòng)態(tài)的、虛擬的網(wǎng)絡(luò)，在整個(gè)價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)最合理的增值，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈的最大增值。

　　內(nèi)部控制約束與激勵(lì)功能作用的有效發(fā)揮有利于價(jià)值鏈各方或各環(huán)節(jié)的協(xié)作或協(xié)調(diào)。價(jià)值鏈?zhǔn)怯啥鄠€(gè)企業(yè)所組成的企業(yè)聯(lián)盟，鏈上任何一個(gè)企業(yè)的決策過程與結(jié)果都會(huì)影響其他企業(yè)的決策過程與結(jié)果，每個(gè)企業(yè)的采購(gòu)計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃和庫(kù)存計(jì)劃控制等不但要考慮本身業(yè)務(wù)流程和所擁有的資源，更要從價(jià)值鏈整體出發(fā)，進(jìn)行全面優(yōu)化和控制。因此，要實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整體增值，則需要價(jià)值鏈上各方能夠消除企業(yè)界限，實(shí)現(xiàn)協(xié)同工作。在著眼于單個(gè)企業(yè)利益的舊管理模式下，在核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商之間起作用的是贏與輸觀念，雙方都想從對(duì)方索取更多的利益。而基于價(jià)值鏈管理理論的內(nèi)部控制可以使核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)向伙伴型，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)從單贏走向雙贏，并最終實(shí)現(xiàn)多贏。

　　內(nèi)部控制體系是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)業(yè)務(wù)部門或環(huán)節(jié)，對(duì)其予以健全與完善可實(shí)現(xiàn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者雙方利益最大化，亦即企業(yè)價(jià)值鏈整體增值的最終目標(biāo)。

　　內(nèi)部控制的建立健全有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，而價(jià)值增值也可促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的進(jìn)一步健全與完善。首先，價(jià)值鏈管理過程可以加強(qiáng)分銷渠道的協(xié)同和管理， 加強(qiáng)價(jià)格控制，減少應(yīng)收款額，提高資金周轉(zhuǎn)率；其次，價(jià)值增值還可以體現(xiàn)為控制分銷渠道與營(yíng)運(yùn)成本，降低企業(yè)分銷成本等，從而增強(qiáng)內(nèi)部控制約束與激勵(lì)的功能；第三，價(jià)值鏈管理可以通過全面采集、分析物流和商流環(huán)節(jié)所有信息，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策，降低工作量、提升工作效率、提高信息有效性，從而對(duì)內(nèi)部控制的建立健全與功能作用的發(fā)揮形成積極影響。

　　注釋：

　?、匍愡_(dá)五：《關(guān)于構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的一些思考》《國(guó)際財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2003年第1期。

　　②王曙光：《淺談中小企業(yè)內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》，《軟科學(xué)》，2002年第5期。

　?、蹢罾蚱?、譚燕：《關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的思考》，《中國(guó)農(nóng)墾經(jīng)濟(jì)》，2002年第5期。

　?、芎鴤ィ骸冬F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與完善》，《河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》，2002年第4期。

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