一、內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制發(fā)展而來(lái)的，至今為止，大致經(jīng)歷了五個(gè)階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制階段、管理控制和會(huì)計(jì)控制階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、一體化結(jié)構(gòu)階段。

　　(一)內(nèi)部牽制階段

　　L.R.Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制這個(gè)概念，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個(gè)要素構(gòu)成：職責(zé)分工、會(huì)計(jì)記錄、人員輪換。

　　George E.Bennett發(fā)展了內(nèi)部牽制這一概念，他于1930年給內(nèi)部牽制下了一個(gè)完整的定義：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時(shí)，獨(dú)立地對(duì)其他員工的工作進(jìn)行連續(xù)性的檢查，以確定其舞弊的可能性。

　　(二)內(nèi)部控制階段

　　1947年，AICPA(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))下屬審計(jì)程序委員會(huì)在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。

　　1949年，AICPA發(fā)布了一份特別報(bào)告，：“內(nèi)部控制——一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立審計(jì)人員的重要性?！痹搱?bào)告首次給內(nèi)部控制以如下定義：內(nèi)部控制包括組織的組成結(jié)構(gòu)及該組織為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)安全、檢查其會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率，保護(hù)既定的管理政策得以實(shí)施而采取的所有方法和措施。

　　(三)管理控制和會(huì)計(jì)控制階段

　　1958年，AICPA發(fā)布的第29號(hào)《審計(jì)程序公告》指出：“內(nèi)部控制，從廣義上包括既有會(huì)計(jì)又有管理特征的控制……”。

　　1963年，AICPA發(fā)布的第33號(hào)《審計(jì)程序公告》指出：“獨(dú)立審計(jì)人員主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制……但是，如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，他應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)價(jià)管理控制。”

　　1972年，CICPA下屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第1號(hào)給管理控制和會(huì)計(jì)控制下了一個(gè)詳細(xì)的定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當(dāng)局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄。這種授權(quán)是與實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)這個(gè)責(zé)任相聯(lián)系的管理功能，并且是建立交易的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。”

　　會(huì)計(jì)控制是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄：

　　a.交易的實(shí)施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；

　　b.交易的記錄要滿足以下需要：

　　·能按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或應(yīng)用于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表；

　　·保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任。

　　c.只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)。

　　d.賬面數(shù)定期與實(shí)際數(shù)核對(duì)，并對(duì)差異采取恰當(dāng)行動(dòng)。

　　顯然，這個(gè)概念將管理控制和企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系，但未將會(huì)計(jì)控制與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系。

　　(四)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

　　1988年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該公告自1990年1月起取代第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》中的相關(guān)內(nèi)容，也就是說(shuō)，自1990年1月起，由內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

　　第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》規(guī)定，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對(duì)實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機(jī)總體，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)及控制程序三個(gè)部分。

　　(五)一體化結(jié)構(gòu)階段

　　八十年代以來(lái)，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有發(fā)生。為此，美國(guó)成立了“反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”(即Treadway委員會(huì))。隨后，由美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEI)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(IMA)等多個(gè)專業(yè)團(tuán)體共同發(fā)起組成“Treadway委員會(huì)發(fā)起委員會(huì)”，簡(jiǎn)稱COSO。COSO從屬于Treadway委員會(huì)，專門致力于內(nèi)部控制研究。COSO于1992年提出了題為“內(nèi)部控制——一體化結(jié)構(gòu)”的研究報(bào)告，這就是著名的COSO報(bào)告。

　　鑒于COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》有較大差距，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年發(fā)布了第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，全面接受了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)，修改了第55號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，自1997年1月起生效。

　　二、內(nèi)部控制概念

　　筆者認(rèn)為，所謂控制就是一定的主體為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法，對(duì)影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控因素所作出的一切努力。這一概念包含了控制的五個(gè)要素：

　　·控制主體，即為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的施控者。

　　·控制客體，即影響控制主體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控因素，也是控制主體控制活動(dòng)的承擔(dān)者。

　　·控制目標(biāo)，即控制主體的既定目標(biāo)。

　　·控制手段，即控制主體所采取的作用于控制客體的方法。

　　·信息溝通，即控制主體和控制客體之間的信息溝通。

　　所以，控制就是控制主體為了實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的控制手段，對(duì)控制客體所作出的一切努力。

　　從控制的五個(gè)要素來(lái)看，控制目標(biāo)、控制手段和信息溝通顯然不能作為區(qū)別內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)。同樣，控制客體也不能作為判斷內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)同樣也要采取一定的方法來(lái)控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這顯然只能屬于外部控制而不能屬于內(nèi)部控制。所以，筆者認(rèn)為，區(qū)分內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)準(zhǔn)是控制主體，只要控制主體是屬于組織內(nèi)部的，則這種控制就是內(nèi)部控制。這樣，筆者給出內(nèi)部控制的如下概念：內(nèi)部控制是組織內(nèi)部的主體為了實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)，以信息溝通為基礎(chǔ)，采取一定的方法對(duì)影響其目標(biāo)完成的可控因素所作出的一切努力。

　　三、內(nèi)部控制的內(nèi)容

　　筆者認(rèn)為，控制主體既是區(qū)分內(nèi)部控制和外部控制的標(biāo)志，也是構(gòu)建內(nèi)部控制內(nèi)容體系的基礎(chǔ)。這里僅以企業(yè)為背景來(lái)分析內(nèi)部控制內(nèi)容體系。大家知道，企業(yè)由四種經(jīng)濟(jì)主體所組成，即股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和普通員工，這四種經(jīng)濟(jì)主體都有各自的目標(biāo)，并且都有各自的可控因素，所以，企業(yè)內(nèi)部控制體系也就由以下四個(gè)層次組成：

　　·以股東為主體的內(nèi)部控制；

　　·以經(jīng)營(yíng)者為主體的內(nèi)部控制；

　　·以管理者為主體的內(nèi)部控制。

　　我們這里只以內(nèi)部控制五要素為框架，對(duì)各個(gè)層次的內(nèi)部控制作一總體性的勾畫。

　　1.以股東為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：股東。

　　(2)控制客體：經(jīng)營(yíng)者及整個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　(3)控制目標(biāo)：財(cái)富最大化、財(cái)產(chǎn)安全、能獲得如實(shí)報(bào)告。

　　(4)信息溝通：財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　(5)控制手段：建立治理結(jié)構(gòu)、委托CPA審計(jì)、決定會(huì)計(jì)政策、拋售股票、對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)或租賃經(jīng)營(yíng)。

　　2.以經(jīng)營(yíng)者為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：經(jīng)營(yíng)者。

　　(2)控制客體：管理者及整個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　(3)控制目標(biāo)：實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)產(chǎn)安全、能獲得如實(shí)報(bào)告。

　　(4)信息溝通：責(zé)任報(bào)告。

　　(5)控制手段：組織控制、預(yù)算控制、財(cái)務(wù)控制、會(huì)計(jì)控制、政策控制、人事控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部審計(jì)。

　　3.以管理者為主體的內(nèi)部控制

　　(1)控制主體：管理者。

　　(2)控制客體：普通員工及責(zé)任中心的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　(3)控制目標(biāo)：完成責(zé)任目標(biāo)、資產(chǎn)安全、獲得業(yè)務(wù)運(yùn)行的真實(shí)報(bào)告。

　　(4)信息溝通：會(huì)計(jì)報(bào)告和統(tǒng)計(jì)報(bào)告。

　　(5)控制手段：管理方法控制、技術(shù)方法控制、組織控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、文件記錄控制、實(shí)物保護(hù)控制、職工素質(zhì)控制。