「摘 要」 本文比較全面地論證了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的建立基礎(chǔ)問題。文中表達(dá)的基本觀念是：強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的思想基礎(chǔ)是內(nèi)部控制觀念的逐步拓展與對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作管理方位的全面認(rèn)識(shí)；實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的行為基礎(chǔ)是制定科學(xué)完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范；形成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的法律基礎(chǔ)是適應(yīng)國(guó)家相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的基本要求；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范運(yùn)行的基礎(chǔ)是不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)管理環(huán)境。

　　「關(guān)鍵詞」 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范 思想基礎(chǔ) 行為基礎(chǔ) 法律基礎(chǔ) 運(yùn)行基礎(chǔ)

　　2001年度在中國(guó)股票市場(chǎng)所發(fā)生的“銀廣廈”等一系列令人震驚的舞弊事件以及2001年底在美國(guó)發(fā)生的安然事件，為我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)工作敲響了警鐘。不同領(lǐng)域里的專家學(xué)者在對(duì)其形成原因進(jìn)行分析和研究時(shí)均從多個(gè)角度涉及到了會(huì)計(jì)與審計(jì)問題，而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的不盡完善則是一個(gè)相對(duì)直接的原因。為了規(guī)范現(xiàn)階段我國(guó)不同單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制行為，在去年年初，財(cái)政部就正式發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范―基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范―貨幣資金（試行）》（財(cái)政部，2001），并要求從發(fā)布之日起在國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其它經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)運(yùn)用，這是中華人民共和國(guó)成立52年來(lái)首次以專項(xiàng)法規(guī)的方式所發(fā)布的專門涉及內(nèi)部控制的規(guī)范性文件，因此，它是我國(guó)重視并加強(qiáng)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)工作的一個(gè)重要里程碑（劉玉廷，2001）。2001年12月，財(cái)政部又發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范―采購(gòu)與付款（試行）》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范―銷售與收款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范―工程項(xiàng)目（試行）》三個(gè)征求意見稿，并計(jì)劃于按期正式頒布。它們的發(fā)布，不僅標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系日臻完善，而且意味著我國(guó)的內(nèi)部控制工作也將逐漸地駛?cè)肱c中國(guó)加入WTO這一大環(huán)境相互適應(yīng)的快車道?？梢灶A(yù)料，隨著它們的逐步實(shí)施，也將為改變我國(guó)現(xiàn)階段由于單位內(nèi)部控制機(jī)制不健全而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)監(jiān)督名存實(shí)亡、會(huì)計(jì)管理和控制日益弱化、惡性經(jīng)濟(jì)犯罪案件愈演愈烈的現(xiàn)狀，從而為全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量而起到重要的作用。本文擬對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范建立的基礎(chǔ)問題作初步研究。

　　一、強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的思想基礎(chǔ)：內(nèi)部控制觀念的逐步拓展與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作管理方位的全面認(rèn)識(shí)

　　現(xiàn)代企業(yè)作為一個(gè)具有委托代理責(zé)任關(guān)系的利益集團(tuán)，是一個(gè)具有嚴(yán)密的組織體系和嚴(yán)格的管理程序并按照規(guī)范化進(jìn)行操作的社會(huì)法人。在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下，要實(shí)現(xiàn)其企業(yè)價(jià)值最大化的基本目標(biāo)，就必須建立一整套完善的內(nèi)部控制制度， 通過其實(shí)施與運(yùn)行來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)行為和管理行為的合理性、合法性與有效性做出判斷，以加強(qiáng)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。單位內(nèi)部的控制工作體現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)階段與擔(dān)負(fù)有不同管理任務(wù)的職能部門，可以具體化為諸如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全以及職務(wù)分工等多種方式和沒方法的有目的的活動(dòng)。在單位內(nèi)部控制工作中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作是其一個(gè)重要的組成部分，可它卻是從內(nèi)部控制工作中逐漸分化和獨(dú)立出來(lái)的一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作。

　　內(nèi)部控制概念產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代之前，其最原始的內(nèi)涵僅指內(nèi)部牽制，后隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及管理行為的細(xì)化、管理要求的延伸與拓展，它就逐漸地深化為內(nèi)部控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及結(jié)構(gòu)體系優(yōu)化等問題（吳水澎，2001）。

　　早期的內(nèi)部牽制主要是指以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)來(lái)防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。提出內(nèi)部牽制實(shí)際上是基于以下兩個(gè)基本設(shè)想：一是二個(gè)或以上的人或部門無(wú)意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)部門舞弊的可能性。內(nèi)部牽制的工作基點(diǎn)就是以任何個(gè)人或部門都不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，要求每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門的功能來(lái)進(jìn)行交叉檢查或交叉控制，以便使各項(xiàng)業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序。內(nèi)部牽制按其功能執(zhí)行的對(duì)象及其方式可分為實(shí)物牽制、機(jī)械牽制、體制牽制和簿記牽制四類。即使是在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍然占有重要的地位，它是有關(guān)組織機(jī)構(gòu)控制和職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

　　內(nèi)部控制則包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都是立足于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率和推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的管理政策這一基點(diǎn)之上。按照20世紀(jì)50年代美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的解釋，內(nèi)部控制可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。前者包括組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄，這種授權(quán)是與完成該組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能，它的方法和程序主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹管理方針相配合，一般包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究（即工作節(jié)奏研究）、業(yè)績(jī)報(bào)告、員工培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制，因此通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接關(guān)系，是建立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)；后者則主要包括組織規(guī)劃以及與保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有關(guān)的程序和記錄，它涉及到人員素質(zhì)控制、組織機(jī)構(gòu)控制、業(yè)務(wù)處理程序控制、授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制、內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)記錄控制等。完整意義上的內(nèi)部控制將內(nèi)部牽制的觀念引入并延伸于經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)階段及各個(gè)環(huán)節(jié)，通過其事前防護(hù)、事中調(diào)節(jié)與控制、事后反饋三大管理環(huán)節(jié)不同功能的發(fā)揮，為保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行和資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，起到了重要的作用。

　　進(jìn)入到20世紀(jì)80年代至90年代，隨著經(jīng)營(yíng)管理要求的不斷提高，內(nèi)部控制的概念與所涉及范圍也就不斷地深化。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替了單純的“內(nèi)部控制”概念，指出企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。 并在該文告中，將內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)具體化為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)基本要素（朱榮恩，2001）。與前述單純的內(nèi)部控制觀念相比較，這里出現(xiàn)了兩個(gè)方面的重大變化：一是將控制環(huán)境納入了內(nèi)部控制范疇；二是將會(huì)計(jì)控制與管理控制統(tǒng)一以要素表述為內(nèi)部控制，這是因?yàn)槲鞣綄W(xué)術(shù)界在對(duì)會(huì)計(jì)控制與管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者往往是不可分割的，是相互關(guān)聯(lián)的。

　　20世紀(jì)90年代之后，會(huì)計(jì)理論界對(duì)內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐進(jìn)入了一個(gè)以強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部控制―整體框架”為主導(dǎo)的新階段。1996年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS78），將內(nèi)部控制的定義為是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為達(dá)到營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等相關(guān)目標(biāo)而提供合理保證的過程，明確了其構(gòu)成要素應(yīng)當(dāng)來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式并與管理的過程相互結(jié)合。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制進(jìn)一步地延伸為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控五個(gè)內(nèi)容廣泛、相互關(guān)聯(lián)的要素之上。明確提出在這五種要素中，控制環(huán)境是其他控制成份的基礎(chǔ)，在規(guī)劃控制活動(dòng)時(shí)，必須對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的了解和評(píng)估，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)必須借助企業(yè)內(nèi)部信息有效的溝通，要保障內(nèi)部控制的實(shí)施質(zhì)量就必須實(shí)施有效的監(jiān)控。

　　從以上四個(gè)不同階段有關(guān)內(nèi)部控制觀念的演進(jìn)與逐漸拓展可以看出，盡管不同時(shí)期內(nèi)部控制的內(nèi)容與范圍有所變化，且具有不同的側(cè)重點(diǎn)，但保證會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠、保證資產(chǎn)安全完整和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不斷提高這三個(gè)方面是不可或缺的。這是因?yàn)?，?duì)于一個(gè)企業(yè)單位或者是一個(gè)事業(yè)單位來(lái)說，，所面臨的問題是一致的，即要達(dá)到管理目標(biāo)，就必須實(shí)施有效的內(nèi)部控制。但不論是從哪個(gè)角度上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制均是其實(shí)施內(nèi)部管理一個(gè)重要的組成部分。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為一種特殊的管理方式，它就尤如一個(gè)自動(dòng)的預(yù)警和維護(hù)系統(tǒng)，它所具備的功能使其成為企業(yè)有效管理的工具，企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。與此同時(shí)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也如同一個(gè)推動(dòng)器，它通過明確責(zé)任促使企業(yè)各職能部門和個(gè)人按照制度中的具體要求而努力地工作。恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，有利于減少疏忽、錯(cuò)誤及違法、違規(guī)行為，有利于企業(yè)內(nèi)公平競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)員工的進(jìn)取心，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。內(nèi)部控制的健全程度，事關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成敗。健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，有助于防止管理人員出現(xiàn)差錯(cuò)，可以減少發(fā)生不合規(guī)現(xiàn)象的可能性。通過實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，可以促使單位內(nèi)部各個(gè)職能部門和員工依據(jù)企業(yè)既定的方針、政策和計(jì)劃，協(xié)調(diào)一致地為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍的擴(kuò)大，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的范圍和規(guī)模也就變得非常復(fù)雜和廣闊，使得管理必須借助于大量的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分析資料和報(bào)告，要保證這些信息的真實(shí)可靠性，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范圍也需要逐漸擴(kuò)大。西方國(guó)家實(shí)行內(nèi)部控制的原因和其所取得在保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性、提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理以及配合外部審計(jì)開展工作等方面的經(jīng)驗(yàn)，也正是我們當(dāng)前進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所迫切需要達(dá)到的目標(biāo)。所以，從我國(guó)的管理實(shí)際出發(fā)，認(rèn)真研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并通過借鑒和吸收國(guó)外現(xiàn)有先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和合理做法，盡快建立符合中國(guó)特色的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論體系，具有深刻的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的行為基礎(chǔ)：制定科學(xué)完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范

　　有效的內(nèi)部控制是現(xiàn)代管理的基本要求，作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，也就必須能夠充分體現(xiàn)這一基本要求。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，不同單位乃至于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序的維護(hù)，在很大程度上需要管理者根據(jù)真實(shí)有效的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息來(lái)做決策。在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)信息是整個(gè)經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)性信息，因而，其準(zhǔn)確程度將在很大程度上制約著其它經(jīng)濟(jì)信息的效度，這并非危言聳聽，而是由會(huì)計(jì)信息所特有的全面、綜合、系統(tǒng)和連續(xù)四個(gè)基本特征所決定的。由單位內(nèi)部會(huì)計(jì)部門所提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確與有效，在很大程度上又取決于其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立與健全程度。

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要求需要通過一定的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。在單位內(nèi)部，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作是實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的基本環(huán)節(jié)與基本手段。近年來(lái)，我國(guó)逐漸重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作，相應(yīng)制定了一系列規(guī)章制度來(lái)規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作，同時(shí)，還通過加強(qiáng)在職會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)等措施，不斷提高廣大會(huì)計(jì)人員的基本業(yè)務(wù)技能，以此促進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作的改善和提高。隨著改革開放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多單位已經(jīng)充分地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作的重要性，把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作與改善經(jīng)營(yíng)管理、建立現(xiàn)代企業(yè)制度等要求結(jié)合起來(lái)，通過采取積極措施改善和加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作，使會(huì)計(jì)工作逐步規(guī)范，會(huì)計(jì)水平穩(wěn)步提高，也使會(huì)計(jì)工作在單位經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮出越來(lái)越重要的作用。但應(yīng)當(dāng)看到的是，在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作中也還存在一些薄弱環(huán)節(jié)，其突出表現(xiàn)在：某些單位因內(nèi)部管理制度松弛導(dǎo)致內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作逐漸削弱、賬目混亂、財(cái)產(chǎn)不實(shí)和數(shù)據(jù)失真；某些單位因會(huì)計(jì)人員數(shù)量不足、素質(zhì)不高而造成了記賬隨意、手續(xù)不清、差錯(cuò)頻繁和會(huì)計(jì)資料嚴(yán)重散失；部分單位為了掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，任意偽造和變?cè)焯摷俚臅?huì)計(jì)憑證，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息失真；部分會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德，不認(rèn)真行使會(huì)計(jì)監(jiān)督職權(quán)，參與違法違紀(jì)活動(dòng)，甚至為違法違紀(jì)活動(dòng)出謀劃策；等等。這些問題，不僅削弱了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作，影響了會(huì)計(jì)工作秩序的正常運(yùn)行和會(huì)計(jì)職能作用的有效發(fā)揮，也在一定程度上對(duì)各單位的經(jīng)營(yíng)管理和整個(gè)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序產(chǎn)生了極為嚴(yán)重的消極影響。存在上述問題，有的是單位不重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作造成的，有的則是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高所造成的，有的是單位有意違紀(jì)所造成的，有的則是因?yàn)楣芾矸α?、督促檢查不夠以及制度建設(shè)不規(guī)范和不完善等方面的原因綜合形成的。因此，必須針對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作中存在的問題及其原因，切實(shí)采取措施，通過制定相應(yīng)的規(guī)范與強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作。只有制定出嚴(yán)格的、具有可操作性的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，督導(dǎo)不同性質(zhì)的單位據(jù)此制定相應(yīng)的符合單位自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度并積極組織實(shí)施，才可以對(duì)推動(dòng)我國(guó)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管理工作、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、防止違法亂紀(jì)行為的出現(xiàn)起到積極的直接作用。

　　在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范時(shí)，我們必須充分考慮的問題是，由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作所涉及的內(nèi)容非常廣泛，因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范就應(yīng)當(dāng)是一個(gè)體系。從結(jié)構(gòu)上看，它可以分為兩個(gè)層次：第一層次是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范。它主要是就涉及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法、檢查、督導(dǎo)和實(shí)施等問題予以規(guī)范。第二層次是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具體規(guī)范。它主要是對(duì)單位內(nèi)部的各種具體會(huì)計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范。從內(nèi)容上看，它可以從六個(gè)不同的角度來(lái)進(jìn)行規(guī)范設(shè)計(jì)：第一，是具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，如工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷售與收款、對(duì)外投資、籌資、擔(dān)保、成本費(fèi)用的發(fā)生與支付等；第二，是具體會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目變動(dòng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，如貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、證券資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等；第三，是具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理崗位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，如出納、記賬、報(bào)表、保管、經(jīng)銷、采購(gòu)、收款等；第四，是具體會(huì)計(jì)管理崗位和管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，如授權(quán)、執(zhí)行、質(zhì)檢、驗(yàn)收、審核、付款等；第五，是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理手段的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，如手工會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)處理會(huì)計(jì)系統(tǒng)等。通過制定不同的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，形成一個(gè)相對(duì)完善的體系，才能對(duì)規(guī)范單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制工作起到重要的促進(jìn)作用。

　　三、形成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的法律基礎(chǔ)：適應(yīng)國(guó)家有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)相應(yīng)條款的基本要求

　?。ㄒ唬﹪?guó)家部分經(jīng)濟(jì)法規(guī)的相關(guān)條款是建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的基本依據(jù)

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范作為一項(xiàng)基本的會(huì)計(jì)制度，其制定與出臺(tái)是建立在我國(guó)此前已經(jīng)出臺(tái)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)中對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作的相關(guān)條款的基礎(chǔ)之上。由于不同時(shí)期我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與發(fā)展水平上的限制，人們對(duì)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制重要認(rèn)識(shí)程度上的差異以及不同經(jīng)濟(jì)法規(guī)調(diào)整對(duì)象上的區(qū)別，盡管對(duì)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的要求上也有差異，但從總體上看，對(duì)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的基本要求上不僅是一致的，而且在要求上也是逐步遞進(jìn)的。

　　1994年7月1日起開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)公司法》，作為規(guī)范在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)法人經(jīng)濟(jì)行為的根本大法，在其第一百七十四條、第一百七十五條和一百七十六條中相繼指出：“公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政主管部門的規(guī)定建立本公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度。”“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)審查驗(yàn)證?！薄肮緫?yīng)當(dāng)按照公司章程規(guī)定的期限將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告送交各股東?！鄙鲜鰲l款是對(duì)建立企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度所作的原則上的提示性規(guī)定。由于公司的財(cái)務(wù)報(bào)告要按規(guī)定提交給會(huì)計(jì)信息的使用者，因此其必須具備真實(shí)、有效的基本特征。《公司法》中要求建立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度既應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)核算制度，也包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。

　　1999年10月31日修訂出臺(tái)并于2000年7月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的歷史時(shí)期會(huì)計(jì)工作的根本大法，在第八條規(guī)定：“國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度?！钡诙邨l也規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，并對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作提出了三條具體的要求。第五十條第二款明確規(guī)定，“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國(guó)家財(cái)政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)管理工作的制度”。在此已經(jīng)明確提出：國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制定部門是國(guó)家財(cái)政部門；國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制定依據(jù)是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》；國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度指的是廣義上的會(huì)計(jì)制度，它既包括會(huì)計(jì)核算制度，也包括會(huì)計(jì)監(jiān)督制度、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置制度和會(huì)計(jì)人員管理方面的制度，這就專門為制定并出臺(tái)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范提供了必要的法律依據(jù)。（徐景和等，1999）

　　其實(shí)，早在1996年6月17日由財(cái)政部（1999）發(fā)布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中，就已經(jīng)比較明確地提出了與建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度有關(guān)的問題。不僅在第四章中對(duì)“會(huì)計(jì)監(jiān)督”的要求、依據(jù)和內(nèi)容進(jìn)行了具體的描述，并且將與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度相關(guān)的技術(shù)性功能在第二章設(shè)置“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)”和配備“會(huì)計(jì)人員”的相應(yīng)條款中得到具體的體現(xiàn)，還在第三章“會(huì)計(jì)核算”中在填制憑證、登記賬簿和編制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求中予以具體化。在此基礎(chǔ)之上，還專設(shè)第五章來(lái)具體規(guī)范建立“內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度”的內(nèi)容與要求，并將內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度的基本體系規(guī)范為內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度、賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、成本核算制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析制度等十二個(gè)方面的具體內(nèi)容。雖然在《會(huì)計(jì)工作規(guī)范》中并沒有明確提出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度這一提法，但從所涉及的內(nèi)容上分析，已經(jīng)為建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。

　　2000年12月21日，中國(guó)證券會(huì)在其所發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第五條中對(duì)公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司實(shí)施內(nèi)部控制制度問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定，不僅明確要求其應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，還要求在招股說明書正文中應(yīng)當(dāng)專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。此外，還要求上述單位應(yīng)當(dāng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告，隨招股說明書一并呈報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)。從這一點(diǎn)上看，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的出臺(tái)已經(jīng)具有了一定的運(yùn)行基礎(chǔ)。

　　但是需要指出的是，在財(cái)政部于1995年12月15日發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革改革與發(fā)展綱要》，作為用于指導(dǎo)我國(guó)“九五”期間乃至于21世紀(jì)初會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的這一綱領(lǐng)性文件中，并沒有將建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有關(guān)問題作為一項(xiàng)專門的工作予以列示，這恐怕不能僅僅地理解為只是一個(gè)疏忽。是否可以認(rèn)為，將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度作為一項(xiàng)基本的會(huì)計(jì)規(guī)范予以發(fā)布實(shí)施，既是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種客觀要求，也是我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制順利推進(jìn)到一定時(shí)期與發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。

　?。ǘ﹥?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的出臺(tái)進(jìn)一步地完善了我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)規(guī)范體系的內(nèi)容

　　目前，在我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的研究成果較多，并從不同的角度對(duì)其具體結(jié)構(gòu)進(jìn)行了分類與組合。比較一致的看法是，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容按其適用范圍可以分為全國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范、部門會(huì)計(jì)規(guī)范、地區(qū)會(huì)計(jì)規(guī)范和基層單位會(huì)計(jì)規(guī)范四個(gè)層次，會(huì)計(jì)法規(guī)作為國(guó)家及有關(guān)權(quán)力機(jī)關(guān)所制定的各種規(guī)范性文件的總稱，一般具有會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)行政法規(guī)、會(huì)計(jì)地方法規(guī)和會(huì)計(jì)行政規(guī)章制度四種形式（于玉林，1997），或者認(rèn)為其體系是由會(huì)計(jì)基本法、會(huì)計(jì)行政法規(guī)和會(huì)計(jì)規(guī)章三個(gè)層次所構(gòu)成（孫錚，2000）。但需要指出的是，在此之前，我們所討論的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，大多數(shù)是僅指與會(huì)計(jì)核算有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，很少涉及到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范方面的問題。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》出臺(tái)以后，雖然不會(huì)對(duì)長(zhǎng)期以來(lái)所形成的上述會(huì)計(jì)規(guī)范體系的框架產(chǎn)生影響，但從一定程度上豐富了我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)規(guī)范體系的內(nèi)容，使其成為我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范體系的一個(gè)重要組成部分?？梢灶A(yù)料，隨著我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的不斷發(fā)布與實(shí)施，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)工作將會(huì)跨上一個(gè)新的臺(tái)階，從而使會(huì)計(jì)工作能夠在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不斷完善的過程中起到更加重要的作用。

　　四、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的運(yùn)行基礎(chǔ)：不斷優(yōu)化單位內(nèi)外的會(huì)計(jì)管理環(huán)境

　?。ㄒ唬┰O(shè)置相對(duì)合理的單位內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)，是運(yùn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的前提條件

　　制定切實(shí)可行的內(nèi)部管理目標(biāo)，是各單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)得以順利進(jìn)行的基本要求，而設(shè)置較為完備的單位內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的管理與控制，則是其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的基本條件。在財(cái)政部所頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》中，雖然將制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的基本目的描述為“為了促使各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”，但是由于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范是“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”，這些方法、措施和程序的實(shí)施必須在單位內(nèi)部的特殊管理環(huán)境中得以貫徹和運(yùn)行，都必須得到單位內(nèi)部相關(guān)部門的支持與配合，它不可能孤立地運(yùn)行或存在。因此可以說，由于不同的內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，相應(yīng)地會(huì)對(duì)不同單位管理機(jī)構(gòu)的功能和職責(zé)予以不同的界定，也就必然會(huì)形成不同單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制運(yùn)行背景上的差異，從而必然會(huì)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的運(yùn)行質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，充分地考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的基本要求來(lái)設(shè)置單位內(nèi)部管理的組織機(jī)構(gòu)，嚴(yán)格界定其基本的職責(zé)范疇，是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范運(yùn)行并產(chǎn)生效果的前提條件。

　　（二）強(qiáng)化單位內(nèi)部管理職能部門之間的配合工作，是落實(shí)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范總體要求的必要保證

　　現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其管理工作是一系統(tǒng)，內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理過程的一個(gè)重要組成部分，但它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的永續(xù)過程，并不是一個(gè)階段性或者突擊性的工作。在單位內(nèi)部的管理工作中，通過某種方式的突擊性措施，可能會(huì)使單位內(nèi)部的管理狀況有所改觀，但缺乏規(guī)范性的規(guī)則來(lái)對(duì)相關(guān)管理活動(dòng)加以約束，這種突擊性的工作措施的效果只能是暫時(shí)的或者是因管理者的嗜好而異的。鑒于內(nèi)部控制的基本目標(biāo)可以分為與營(yíng)運(yùn)有關(guān)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)和與法令的遵循性有關(guān)三個(gè)不同的層次，雖然內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在更大的程度上是與財(cái)務(wù)報(bào)告即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有關(guān)，但由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作不能孤立地存在，它需要不同部門的支持與配合，而且從某種意義主講，內(nèi)部控制中涉及到的軟控制顯得更為重要。這些軟控制要素主要體現(xiàn)在：一是不同部門管理人員的人格力量，它包括領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)、經(jīng)營(yíng)管理的理念和管理者的人格力量等因素；二是單位內(nèi)部人力資源的開發(fā)程度，它包括管理政策中的激勵(lì)與制約機(jī)制的設(shè)計(jì)等；三是企業(yè)文化的氛圍，它包括CI設(shè)計(jì)和無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)與保護(hù)等；四是組織系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，它包括不同機(jī)構(gòu)職責(zé)的分派與督導(dǎo)機(jī)制等；五是信息系統(tǒng)的運(yùn)行程序與設(shè)計(jì)，它包括良好的信息溝通與反饋系統(tǒng)等。這些軟控制內(nèi)容中任何一個(gè)環(huán)節(jié)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，都需要不同管理職能部門的協(xié)調(diào)與配合，特別是在現(xiàn)代管理環(huán)境下，僅僅只只是依靠某個(gè)部門或者某個(gè)人員的工作來(lái)達(dá)到總體管理目標(biāo)的情況已經(jīng)不復(fù)存在。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的運(yùn)行，離開了不同管理職能部門的配合與理解，必然會(huì)處于孤掌難鳴的狀態(tài)，是難以達(dá)到所設(shè)計(jì)的工作目標(biāo)和工作效果的。

　　（三）制定體系完善的單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，是分解內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范基本目標(biāo)的根本措施

　　若從實(shí)際運(yùn)行的要求上分析，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》要落到實(shí)處，還必須要有具體的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度作為基礎(chǔ)。這是因?yàn)?，?cái)政部所發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》也還只是一個(gè)基本的框架。不同的行業(yè)、不同的部門、不同的企業(yè)和事業(yè)單位，由于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)象的特殊性，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)目的的特殊性，因而在組織其自身的經(jīng)營(yíng)過程中就必然會(huì)有自身的特點(diǎn)，因此，必須根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的原則要求，制定適應(yīng)行業(yè)、部門和單位自身特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，以便把《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的要求落實(shí)到實(shí)處。有鑒于此，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》要求：“國(guó)務(wù)院有關(guān)部門可以根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，制定本部門或本系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)定”；“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，結(jié)合部門或系統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)定，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并組織實(shí)施”。這一要求，既界定了從“規(guī)范”、“規(guī)定”到“制度”的制定權(quán)限問題，也是單位研究制定具體的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的依據(jù)。

　　由于不同單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特點(diǎn)千差萬(wàn)別，因此，在制定具體內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的要求上可能會(huì)有較大的差異，但在國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)下，單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度至少應(yīng)當(dāng)達(dá)到具有可靠的憑證制度、完整的簿記制度、嚴(yán)格的核對(duì)制度、科學(xué)的預(yù)算制度、定期的資產(chǎn)盤點(diǎn)制度、適時(shí)適用的監(jiān)督考核制度、合理的會(huì)計(jì)政策和規(guī)范的會(huì)計(jì)程序等不同方面的要求。有的同志認(rèn)為，具體的單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的基本框架體系可以由原則性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、綜合性的管理制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)和人員管理制度、成本費(fèi)用管理制度等五個(gè)方面的內(nèi)容所構(gòu)成（趙強(qiáng)，2001）。但筆者認(rèn)為，由于內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容上的不分性與相互影響和相互聯(lián)系的基本特征，因此，單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度體系的確定上還是應(yīng)當(dāng)在考慮包括內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度、賬務(wù)處理程序制度、內(nèi)部牽制制度、稽核制度、原始記錄管理制度、定額管理制度、計(jì)量驗(yàn)收制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、成本核算制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析制度和其它會(huì)計(jì)制度等內(nèi)容的基本前提下，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，充分考慮會(huì)計(jì)制度推行過程中成本與效益因素，做出實(shí)事求是的選擇。只有這樣，各單位制定出臺(tái)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度才能做到既結(jié)合本單位的經(jīng)營(yíng)管理工作實(shí)際，又能基本滿足管理的需要。只有這樣，財(cái)政部所發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》才有得到很好地貫徹實(shí)施并取得預(yù)期效果的基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┐_立全員性與全程性的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量意識(shí)，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范既定目標(biāo)的充分條件

　　制定了規(guī)范而且齊全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，只能說是為單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作的全面開展以及保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高確定了一個(gè)考核的基本框架，但制度運(yùn)行狀況的好壞以及所能夠起到的實(shí)際效果則在很大程度上依賴于執(zhí)行制度的部門和人員。如果說，公司治理結(jié)構(gòu)、公司組織結(jié)構(gòu)和管理人員素質(zhì)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度得以實(shí)施的三大重要因素，那么在三個(gè)因素中的重中之重則是管理人員的素質(zhì)問題。這是因?yàn)?，?nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的前提是以其能夠得到全面貫徹實(shí)施為假定條件的，如果在執(zhí)行過程中，對(duì)所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵點(diǎn)以及控制方式進(jìn)行人為的修正或者走樣，那么就會(huì)導(dǎo)致所設(shè)計(jì)的控制目標(biāo)難以達(dá)到，嚴(yán)重的還有可能使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，使其它部門按照內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度所實(shí)施的控制活動(dòng)及至所形成的前期控制效果付諸東流。在實(shí)際工作中，盡管內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是以會(huì)計(jì)規(guī)范體系的重要組成部分出現(xiàn)在單位內(nèi)部的規(guī)章制度體系之中，但它在實(shí)際執(zhí)行過程中所涉及到的絕不僅僅只是會(huì)計(jì)部門的人員，而是與單位內(nèi)部絕大多數(shù)部門的人員發(fā)生聯(lián)系，與相當(dāng)一部分部門的工作職責(zé)上要發(fā)生覆蓋與交叉，也就是說，每一個(gè)部門的每一個(gè)人員的工作都會(huì)或多或少地與具體實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的部門和人員發(fā)生關(guān)系，都個(gè)人都不同程度地負(fù)有確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度能夠得到貫徹落實(shí)的直接或間接責(zé)任，而不能認(rèn)為僅僅只是會(huì)計(jì)部門或者是內(nèi)部審計(jì)部門的工作人員所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從這一基本認(rèn)識(shí)出發(fā)，確立全員性、全程性的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量意識(shí)，使單位內(nèi)部每一個(gè)人的每一環(huán)節(jié)工作效果都有意識(shí)地與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的要求進(jìn)行比較，并自覺地按內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的要求來(lái)修正自己的行為，只有這樣，才能為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并達(dá)到預(yù)期效果創(chuàng)造必要的運(yùn)行條件。

　　（五）全方位提高我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)監(jiān)督的整體水平，是確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范運(yùn)行績(jī)效的重要方略

　　會(huì)計(jì)監(jiān)督既是會(huì)計(jì)的基本職能，也是我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)督和社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督三個(gè)部分所構(gòu)成，三者缺一不可。國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是指財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等機(jī)關(guān)依照法律和國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)各單位進(jìn)行的監(jiān)督，它是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段和形式。社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行依法審計(jì)，并據(jù)實(shí)做出客觀評(píng)價(jià)的一種監(jiān)督形式。國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督都是從單位外部進(jìn)行的，相對(duì)于單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督而言，它是一種外部監(jiān)督。由于國(guó)家監(jiān)督是依法對(duì)各單位進(jìn)行強(qiáng)制性的行政監(jiān)督，社會(huì)監(jiān)督是以其特有的中介性和公正性所進(jìn)行的監(jiān)督，上述兩種監(jiān)督形式及其結(jié)果得到法律認(rèn)可，具有很強(qiáng)的權(quán)威性、公正性，因此國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的有效開展，可以有效地保證各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依法有序地進(jìn)行，并可彌補(bǔ)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的種種不足，或者說國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督是對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的一種再監(jiān)督。國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的加強(qiáng)，可以推動(dòng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的充分開展；單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效進(jìn)行，為國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的進(jìn)行提供了重要基礎(chǔ)。有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，不僅可以維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、建立單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作秩序均可以起到重要的作用。需要指出的是，當(dāng)前所出臺(tái)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范所約定的內(nèi)容，是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要組成部分，但并不是會(huì)計(jì)監(jiān)督的全部。因此，只有不同角度會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平提高了，不同形式會(huì)計(jì)監(jiān)督的力度加大了，不同層次會(huì)計(jì)監(jiān)督的法制健全了，單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的順利運(yùn)行才增加了效度上的必要保證。

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