「摘 要」 我國目前對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求主要來自于證券監(jiān)管部門。本文分析了我國目前對該項服務(wù)的需求和供給情況，綜述了在相關(guān)規(guī)范制訂過程中出現(xiàn)的若干重大爭議，并進行了探討。我們認為，這些爭議和探討有助于實現(xiàn)我國證券監(jiān)管部門需求與會計服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，也為我國會計服務(wù)市場的發(fā)展以及對內(nèi)部控制有關(guān)問題的認識提供了新的視角。

　　「關(guān)鍵詞」 內(nèi)部控制 鑒證服務(wù) 需求 供給

　　引言

　　財政部曾于2001年11月發(fā)布了《獨立審計實務(wù)公告第X號——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》（作為第五批獨立審計準則項目之一） ，而在2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會以《內(nèi)部控制審核指導意見》的中注協(xié)文件形式予以發(fā)布。導致這一變動的主要原因在于，在準則項目的征求意見過程中，會計理論界、實務(wù)界以及有關(guān)政策制訂部門對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、內(nèi)容、范圍等存在著許多重大爭議，而這些爭議還需要在未來階段進一步探討和協(xié)調(diào)，因此在第五屆財政部獨立審計準則中方專家咨詢組與外方及港澳臺專家咨詢組第二次會議上，各位專家建議將該準則項目以中注協(xié)的指導意見形式發(fā)布。

　　本文綜述了《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》在征求意見過程中存在的主要爭議，并提出有關(guān)探討。我們認為，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的許多爭議不僅涉及到我國會計服務(wù)市場和會計服務(wù)行業(yè)的發(fā)展問題，在更深層次上也反映出我國會計界對內(nèi)部控制理論體系的認識上還存在著不少差異。對有關(guān)爭議的探討有助于我們進一步思考在我國會計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的一系列問題，也為會計界研究內(nèi)部控制理論及實務(wù)提供了新的角度。

　　一、 內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求和供給：初步描述

　　（一）對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求及其變動

　　我國對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求最初來自于中國證監(jiān)會，而目前的主要使用者也是中國證監(jiān)會。我們初步查閱并匯總了中國證監(jiān)會近年來對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求以及各個具體要求（參見本文附錄）。從該附錄中可以初步了解到這種需求的基本特征、演變過程與現(xiàn)狀。

　　第一個特征是：總體上看，從1999年至今，中國證監(jiān)會對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍不斷擴大。在2001年初以前主要局限在擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司 ；而從證監(jiān)會于2001年3月和4月發(fā)布的幾項信息披露內(nèi)容與格式準則來看，對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求已經(jīng)擴大到了在我國境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍 .第二個特征反映在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的結(jié)果（即報告形式）要求上。從證監(jiān)會于1999年11月19日發(fā)布的《證券公司年度報告內(nèi)容與格式準則》來看，監(jiān)管部門最早對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)提出的要求為“以管理建議書的形式對公司內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出評價，并提出改進建議?！倍?000年11月發(fā)布的一批信息披露編報規(guī)則當中，對內(nèi)部控制的外部評價要求則統(tǒng)一改為“以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告?！痹?002年2月4日發(fā)布的《證券公司年度報告內(nèi)容與格式準則（修訂）》對有關(guān)表述再次做出了細微改動，即“以內(nèi)部控制評審報告的形式”出具報告。由于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)作為一種新興服務(wù)，其需求形式是“作出評價”，于是證監(jiān)會對報告形式的要求（及其變化）提出了一個問題，即應(yīng)當如何界定“評價報告”或“評審報告”的性質(zhì)？這一問題將在下文加以討論。

　　第三點特征在于，中國證監(jiān)會從一開始就提出了對內(nèi)部控制制度的“完整性、合理性和有效性”的評價內(nèi)容要求，這一要求到目前為止仍然沒有發(fā)生變化，體現(xiàn)出相當?shù)摹皠傂浴薄Ｎ覀儾⒉涣私膺@“三性”要求的最初形成過程，但正是此項要求構(gòu)成了本文將要討論的主要爭議之一，具體論述將在下文進行。

　?。ǘ?nèi)部控制鑒證服務(wù)的供給

　　通過上述對有關(guān)需求的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會的這種需求及其擴大趨勢增加了我國會計服務(wù)市場的一種服務(wù)品種，即內(nèi)部控制鑒證服務(wù)，而且這種服務(wù)具有類似于財務(wù)審計服務(wù)的強制性特征，盡管在實施范圍上尚不如財務(wù)審計服務(wù)廣泛或普遍；對會計服務(wù)行業(yè)而言，必須按照有關(guān)監(jiān)管部門提出的要求出具內(nèi)部控制評價（評審）報告；相應(yīng)地，也對相關(guān)會計服務(wù)規(guī)則的制訂提出了緊迫要求，具體表現(xiàn)為中國注冊會計師協(xié)會于2001年度立項起草《獨立審計實務(wù)公告第 號——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》。

　　在《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》立項起草之前或是制訂過程中，已經(jīng)有許多會計師事務(wù)所接受中國證監(jiān)會要求的內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)并出具了相應(yīng)報告。由于在報告格式和內(nèi)容上缺乏統(tǒng)一規(guī)范，這些報告在措辭或格式的表現(xiàn)形式上五花八門。盡管這種狀況在證監(jiān)會于2001年1月31日發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》之后有所改善（至少針對證券公司的內(nèi)部控制評價而言），但仍有不少突出問題，例如在評價對象與范圍的表述、注冊會計師的評價責任、評價建議的有用性、評價意見的表述方式以及報告格式（詳式報告還是簡式報告）等方面，其后果可能導致注冊會計師與被評價單位管理當局的責任劃分不清、不利于保護注冊會計師自身的正當利益以及無法滿足監(jiān)管部門的特定目的和需求。總體上看，在這一新興的會計服務(wù)領(lǐng)域中，會計實務(wù)界明顯缺乏共識和執(zhí)業(yè)規(guī)則，該服務(wù)的供給缺乏足夠的質(zhì)量保證，由此觸發(fā)了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則的供給。下文便主要側(cè)重于探討內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的規(guī)范以及在此過程中產(chǎn)生的一系列重大爭議。

　　二、內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則的制訂及其爭議

　　《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》經(jīng)歷了獨立審計準則組起草、多次研討、廣泛征求意見以及兩次財政部獨立審計準則中外方專家咨詢組會議，形成了許多共識，也存在著不少爭議。我們選擇了其中比較突出的、至今尚存爭議的若干問題進行探討，希望對未來的有關(guān)政策制訂起到一定的積極作用。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定

　　前已述及，中國證監(jiān)會對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定有一個變化過程，從最早的“管理建議書”變化到“內(nèi)部控制評價報告”或“內(nèi)部控制評審報告”。獨立審計準則制訂部門對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的潛在定性更早地形成于《獨立審計準則實務(wù)公告第2號——管理建議書》（于1997年1月1日起施行），因為實務(wù)公告第2號的總則部分已經(jīng)把“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進行了區(qū)分，表現(xiàn)為“注冊會計師接受委托，對內(nèi)部控制專門進行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。于是，獨立審計準則制訂部門對涉及內(nèi)部控制的專門性鑒證業(yè)務(wù)既有別于獨立審計準則框架中的“管理建議書”，同時在制訂《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》時又和中國證監(jiān)會最初提出的內(nèi)部控制“管理建議書”要求存在規(guī)則制訂時間上的差異，這是因為《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》的立項起草工作從2000年底開始，因此當時關(guān)注的是證監(jiān)會對“內(nèi)部控制評價報告”的新要求 .由于在我國現(xiàn)有的獨立審計準則框架下無法對“評價”進行明確的性質(zhì)界定；考慮到證監(jiān)會提出的內(nèi)部控制評價涉及到對“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見 ，而獨立審計準則制訂部門又早已存在對內(nèi)控鑒證服務(wù)的潛在定性，因此在規(guī)則制訂初始便將內(nèi)部控制鑒證服務(wù)界定為“審核”。

　　根據(jù)美國的會計服務(wù)框架，審核（examination）與審計的區(qū)別之一通常在于對象不同，例如審核對象可以是未來的會計信息（即盈利預測審核）或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見表述形式為積極式，在報告的分發(fā)使用方面也是沒有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于這種認識，使得對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性從一開始就非常沉重，加之對“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，因此在征求意見以及征求意見稿的形成過程中對注冊會計師的審核責任尤為敏感，會計理論界和實務(wù)界紛紛指出：一方面，在我國證券市場的基石之一——公司治理結(jié)構(gòu)遠未具備一定基礎(chǔ)的環(huán)境下，注冊會計師從事該項業(yè)務(wù)風險過大，且成本極高，責任過重；另一方面，在我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范尚未充分建立的情況下，注冊會計師執(zhí)行此項業(yè)務(wù)缺乏必要的尺度和標準。相應(yīng)地，征求意見稿對內(nèi)部控制的保證程度、意見表述形式以及報告的分發(fā)使用方面總是爭議不斷，即在目前甚至未來相當長一段時間內(nèi)是否應(yīng)提供較低的保證程度、消極的意見表述或有限的分發(fā)使用（這些問題在我們觀察到的、許多實際的內(nèi)部控制評價報告中體現(xiàn)得尤為突出）。

　　在這種爭議之下，我們查閱了美國證券交易委員會（SEC）要求注冊會計師提交的內(nèi)部控制報告。以美國注冊會計師協(xié)會制訂的證券公司審計與會計指南 為依據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)：其保證程度較低，并以消極保證的方式進行表述，同時對報告的分發(fā)和使用做出了嚴格的限制。以下是從一份向SEC提交的內(nèi)部控制報告示例中的有關(guān)摘節(jié)：

　　“……我們對內(nèi)部控制的考慮未必已披露出按照美國注冊會計師協(xié)會所制定標準屬于重大缺陷的所有內(nèi)部控制事項?！诎ù_保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制方面，我們沒有發(fā)現(xiàn)按照上述界定所指的重大缺陷?！?br>
　　“本報告僅供貴公司董事會、管理當局、美國證券交易委員會、[指定的自律組織]以及其他遵照1934年美國證券交易法17a-5條例（g）款對已登記證券經(jīng)紀與交易商進行監(jiān)管的監(jiān)管機構(gòu)使用。本報告并不希望、也不應(yīng)被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用?！?br>
　　從上述示例中我們似乎可以感受到，美國證券監(jiān)管部門對注冊會計師提交的內(nèi)部控制報告并未施加很重的壓力和責任，這與SEC對內(nèi)部控制報告的需求目標有關(guān)（見下文有關(guān)內(nèi)容的分析）。由此可見，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性爭議，關(guān)鍵在于我們有必要了解報告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監(jiān)管者希望借助于內(nèi)部控制評價報告的形式發(fā)現(xiàn)公司存在的一系列問題。這也啟發(fā)我們在對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進行定性時可以采取“審核”以外的、其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)報告類型，在合理保護會計服務(wù)行業(yè)發(fā)展的前提下提供能夠滿足報告使用者需求的有效供給。當然，這個問題一方面涉及到我國獨立審計準則框架的重構(gòu)，另一方面也有待于各有關(guān)方面的共同探討和協(xié)調(diào)。

　　（二）內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮之間的關(guān)系

　　緊接上面提出的問題，我們進一步考慮證券監(jiān)管部門要求注冊會計師提供內(nèi)部控制報告的意圖是什么？這里涉及到兩個有關(guān)的概念：一是內(nèi)部控制評價報告中涉及到的內(nèi)控評價，另一個是會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮。

　　在會計報表審計過程中，注冊會計師往往需要了解被審計單位的內(nèi)部控制，并運用控制測試評價控制風險，最終確定檢查風險的大小和重要性水平的高低，實施相應(yīng)的實質(zhì)性測試。在此過程中，對內(nèi)部控制做出評價的目的主要是合理確證會計報表不存在重大錯報漏報。那么這種目的與內(nèi)部控制評價報告中涉及到的內(nèi)控評價是否一致呢？從目前監(jiān)管部門對內(nèi)部控制的評價要求來看，并不僅僅局限在財務(wù)報告的可靠性目標上，往往還涉及到了確保經(jīng)營效果和效率以及遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標。因此《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》將審核范圍限定在了“與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制”上的做法即使在形式上也與證券監(jiān)管部門的需求之間存在較大分歧。

　　現(xiàn)在的問題是，如果我國證券監(jiān)管部門將內(nèi)部控制的評價要求限定在財務(wù)報告的可靠性目標上，那么“內(nèi)部控制評價報告中涉及到的內(nèi)控評價”與“會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”這兩者能否實現(xiàn)目標上的統(tǒng)一？在《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》征求意見過程中，許多觀點認為這兩者的目標是不一致的，即內(nèi)部控制評價中內(nèi)部控制是“結(jié)果”，而在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮是“手段”。但是我們在參考了SEC要求注冊會計師提交的內(nèi)部控制報告之后發(fā)現(xiàn)：美國證券監(jiān)管部門對這兩者之間的關(guān)系是統(tǒng)一的，因此其對內(nèi)部控制報告的需求目的似乎與我國會計界及有關(guān)政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內(nèi)部控制報告中有關(guān)段落的示例：

　　“在計劃并實施對X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會計期末為12月31日）的合并會計報表審計過程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制情況，目的是為了在對合并會計報表發(fā)表審計意見時合理確定審計程序，而不是為了內(nèi)部控制提供可信性保證?！?br>
　　根據(jù)這段表述，美國證券監(jiān)管部門要求注冊會計師提供內(nèi)部控制報告的目的顯然在于強化注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計過程中對內(nèi)部控制的考慮，這兩者的目標是一致并相互加強的。另一個明顯的例證是，在SEC的內(nèi)部控制報告示例中，有以下說明：

　　“如果注冊會計師披露了存在著重大缺陷的情況，報告應(yīng)當對注冊會計師所關(guān)注到的缺陷做出描述，并指明這些缺陷將不會影響針對會計報表做出的審計報告?！?br>
　　上述報告范例中的措辭體現(xiàn)出SEC要求的、注冊會計師將內(nèi)部控制評價與其會計報表審計相聯(lián)系的協(xié)調(diào)性。我們認為，SEC的這種政策取向有助于明確內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)和作用，即這種內(nèi)控評價報告是為了注冊會計師在對會計報表發(fā)表審計意見時合理確定審計程序，而不是為了內(nèi)部控制提供可信性保證 ，因此對我國證券監(jiān)管部門具有積極的借鑒意義：（1）能夠有效促使注冊會計師在會計報表審計過程中進一步地（或?qū)嵸|(zhì)性地）關(guān)注被審計單位的會計相關(guān)控制及其對會計報表的潛在影響，在一定程度上提高會計信息質(zhì)量 ；（2）便于我國內(nèi)部控制評價標準的協(xié)調(diào)與形成；（3）能夠在注冊會計師擅長的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮其作用。SEC的這種觀點對于獨立審計準則制訂部門同樣具有一定的啟示：在《獨立審計準則實務(wù)公告第2號——管理建議書》中，是否有必要在“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)之間做出截然區(qū)分，或者說是否有必要考慮對“管理建議書”的界定及其適用范圍進行修正？

　?。ㄈ╆P(guān)于內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”的含義界定

　　我國會計界對內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)體系等的討論在近年來開展得尤為熱烈，在探討證監(jiān)會提出的內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”問題上則爭論得更加激烈。首先，何為內(nèi)部控制的“完整性”？有沒有一套適用于各種組織形式的會計主體的完整內(nèi)控？這是征求意見稿討論過程中存在的一個重大爭議。事實上，不同組織形式的會計主體之所以需要內(nèi)部控制，是為了實現(xiàn)該主體的特定控制目標，各主體的控制目標差異往往導致內(nèi)部控制具體做法的差異，此外，內(nèi)部控制還應(yīng)建立在成本效益原則的基礎(chǔ)上，因此并不存在完美無缺的內(nèi)部控制（吳水澎、陳漢文、邵賢弟，2000a）。還有相當一部分觀點提出，即使是同一個會計主體，對于不同的管理者，由于其管理風格和管理水平的不同，內(nèi)部控制所發(fā)揮的作用也是存在差異的，相應(yīng)地，評價內(nèi)部控制的“完整性”就顯得缺乏必要了。

　　其次，內(nèi)部控制的“合理性”和“有效性”一般指內(nèi)部控制設(shè)計上的合理性和執(zhí)行的有效性。對這一點的爭議主要在于設(shè)計合理與執(zhí)行有效的標準是什么？財政部已于2001年6月發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，而根據(jù)財政部內(nèi)部會計控制建設(shè)的總體思路，這只是內(nèi)部會計控制規(guī)范的開始（劉玉廷，2001），從而我國企業(yè)的內(nèi)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　部會計控制規(guī)范體系尚待在未來若干年內(nèi)逐步建立。同時我們還注意到，即使在證監(jiān)會于2001年1月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》中也沒有對內(nèi)部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明確的界定。除了內(nèi)部控制評價標準上的不完備性，被評價單位采用的內(nèi)部控制標準由誰制訂（財政部、中國證監(jiān)會、政府其他有關(guān)部門、甚至是企業(yè)管理當局）同樣是一個重大問題。鑒于以上問題在目前階段尚難以解決，因此在征求意見的最終階段還是考慮待我國基本建立起適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系后，由有關(guān)方面共同探討、協(xié)調(diào)，以便確定公認、合理的內(nèi)部控制評價標準。

　　（四）關(guān)于內(nèi)部控制的評價內(nèi)容

　　內(nèi)部控制的評價是否限于會計相關(guān)控制，還是擴展到內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)？根據(jù)證監(jiān)會在《證券公司內(nèi)部控制指引》中的提法，公司內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會計系統(tǒng)控制、電子信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中已經(jīng)包含了會計相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。而財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》在定位上采用了“以單位內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關(guān)的控制”的意見，并不包括組織結(jié)構(gòu)控制和人員素質(zhì)控制等內(nèi)容（劉玉廷，2001）。相應(yīng)地，在內(nèi)部控制評價內(nèi)容上采用財政部的標準與采用證監(jiān)會的標準存在一定的差異。征求意見過程中，會計理論界和實務(wù)界普遍認為，以我國注冊會計師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，將內(nèi)部控制評價范圍限定在會計相關(guān)控制方面還是合理的，如果要對會計控制以外的其他控制做出評價，則有必要考慮自身的勝任能力和法律責任。因此，征求意見稿在總則部分強調(diào)了對“與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制”進行審核。這一點顯然與目前證監(jiān)會的要求存在一定距離，從而也構(gòu)成了一項主要爭議。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于內(nèi)部控制評價的時點與時段之爭

　　內(nèi)部控制的評價應(yīng)針對某一時點還是某一時間段（期間）？相當一部分觀點認為，內(nèi)部控制是持續(xù)運行的，不存在僅在某一時點上有效的內(nèi)部控制，評價某一時點上的內(nèi)控有效沒有任何意義。也有一部分觀點認為，在一般情況下，對內(nèi)部控制的評價應(yīng)當反映出在評價當日那個時點上的內(nèi)部控制運行狀況，但做出該時點內(nèi)控是否執(zhí)行有效的結(jié)論并不意味著僅僅考察該時點，而是需要考察一個合理期間內(nèi)的內(nèi)部控制運行情況；如果注冊會計師在面對特定委托要求其對一定期間的內(nèi)控做出評價時，也可以接受委托，但應(yīng)當評估有關(guān)風險和成本因素 .吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000b）認為應(yīng)“對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計 與報告”，理由是某一時點有效的內(nèi)部控制并不能保證年度財務(wù)報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內(nèi)守法經(jīng)營。潘秀麗（2001）認為，“對內(nèi)部控制評價的期間，應(yīng)當與注冊會計師所審計的、且準備公布的會計報告所覆蓋的期間的最近一個會計年度為準?！盇rens和Loebbecke（1997）指出，內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的時間范圍應(yīng)由管理當局和注冊會計師共同商定，同時應(yīng)考慮有關(guān)監(jiān)管部門的要求。在目前中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定中，我們沒有發(fā)現(xiàn)對評價涉及的時間范圍所做出的要求。我們認為，一方面內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標和功能是有限的，財務(wù)報告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營效率與效果等目標并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責任仍在于企業(yè)管理當局建立健全內(nèi)部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行 ；另一方面，對整個年度的內(nèi)部控制做出評價，其成本是極其高昂的，也是無法實現(xiàn)的。我們參考了SEC的內(nèi)部控制報告范例，發(fā)現(xiàn)注冊會計師即針對的是特定時點的內(nèi)部控制，且往往與其所審計會計報表期間的期末資產(chǎn)負債表日相一致。這與我們在前文討論過的、美國證券監(jiān)管部門對內(nèi)部控制報告的需求目的是相吻合的。

　　三、總結(jié)與討論

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　　由外部獨立的注冊會計師參與對證券市場中某些重要行為主體內(nèi)部控制的評價或監(jiān)督過程，客觀上有助于構(gòu)建、完善并穩(wěn)固我國證券市場的重要基石——公司治理結(jié)構(gòu)。如前所述，近年來我國證券監(jiān)管部門對內(nèi)部控制外部鑒證服務(wù)的需求不斷增加。為了滿足證券監(jiān)管部門對內(nèi)部控制評價（評審）報告的需求，獨立審計準則制訂部門圍繞內(nèi)部控制外部鑒證服務(wù)規(guī)則展開了廣泛、深入的研究討論，以期為注冊會計師開展此項業(yè)務(wù)提供合理標準與規(guī)范。在規(guī)則制訂過程中，由于會計理論界和實務(wù)界以及有關(guān)政策制訂部門目前在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定、評價標準、評價內(nèi)容以及評價涉及的時間范圍等方面尚存在較大爭議，此項服務(wù)至少在供給的技術(shù)規(guī)則層面上尚未與監(jiān)管者的需求達成均衡。

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　　盡管中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》是在上述非均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，我們?nèi)匀徽J為這為我國注冊會計師開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供了一個可供參考的初步框架，而且此份指導意見對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定位為審核性質(zhì)，這種定位對會計服務(wù)行業(yè)而言至少是比較嚴格、穩(wěn)健的，前文關(guān)于美國證券監(jiān)管部門有關(guān)內(nèi)部控制報告的要求范例已經(jīng)能夠?qū)Ρ刃缘卣f明這一點。我們認為，在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則上有必要繼續(xù)進行研究、探討與協(xié)調(diào)，并盡可能地實現(xiàn)我國證券監(jiān)管部門需求與會計服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，這也是獨立審計準則制訂工作應(yīng)當履行的職責和義務(wù)。為了實現(xiàn)這一均衡，我們建議可以適當借鑒美國等發(fā)達國家證券監(jiān)管部門的有益經(jīng)驗和實際做法。

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　　展望內(nèi)部控制相關(guān)服務(wù)市場的前景，我們認為：一方面，隨著有關(guān)方面的探討和協(xié)調(diào)、內(nèi)部控制評價標準的確立以及內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則的逐步成型，監(jiān)管部門提出的巨大需求對于注冊會計師行業(yè)而言將逐漸形成高質(zhì)量的穩(wěn)定供給；另一方面，對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求客觀上并不僅限于監(jiān)管部門，而很可能呈現(xiàn)多樣化趨勢，未來由各種組織形式的會計主體針對內(nèi)部控制提出的需求也是不可忽視的。王湛（2001）提出，內(nèi)部控制外部化是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢。例如，控股公司管理當局出于對其控股子公司經(jīng)營績效或財務(wù)報告真實性的考慮而聘請注冊會計師對其子公司的內(nèi)部控制作出評價。同時，管理咨詢在我國有著巨大的潛在市場，而管理咨詢的核心就是內(nèi)部會計控制（劉玉廷，2001）?？梢灶A見，內(nèi)部控制鑒證服務(wù)與非鑒證服務(wù)是我國會計服務(wù)市場的一個新興領(lǐng)域，有效利用這種服務(wù)形式不僅有利于會計服務(wù)市場的發(fā)展，而且還有利于我國企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全及其有效運行，同時對提高我國會計信息質(zhì)量也具有積極作用在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的發(fā)展前景上值得進一步思考的是，隨著我國證券監(jiān)管部門對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求不斷擴大，這種需求會不會進一步擴大到所有上市公司的年度報告？即：上市公司管理當局是否有必要在年度報告中披露或討論內(nèi)部控制情況，注冊會計師是否有必要對上市公司管理當局關(guān)于內(nèi)部控制的聲明作出鑒證？以美國為例，盡管有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)（如SEC或FASB）尚未對此做出強制性要求，但部分上市公司做出自愿性披露的情況已經(jīng)延續(xù)了十余年，而且關(guān)于是否有必要做出強制性披露的爭議則更是長達二十多年；盡管1992年的COSO報告同樣沒有對上述問題得出結(jié)論性意見，但1994年美國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)開始認識到來自更廣泛的信息使用者對內(nèi)部控制報告及其鑒證服務(wù)的需要（Willis和Lightle，2000）。我們認為，這一問題將對我國上市公司管理當局和注冊會計師的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生直接影響，對此問題的進一步研究與討論對我國會計服務(wù)市場的發(fā)展和證券市場信息披露都具有重大意義。

　　最后，通過本文對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的探討，我們還引申出對內(nèi)部控制一些問題的思考：不論是注冊會計師，還是企業(yè)內(nèi)部的管理當局，在內(nèi)部控制的評價上都面臨著許多共同的問題，例如內(nèi)部控制的評價標準、評價內(nèi)容、評價范圍等。存在于內(nèi)部控制外部評價過程的爭議也同樣有可能存在于企業(yè)內(nèi)部的評價過程，而這些爭議目前并沒有一個確切的答案。另外值得我們探討的是如何盡可能地克服內(nèi)部控制的固有局限，從而發(fā)現(xiàn)潛在的串謀與舞弊。在當今管理高層舞弊頻發(fā)的現(xiàn)實環(huán)境中，不論是內(nèi)部控制的外部評價，還是企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，最終都體現(xiàn)在對管理高層的控制效果上，而這正是最難解決的環(huán)節(jié)。此外，企業(yè)內(nèi)部審計部門或?qū)徲嬑瘑T會在企業(yè)內(nèi)部控制的建立與完善方面同樣發(fā)揮著重大作用，如何加強注冊會計師的外部獨立評審與企業(yè)內(nèi)部審計或?qū)徲嬑瘑T會之間的溝通、協(xié)調(diào)也是內(nèi)部控制實務(wù)工作中的重要問題。

　　附錄：

　　中國證監(jiān)會對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求

　　發(fā)布文件與時間 相關(guān)要求

　　《證券公司年度報告內(nèi)容與格式準則》（1999.11.19） l 公司必須聘請具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所及其注冊會計師進行審計。注冊會計師必須勤勉盡責，獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見，同時應(yīng)以管理建議書的形式，對公司內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出評價，并提出改進建議。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號——商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 商業(yè)銀行應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。內(nèi)部控制評價報告隨招股說明書一并呈報中國證監(jiān)會。l 所聘請的會計師事務(wù)所指出以上三性存在嚴重缺陷的，商業(yè)銀行應(yīng)予披露，并說明準備采取的改進措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第3號——保險公司招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 保險公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 保險公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。內(nèi)部控制評價報告隨招股說明書一并呈報中國證監(jiān)會。l 所聘請的會計師事務(wù)所指出以上三性存在嚴重缺陷的，保險公司應(yīng)予披露，并說明準備采取的改進措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第5號——證券公司招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 證券公司應(yīng)建立健全的內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 證券公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。內(nèi)部控制評價報告隨招股說明書一并呈報中國證監(jiān)會。l 所聘請的會計師事務(wù)所指出以上三性存在缺陷的，證券公司應(yīng)予披露，并說明準備采取的改進措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號——商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.12.21） l 商業(yè)銀行應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。l 商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進建議，并出具評價報告。評價報告隨年度報告一并報送中國證監(jiān)會和證券交易所。l 所聘請的會計師事務(wù)所指出以上三性存在嚴重缺陷的，商業(yè)銀行董事會應(yīng)對此予以說明，監(jiān)事會應(yīng)就董事會所作的說明明確表示意見，并分別予以披露。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第8號——證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.12.21） l 證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 證券公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并出具評價報告。評價報告隨年度報告一并報送中國證監(jiān)會和證券交易所。l 所聘請的會計師事務(wù)所指出以上三性存在缺陷的，證券公司董事會應(yīng)對此予以說明，監(jiān)事會應(yīng)就董事會所作的說明明確表示意見，并分別予以公開披露。

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》（2001.3.15） l 發(fā)行人（是指申請在中華人民共和國境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市的公司）應(yīng)披露公司管理層對內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見。注冊會計師指出以上“三性”存在重大缺陷的，應(yīng)予披露并說明改進措施。

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第10號——上市公司新股發(fā)行申請文件》（2001.4.2） l 附件——上市公司新股發(fā)行申請文件目錄——第二部分 不要求在指定報刊或網(wǎng)站披露的文件——第六章 其他文件——6-3注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度的評價報告（適用范圍：根據(jù)《上市公司新股發(fā)行管理辦法》申請發(fā)行新股的上市公司）

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》（2001.4.10） l 發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)披露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評價報告的結(jié)論性意見。如注冊會計師指出以上“三性”存在重大缺陷，發(fā)現(xiàn)人對相關(guān)內(nèi)容應(yīng)予詳盡披露，并說明改進措施。

　　《證券公司年度報告內(nèi)容與格式準則（修訂）》（2002.2.4） l 第八條 注冊會計師應(yīng)以內(nèi)部控制評審報告的形式，對公司內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進行客觀評價，并提出相應(yīng)的改進建議。l 第四十三條 公司應(yīng)對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性作出說明，并概要介紹報告期內(nèi)接受注冊會計師進行內(nèi)部控制評審的評價意見、公司對此所作的說明和相應(yīng)的改進措施以及對前次內(nèi)控評審報告提出問題的整改情況等。

　　參考文獻

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