「摘 要」 本文比較全面地論證了內部會計控制規(guī)范的建立基礎問題。文中表達的基本觀念是：強化內部會計控制的思想基礎是內部控制觀念的逐步拓展與對內部會計控制工作管理方位的全面認識；實施內部會計控制的行為基礎是制定科學完善的內部會計控制規(guī)范；形成內部會計控制規(guī)范的法律基礎是適應國家相關經濟法規(guī)的基本要求；內部會計控制規(guī)范運行的基礎是不斷優(yōu)化會計管理環(huán)境。

　　「關鍵詞」 內部會計控制規(guī)范 思想基礎 行為基礎 法律基礎 運行基礎

　　2001年度在中國股票市場所發(fā)生的“銀廣廈”等一系列令人震驚的舞弊事件以及2001年底在美國發(fā)生的安然事件，為我國現階段的會計工作敲響了警鐘。不同領域里的專家學者在對其形成原因進行分析和研究時均從多個角度涉及到了會計與審計問題，而內部會計控制制度的不盡完善則是一個相對直接的原因。為了規(guī)范現階段我國不同單位的內部會計控制行為，在去年年初，財政部就正式發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范―基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范―貨幣資金（試行）》（財政部，2001），并要求從發(fā)布之日起在國家機關、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其它經濟組織內運用，這是中華人民共和國成立52年來首次以專項法規(guī)的方式所發(fā)布的專門涉及內部控制的規(guī)范性文件，因此，它是我國重視并加強單位內部控制制度建設工作的一個重要里程碑（劉玉廷，2001）。2001年12月，財政部又發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范―采購與付款（試行）》、《內部會計控制規(guī)范―銷售與收款（試行）》和《內部會計控制規(guī)范―工程項目（試行）》三個征求意見稿，并計劃于按期正式頒布。它們的發(fā)布，不僅標志著我國的會計規(guī)范體系日臻完善，而且意味著我國的內部控制工作也將逐漸地駛入與中國加入WTO這一大環(huán)境相互適應的快車道。可以預料，隨著它們的逐步實施，也將為改變我國現階段由于單位內部控制機制不健全而導致的會計監(jiān)督名存實亡、會計管理和控制日益弱化、惡性經濟犯罪案件愈演愈烈的現狀，從而為全面提升我國會計信息的質量而起到重要的作用。本文擬對內部會計控制規(guī)范建立的基礎問題作初步研究。

　　一、強化內部會計控制的思想基礎：內部控制觀念的逐步拓展與內部會計控制工作管理方位的全面認識

　　現代企業(yè)作為一個具有委托代理責任關系的利益集團，是一個具有嚴密的組織體系和嚴格的管理程序并按照規(guī)范化進行操作的社會法人。在現代公司治理結構下，要實現其企業(yè)價值最大化的基本目標，就必須建立一整套完善的內部控制制度， 通過其實施與運行來對經營行為和管理行為的合理性、合法性與有效性做出判斷，以加強內部的經營管理，提高經濟效益。單位內部的控制工作體現在生產經營活動的各個階段與擔負有不同管理任務的職能部門，可以具體化為諸如核準、授權、驗證、調節(jié)、復核營業(yè)績效、保障資產安全以及職務分工等多種方式和沒方法的有目的的活動。在單位內部控制工作中，內部會計控制工作是其一個重要的組成部分，可它卻是從內部控制工作中逐漸分化和獨立出來的一項專業(yè)性很強的工作。

　　內部控制概念產生于20世紀40年代之前，其最原始的內涵僅指內部牽制，后隨著社會經濟的發(fā)展及管理行為的細化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內部控制、內部會計控制與內部管理控制、內部控制結構以及結構體系優(yōu)化等問題（吳水澎，2001）。

　　早期的內部牽制主要是指以提供有效的組織和經營來防止錯誤和其他非法業(yè)務發(fā)生的業(yè)務流程設計。提出內部牽制實際上是基于以下兩個基本設想：一是二個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；二是兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或一個部門舞弊的可能性。內部牽制的工作基點就是以任何個人或部門都不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權力的方式進行組織上的責任分工，要求每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能來進行交叉檢查或交叉控制，以便使各項業(yè)務能完整正確地經過規(guī)定的處理程序。內部牽制按其功能執(zhí)行的對象及其方式可分為實物牽制、機械牽制、體制牽制和簿記牽制四類。即使是在現代內部控制理論中，內部牽制仍然占有重要的地位，它是有關組織機構控制和職務分離控制的基礎。

　　內部控制則包括組織機構的設計和企業(yè)內部采取的所有相互協(xié)調的方法和措施。這些方法和措施都是立足于保護企業(yè)的財產、檢查會計信息的準確性、提高經營效率和推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理政策這一基點之上。按照20世紀50年代美國會計理論界的解釋，內部控制可以劃分為會計控制和管理控制。前者包括組織規(guī)劃以及與管理當局進行經濟業(yè)務授權的決策過程有關的程序和記錄，這種授權是與完成該組織目標的職責直接有關的一種管理職能，它的方法和程序主要與經營效率和貫徹管理方針相配合，一般包括統(tǒng)計分析、時動研究（即工作節(jié)奏研究）、業(yè)績報告、員工培訓計劃和質量控制，因此通常只與財務記錄有間接關系，是建立經濟業(yè)務會計控制的起點；后者則主要包括組織規(guī)劃以及與保護財產安全和財務報表可靠性有關的程序和記錄，它涉及到人員素質控制、組織機構控制、業(yè)務處理程序控制、授權與批準制度、從事財務記錄和審核與從事經營或財產保管職務分離的控制、財產的實物控制、內部審計和會計記錄控制等。完整意義上的內部控制將內部牽制的觀念引入并延伸于經營管理的各個階段及各個環(huán)節(jié)，通過其事前防護、事中調節(jié)與控制、事后反饋三大管理環(huán)節(jié)不同功能的發(fā)揮，為保證業(yè)務活動的有效進行和資產的安全與完整，防止、發(fā)現和糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整，起到了重要的作用。

　　進入到20世紀80年代至90年代，隨著經營管理要求的不斷提高，內部控制的概念與所涉及范圍也就不斷地深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》中，首次以“內部控制結構”代替了單純的“內部控制”概念，指出企業(yè)的內部控制結構包括為提供取得企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。 并在該文告中，將內部控制的結構具體化為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個基本要素（朱榮恩，2001）。與前述單純的內部控制觀念相比較，這里出現了兩個方面的重大變化：一是將控制環(huán)境納入了內部控制范疇；二是將會計控制與管理控制統(tǒng)一以要素表述為內部控制，這是因為西方學術界在對會計控制與管理控制進行研究時，逐步發(fā)現這兩者往往是不可分割的，是相互關聯的。

　　20世紀90年代之后，會計理論界對內部控制的研究與實踐進入了一個以強調“內部控制―整體框架”為主導的新階段。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則公告第78號》（SAS78），將內部控制的定義為是由企業(yè)董事會、經理階層和其它員工實施的，為達到營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等相關目標而提供合理保證的過程，明確了其構成要素應當來源于管理階層經營企業(yè)的方式并與管理的過程相互結合。該準則將內部控制進一步地延伸為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個內容廣泛、相互關聯的要素之上。明確提出在這五種要素中，控制環(huán)境是其他控制成份的基礎，在規(guī)劃控制活動時，必須對企業(yè)可能面臨的風險有細致的了解和評估，而風險評估和控制活動必須借助企業(yè)內部信息有效的溝通，要保障內部控制的實施質量就必須實施有效的監(jiān)控。

　　從以上四個不同階段有關內部控制觀念的演進與逐漸拓展可以看出，盡管不同時期內部控制的內容與范圍有所變化，且具有不同的側重點，但保證會計信息準確可靠、保證資產安全完整和促進企業(yè)經濟效益不斷提高這三個方面是不可或缺的。這是因為，對于一個企業(yè)單位或者是一個事業(yè)單位來說，，所面臨的問題是一致的，即要達到管理目標，就必須實施有效的內部控制。但不論是從哪個角度上看，內部會計控制均是其實施內部管理一個重要的組成部分。因此，內部會計控制作為一種特殊的管理方式，它就尤如一個自動的預警和維護系統(tǒng)，它所具備的功能使其成為企業(yè)有效管理的工具，企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。與此同時，內部會計控制制度也如同一個推動器，它通過明確責任促使企業(yè)各職能部門和個人按照制度中的具體要求而努力地工作。恰當地運用內部會計控制，有利于減少疏忽、錯誤及違法、違規(guī)行為，有利于企業(yè)內公平競爭和激勵員工的進取心，促進企業(yè)健康發(fā)展。內部控制的健全程度，事關企業(yè)的經營成敗。健全的內部會計控制制度，有助于防止管理人員出現差錯，可以減少發(fā)生不合規(guī)現象的可能性。通過實施內部會計控制，可以促使單位內部各個職能部門和員工依據企業(yè)既定的方針、政策和計劃，協(xié)調一致地為實現企業(yè)的經營目標服務。隨著企業(yè)經營活動范圍的擴大，企業(yè)經營的范圍和規(guī)模也就變得非常復雜和廣闊，使得管理必須借助于大量的反映經濟活動的分析資料和報告，要保證這些信息的真實可靠性，企業(yè)內部會計控制范圍也需要逐漸擴大。西方國家實行內部控制的原因和其所取得在保護企業(yè)財產的安全性、提高會計信息的準確性、強化企業(yè)經營管理以及配合外部審計開展工作等方面的經驗，也正是我們當前進行現代企業(yè)制度改革所迫切需要達到的目標。所以，從我國的管理實際出發(fā)，認真研究企業(yè)內部會計控制制度，并通過借鑒和吸收國外現有先進經驗和合理做法，盡快建立符合中國特色的內部會計控制理論體系，具有深刻的現實意義。

　　二、實施內部會計控制的行為基礎：制定科學完善的內部會計控制規(guī)范

　　有效的內部控制是現代管理的基本要求，作為內部控制重要組成部分的內部會計控制，也就必須能夠充分體現這一基本要求。在社會主義市場經濟條件下，不同單位乃至于整個社會經濟運行秩序的維護，在很大程度上需要管理者根據真實有效的相關經濟信息來做決策。在我國現階段，會計信息是整個經濟信息的基礎性信息，因而，其準確程度將在很大程度上制約著其它經濟信息的效度，這并非危言聳聽，而是由會計信息所特有的全面、綜合、系統(tǒng)和連續(xù)四個基本特征所決定的。由單位內部會計部門所提供的會計信息是否真實、準確與有效，在很大程度上又取決于其內部會計控制制度的建立與健全程度。

　　內部會計控制的要求需要通過一定的方式來實現。在單位內部，內部會計控制工作是實施會計監(jiān)督工作的基本環(huán)節(jié)與基本手段。近年來，我國逐漸重視內部會計控制工作，相應制定了一系列規(guī)章制度來規(guī)范內部會計控制工作，同時，還通過加強在職會計人員培訓等措施，不斷提高廣大會計人員的基本業(yè)務技能，以此促進內部會計控制工作的改善和提高。隨著改革開放的深入和社會主義市場經濟的發(fā)展，許多單位已經充分地認識到內部會計控制工作的重要性，把內部會計控制工作與改善經營管理、建立現代企業(yè)制度等要求結合起來，通過采取積極措施改善和加強內部會計控制工作，使會計工作逐步規(guī)范，會計水平穩(wěn)步提高，也使會計工作在單位經營管理中發(fā)揮出越來越重要的作用。但應當看到的是，在內部會計控制工作中也還存在一些薄弱環(huán)節(jié)，其突出表現在：某些單位因內部管理制度松弛導致內部會計控制工作逐漸削弱、賬目混亂、財產不實和數據失真；某些單位因會計人員數量不足、素質不高而造成了記賬隨意、手續(xù)不清、差錯頻繁和會計資料嚴重散失；部分單位為了掩蓋真實的財務狀況和經營成果，任意偽造和變造虛假的會計憑證，導致會計賬簿和會計報表所提供的信息失真；部分會計人員違反會計職業(yè)道德，不認真行使會計監(jiān)督職權，參與違法違紀活動，甚至為違法違紀活動出謀劃策；等等。這些問題，不僅削弱了內部會計控制工作，影響了會計工作秩序的正常運行和會計職能作用的有效發(fā)揮，也在一定程度上對各單位的經營管理和整個國家市場經濟的運行秩序產生了極為嚴重的消極影響。存在上述問題，有的是單位不重視內部會計控制工作造成的，有的則是會計人員素質不高所造成的，有的是單位有意違紀所造成的，有的則是因為管理乏力、督促檢查不夠以及制度建設不規(guī)范和不完善等方面的原因綜合形成的。因此，必須針對內部會計控制工作中存在的問題及其原因，切實采取措施，通過制定相應的規(guī)范與強化內部會計控制工作。只有制定出嚴格的、具有可操作性的內部會計控制規(guī)范，督導不同性質的單位據此制定相應的符合單位自身經營管理特點的內部會計控制制度并積極組織實施，才可以對推動我國單位內部會計管理工作、加強會計監(jiān)督、防止違法亂紀行為的出現起到積極的直接作用。

　　在制定內部會計控制規(guī)范時，我們必須充分考慮的問題是，由于內部會計控制工作所涉及的內容非常廣泛，因此，內部會計控制規(guī)范就應當是一個體系。從結構上看，它可以分為兩個層次：第一層次是內部會計控制基本規(guī)范。它主要是就涉及內部會計控制的目標、原則、內容、方法、檢查、督導和實施等問題予以規(guī)范。第二層次是內部會計控制具體規(guī)范。它主要是對單位內部的各種具體會計工作進行規(guī)范。從內容上看，它可以從六個不同的角度來進行規(guī)范設計：第一，是具體經濟業(yè)務的內部會計控制規(guī)范，如工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、籌資、擔保、成本費用的發(fā)生與支付等；第二，是具體會計要素項目變動的內部會計控制規(guī)范，如貨幣資金、實物資產、證券資產、無形資產等；第三，是具體會計業(yè)務處理崗位的內部會計控制規(guī)范，如出納、記賬、報表、保管、經銷、采購、收款等；第四，是具體會計管理崗位和管理環(huán)節(jié)的內部會計控制規(guī)范，如授權、執(zhí)行、質檢、驗收、審核、付款等；第五，是會計業(yè)務處理手段的內部會計控制規(guī)范，如手工會計處理系統(tǒng)和電子數據處理會計系統(tǒng)等。通過制定不同的內部會計控制規(guī)范，形成一個相對完善的體系，才能對規(guī)范單位內部的會計控制工作起到重要的促進作用。

　　三、形成內部會計控制規(guī)范的法律基礎：適應國家有關經濟法規(guī)相應條款的基本要求

　?。ㄒ唬﹪也糠纸洕ㄒ?guī)的相關條款是建立內部會計控制規(guī)范的基本依據

　　內部會計控制規(guī)范作為一項基本的會計制度，其制定與出臺是建立在我國此前已經出臺的相關經濟法規(guī)中對加強內部會計控制工作的相關條款的基礎之上。由于不同時期我國經濟發(fā)展狀況與發(fā)展水平上的限制，人們對于內部會計控制重要認識程度上的差異以及不同經濟法規(guī)調整對象上的區(qū)別，盡管對建立內部會計控制規(guī)范的要求上也有差異，但從總體上看，對建立內部會計控制制度的基本要求上不僅是一致的，而且在要求上也是逐步遞進的。

　　1994年7月1日起開始實施的《中華人民共和國公司法》，作為規(guī)范在中華人民共和國境內從事企業(yè)經營活動的經濟法人經濟行為的根本大法，在其第一百七十四條、第一百七十五條和一百七十六條中相繼指出：“公司應當依照法律、行政法規(guī)和國務院財政主管部門的規(guī)定建立本公司的財務、會計制度。”“公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經審查驗證。”“公司應當按照公司章程規(guī)定的期限將財務會計報告送交各股東?！鄙鲜鰲l款是對建立企業(yè)內部會計控制制度所作的原則上的提示性規(guī)定。由于公司的財務報告要按規(guī)定提交給會計信息的使用者，因此其必須具備真實、有效的基本特征?！豆痉ā分幸蠼⒌呢攧諘嬛贫燃葢敯〞嫼怂阒贫?，也包括內部會計控制制度。

　　1999年10月31日修訂出臺并于2000年7月1日開始實施的《中華人民共和國會計法》，作為我國經濟發(fā)展新的歷史時期會計工作的根本大法，在第八條規(guī)定：“國家實行統(tǒng)一的會計制度?！钡诙邨l也規(guī)定：“各單位應當建立、健全單位內部會計監(jiān)督制度”，并對單位內部會計監(jiān)督工作提出了三條具體的要求。第五十條第二款明確規(guī)定，“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國家財政部門根據本法制定的關于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構、會計人員和會計管理工作的制度”。在此已經明確提出：國家統(tǒng)一會計制度的制定部門是國家財政部門；國家統(tǒng)一會計制度的制定依據是《中華人民共和國會計法》；國家統(tǒng)一的會計制度指的是廣義上的會計制度，它既包括會計核算制度，也包括會計監(jiān)督制度、會計機構設置制度和會計人員管理方面的制度，這就專門為制定并出臺內部會計控制規(guī)范提供了必要的法律依據。（徐景和等，1999）

　　其實，早在1996年6月17日由財政部（1999）發(fā)布的《會計基礎工作規(guī)范》中，就已經比較明確地提出了與建立完善的內部會計控制制度有關的問題。不僅在第四章中對“會計監(jiān)督”的要求、依據和內容進行了具體的描述，并且將與內部會計控制制度相關的技術性功能在第二章設置“會計機構”和配備“會計人員”的相應條款中得到具體的體現，還在第三章“會計核算”中在填制憑證、登記賬簿和編制財務報告的要求中予以具體化。在此基礎之上，還專設第五章來具體規(guī)范建立“內部會計管理制度”的內容與要求，并將內部會計管理制度的基本體系規(guī)范為內部會計管理體系、會計人員崗位責任制度、賬務處理程序制度、內部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計量驗收制度、財產清查制度、財務收支審批制度、成本核算制度和財務會計分析制度等十二個方面的具體內容。雖然在《會計工作規(guī)范》中并沒有明確提出內部會計控制制度這一提法，但從所涉及的內容上分析，已經為建立內部會計控制規(guī)范奠定了基礎。

　　2000年12月21日，中國證券會在其所發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第五條中對公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司實施內部控制制度問題也做出了相應的規(guī)定，不僅明確要求其應當建立健全內部控制制度，還要求在招股說明書正文中應當專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。此外，還要求上述單位應當委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式做出報告，隨招股說明書一并呈報中國證監(jiān)會。從這一點上看，內部會計控制規(guī)范的出臺已經具有了一定的運行基礎。

　　但是需要指出的是，在財政部于1995年12月15日發(fā)布的《會計改革改革與發(fā)展綱要》，作為用于指導我國“九五”期間乃至于21世紀初會計改革與發(fā)展的這一綱領性文件中，并沒有將建立內部會計控制制度的有關問題作為一項專門的工作予以列示，這恐怕不能僅僅地理解為只是一個疏忽。是否可以認為，將內部會計控制制度作為一項基本的會計規(guī)范予以發(fā)布實施，既是提高會計信息質量的一種客觀要求，也是我國現階段社會主義市場經濟運行機制順利推進到一定時期與發(fā)展到一定階段的必然結果。

　?。ǘ﹥炔繒嬁刂埔?guī)范的出臺進一步地完善了我國現階段會計規(guī)范體系的內容

　　目前，在我國會計理論與實務界，對會計規(guī)范體系的研究成果較多，并從不同的角度對其具體結構進行了分類與組合。比較一致的看法是，我國會計規(guī)范的內容按其適用范圍可以分為全國會計規(guī)范、部門會計規(guī)范、地區(qū)會計規(guī)范和基層單位會計規(guī)范四個層次，會計法規(guī)作為國家及有關權力機關所制定的各種規(guī)范性文件的總稱，一般具有會計法律、會計行政法規(guī)、會計地方法規(guī)和會計行政規(guī)章制度四種形式（于玉林，1997），或者認為其體系是由會計基本法、會計行政法規(guī)和會計規(guī)章三個層次所構成（孫錚，2000）。但需要指出的是，在此之前，我們所討論的會計規(guī)范體系，大多數是僅指與會計核算有關的會計規(guī)范，很少涉及到內部會計控制規(guī)范方面的問題。在新的《企業(yè)會計制度》和《內部會計控制規(guī)范》出臺以后，雖然不會對長期以來所形成的上述會計規(guī)范體系的框架產生影響，但從一定程度上豐富了我國現階段會計規(guī)范體系的內容，使其成為我國現行會計規(guī)范體系的一個重要組成部分?？梢灶A料，隨著我國內部會計控制規(guī)范的不斷發(fā)布與實施，我國的會計規(guī)范建設工作將會跨上一個新的臺階，從而使會計工作能夠在社會主義市場經濟運行機制不斷完善的過程中起到更加重要的作用。

　　四、內部會計控制規(guī)范的運行基礎：不斷優(yōu)化單位內外的會計管理環(huán)境

　?。ㄒ唬┰O置相對合理的單位內部管理組織機構，是運行內部會計控制規(guī)范的前提條件

　　制定切實可行的內部管理目標，是各單位的經營活動得以順利進行的基本要求，而設置較為完備的單位內部管理機構，加強單位內部經營活動各個環(huán)節(jié)的管理與控制，則是其生產經營活動目標得以實現的基本條件。在財政部所頒布的《內部會計控制規(guī)范》中，雖然將制定內部會計控制規(guī)范的基本目的描述為“為了促使各單位內部會計控制建設，加強內部會計監(jiān)督，社會主義市場經濟秩序”，但是由于內部會計控制規(guī)范是“單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”，這些方法、措施和程序的實施必須在單位內部的特殊管理環(huán)境中得以貫徹和運行，都必須得到單位內部相關部門的支持與配合，它不可能孤立地運行或存在。因此可以說，由于不同的內部管理組織機構設置模式，相應地會對不同單位管理機構的功能和職責予以不同的界定，也就必然會形成不同單位內部會計控制運行背景上的差異，從而必然會對內部會計控制規(guī)范的運行質量產生影響。因此，充分地考慮內部會計控制規(guī)范的基本要求來設置單位內部管理的組織機構，嚴格界定其基本的職責范疇，是內部會計控制規(guī)范運行并產生效果的前提條件。

　?。ǘ娀瘑挝粌炔抗芾砺毮懿块T之間的配合工作，是落實內部會計控制規(guī)范總體要求的必要保證

　　現代企業(yè)的經營活動及其管理工作是一系統(tǒng)，內部控制是企業(yè)經營內部經營管理過程的一個重要組成部分，但它是一個動態(tài)的永續(xù)過程，并不是一個階段性或者突擊性的工作。在單位內部的管理工作中，通過某種方式的突擊性措施，可能會使單位內部的管理狀況有所改觀，但缺乏規(guī)范性的規(guī)則來對相關管理活動加以約束，這種突擊性的工作措施的效果只能是暫時的或者是因管理者的嗜好而異的。鑒于內部控制的基本目標可以分為與營運有關、與財務報告有關和與法令的遵循性有關三個不同的層次，雖然內部會計控制在更大的程度上是與財務報告即會計信息的質量有關，但由于企業(yè)經營活動及其單位內部的會計工作不能孤立地存在，它需要不同部門的支持與配合，而且從某種意義主講，內部控制中涉及到的軟控制顯得更為重要。這些軟控制要素主要體現在：一是不同部門管理人員的人格力量，它包括領導者的素質、經營管理的理念和管理者的人格力量等因素；二是單位內部人力資源的開發(fā)程度，它包括管理政策中的激勵與制約機制的設計等；三是企業(yè)文化的氛圍，它包括CI設計和無形資產的開發(fā)與保護等；四是組織系統(tǒng)的結構設計，它包括不同機構職責的分派與督導機制等；五是信息系統(tǒng)的運行程序與設計，它包括良好的信息溝通與反饋系統(tǒng)等。這些軟控制內容中任何一個環(huán)節(jié)目標的實現，都需要不同管理職能部門的協(xié)調與配合，特別是在現代管理環(huán)境下，僅僅只只是依靠某個部門或者某個人員的工作來達到總體管理目標的情況已經不復存在。因此，內部會計控制規(guī)范的運行，離開了不同管理職能部門的配合與理解，必然會處于孤掌難鳴的狀態(tài)，是難以達到所設計的工作目標和工作效果的。

　?。ㄈ┲贫w系完善的單位內部會計控制制度，是分解內部會計控制規(guī)范基本目標的根本措施

　　若從實際運行的要求上分析，《內部會計控制規(guī)范》要落到實處，還必須要有具體的內部會計控制制度作為基礎。這是因為，財政部所發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范》也還只是一個基本的框架。不同的行業(yè)、不同的部門、不同的企業(yè)和事業(yè)單位，由于其經營活動對象的特殊性，經營活動目的的特殊性，因而在組織其自身的經營過程中就必然會有自身的特點，因此，必須根據《內部會計控制規(guī)范》的原則要求，制定適應行業(yè)、部門和單位自身特點的內部會計控制制度，以便把《內部會計控制規(guī)范》的要求落實到實處。有鑒于此，《內部會計控制規(guī)范》要求：“國務院有關部門可以根據有關法律法規(guī)和本規(guī)范，制定本部門或本系統(tǒng)的內部會計控制規(guī)定”；“各單位應當根據國家有關法律法規(guī)和本規(guī)范，結合部門或系統(tǒng)的內部會計控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務特點和管理要求的內部會計控制制度，并組織實施”。這一要求，既界定了從“規(guī)范”、“規(guī)定”到“制度”的制定權限問題，也是單位研究制定具體的內部會計控制制度的依據。

　　由于不同單位的經營活動特點千差萬別，因此，在制定具體內部會計控制制度的要求上可能會有較大的差異，但在國家有關法律法規(guī)的指導下，單位內部會計控制制度至少應當達到具有可靠的憑證制度、完整的簿記制度、嚴格的核對制度、科學的預算制度、定期的資產盤點制度、適時適用的監(jiān)督考核制度、合理的會計政策和規(guī)范的會計程序等不同方面的要求。有的同志認為，具體的單位內部會計控制制度的基本框架體系可以由原則性的財務會計制度、綜合性的管理制度、財務收支審批制度、財務機構和人員管理制度、成本費用管理制度等五個方面的內容所構成（趙強，2001）。但筆者認為，由于內部管理控制與內部會計控制內容上的不分性與相互影響和相互聯系的基本特征，因此，單位內部會計控制制度體系的確定上還是應當在考慮包括內部會計管理體系、會計人員崗位責任制度、賬務處理程序制度、內部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計量驗收制度、財產清查制度、財務收支審批制度、成本核算制度、財務會計分析制度和其它會計制度等內容的基本前提下，結合本單位的實際情況，充分考慮會計制度推行過程中成本與效益因素，做出實事求是的選擇。只有這樣，各單位制定出臺的內部會計控制制度才能做到既結合本單位的經營管理工作實際，又能基本滿足管理的需要。只有這樣，財政部所發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范》才有得到很好地貫徹實施并取得預期效果的基礎。

　?。ㄋ模┐_立全員性與全程性的內部會計控制質量意識，是實現內部會計控制規(guī)范既定目標的充分條件

　　制定了規(guī)范而且齊全的內部會計控制制度，只能說是為單位內部會計控制工作的全面開展以及保證會計信息質量的提高確定了一個考核的基本框架，但制度運行狀況的好壞以及所能夠起到的實際效果則在很大程度上依賴于執(zhí)行制度的部門和人員。如果說，公司治理結構、公司組織結構和管理人員素質是內部會計控制制度得以實施的三大重要因素，那么在三個因素中的重中之重則是管理人員的素質問題。這是因為，內部控制制度設計的前提是以其能夠得到全面貫徹實施為假定條件的，如果在執(zhí)行過程中，對所設計的內部控制制度的關鍵點以及控制方式進行人為的修正或者走樣，那么就會導致所設計的控制目標難以達到，嚴重的還有可能使內部控制制度形同虛設，使其它部門按照內部會計控制制度所實施的控制活動及至所形成的前期控制效果付諸東流。在實際工作中，盡管內部會計控制制度是以會計規(guī)范體系的重要組成部分出現在單位內部的規(guī)章制度體系之中，但它在實際執(zhí)行過程中所涉及到的絕不僅僅只是會計部門的人員，而是與單位內部絕大多數部門的人員發(fā)生聯系，與相當一部分部門的工作職責上要發(fā)生覆蓋與交叉，也就是說，每一個部門的每一個人員的工作都會或多或少地與具體實施內部會計控制制度的部門和人員發(fā)生關系，都個人都不同程度地負有確保內部會計控制制度能夠得到貫徹落實的直接或間接責任，而不能認為僅僅只是會計部門或者是內部審計部門的工作人員所應當承擔的責任。從這一基本認識出發(fā)，確立全員性、全程性的內部會計控制質量意識，使單位內部每一個人的每一環(huán)節(jié)工作效果都有意識地與內部會計控制制度的要求進行比較，并自覺地按內部會計控制制度的要求來修正自己的行為，只有這樣，才能為內部會計控制目標的實現并達到預期效果創(chuàng)造必要的運行條件。

　　（五）全方位提高我國現階段會計監(jiān)督的整體水平，是確保內部會計控制規(guī)范運行績效的重要方略

　　會計監(jiān)督既是會計的基本職能，也是我國現行經濟監(jiān)督體系的重要組成部分。在我國當前的經濟環(huán)境下，會計監(jiān)督體系由內部會計監(jiān)督、國家會計監(jiān)督和社會會計監(jiān)督三個部分所構成，三者缺一不可。國家會計監(jiān)督主要是指財政、審計、稅務等機關依照法律和國家有關規(guī)定對各單位進行的監(jiān)督，它是維護社會經濟秩序的重要手段和形式。社會會計監(jiān)督主要是指社會中介機構如會計師事務所中的注冊會計師接受委托對單位的經濟活動進行依法審計，并據實做出客觀評價的一種監(jiān)督形式。國家監(jiān)督和社會監(jiān)督都是從單位外部進行的，相對于單位內部會計監(jiān)督而言，它是一種外部監(jiān)督。由于國家監(jiān)督是依法對各單位進行強制性的行政監(jiān)督，社會監(jiān)督是以其特有的中介性和公正性所進行的監(jiān)督，上述兩種監(jiān)督形式及其結果得到法律認可，具有很強的權威性、公正性，因此國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的有效開展，可以有效地保證各單位的經濟活動依法有序地進行，并可彌補單位內部會計監(jiān)督存在的種種不足，或者說國家監(jiān)督和社會監(jiān)督是對單位內部會計監(jiān)督的一種再監(jiān)督。國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的加強，可以推動單位內部會計監(jiān)督的充分開展；單位內部會計監(jiān)督的有效進行，為國家監(jiān)督和社會監(jiān)督的進行提供了重要基礎。有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，不僅可以維護財經紀律和社會經濟秩序，對提高會計信息的質量、建立單位內部的會計工作秩序均可以起到重要的作用。需要指出的是，當前所出臺的內部會計控制規(guī)范所約定的內容，是單位內部會計監(jiān)督的重要組成部分，但并不是會計監(jiān)督的全部。因此，只有不同角度會計監(jiān)督的水平提高了，不同形式會計監(jiān)督的力度加大了，不同層次會計監(jiān)督的法制健全了，單位內部會計控制規(guī)范的順利運行才增加了效度上的必要保證。

　　參考文獻

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