一、問題的提出

　　民營企業(yè)經(jīng)過十幾年的發(fā)展，其規(guī)模逐漸分化，少數(shù)成長為大型企業(yè)，而為數(shù)眾多的仍然是中小企業(yè)。在民營企業(yè)迅猛發(fā)展的背后，因?yàn)轶w制的、傳統(tǒng)的等各方面的原因，民營企業(yè)也暴露出自身一些先天的不足，這其中尤為突出的表現(xiàn)就是企業(yè)家的管理能力不強(qiáng)、企業(yè)治理模式不完善、企業(yè)內(nèi)部管理制度欠缺。目前中小企業(yè)其治理結(jié)構(gòu)的規(guī)范往往是形式上的規(guī)范，需要落實(shí)到操作層面，真正實(shí)現(xiàn)完善的企業(yè)治理機(jī)制，需要健全有效的內(nèi)部控制制度的保障。這一問題如果長期得不到解決，不但影響民營企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展，更會(huì)關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。也就是說，中小企業(yè)的發(fā)展瓶頸不僅是合理的治理制度，而且還有下一個(gè)層面的具體實(shí)施的措施，限于中小企業(yè)的人力資源現(xiàn)狀，不僅需要設(shè)計(jì)出恰當(dāng)?shù)闹卫碇贫龋€要設(shè)計(jì)出匹配的具體內(nèi)部控制制度，而且應(yīng)通過人力資源的整合真正將企業(yè)治理與內(nèi)部控制機(jī)制由理論走入實(shí)務(wù)。

　　企業(yè)治理與內(nèi)部控制一直是理論的熱點(diǎn)問題，我們注意到，我國學(xué)者分別在這兩個(gè)領(lǐng)域取得了很大的成就，而且也注意到了兩個(gè)領(lǐng)域的對(duì)接，然而，理論與實(shí)務(wù)的視角基本定位于國有企業(yè)、上市公司，民營中小企業(yè)在該領(lǐng)域被忽略了。中小企業(yè)人員少，經(jīng)營鏈條短，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一，在中小企業(yè)的發(fā)展歷程中，對(duì)于企業(yè)治理與內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)同步著手建設(shè)，目前存在的問題主要是多數(shù)中小企業(yè)的經(jīng)營者疲于應(yīng)付企業(yè)的內(nèi)外事務(wù)，無暇或者無意識(shí)顧及企業(yè)治理與內(nèi)部控制建設(shè)。因此，從理論與實(shí)踐上探索中小企業(yè)企業(yè)治理與內(nèi)部控制建設(shè)方案，既可以優(yōu)化企業(yè)治理與內(nèi)部控制建設(shè)環(huán)境，又可以解決中小企業(yè)不重視企業(yè)治理和管理的局面。因此，進(jìn)行不同階段中小企業(yè)企業(yè)治理與內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的研究，促進(jìn)其持續(xù)發(fā)展，提高其經(jīng)營績效，對(duì)于實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)效率的提高具有持久的意義。

　　二、中小企業(yè)的企業(yè)治理與內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)在聯(lián)系

　　將公司治理與內(nèi)部控制有機(jī)結(jié)合的典范是美國的薩班斯法案，其總的原則是把財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和有關(guān)內(nèi)部控制的責(zé)任落實(shí)到實(shí)際執(zhí)掌公司權(quán)力的關(guān)鍵人物身上，實(shí)際是從美國公司的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，突破了內(nèi)部企業(yè)治理和內(nèi)部控制的機(jī)械分割，加強(qiáng)董事會(huì)和管理層的責(zé)任。國內(nèi)學(xué)者注意到了內(nèi)部控制與公司治理的互動(dòng)性，比較典型的研究有內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系（吳水澎等，2000；閻達(dá)五等，2001）；不同治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的效率（馮均科，2001）；公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接（楊有紅胡燕，2004）。筆者認(rèn)為：上述研究可以得出一個(gè)共同的結(jié)論是，一個(gè)健全的內(nèi)部控制機(jī)制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐；內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化，也將促使公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

　　中小企業(yè)的企業(yè)治理如何完成制度安排，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制制度如何制定，企業(yè)治理與內(nèi)部控制又如何真正得到貫徹實(shí)施，筆者以為首先要正確處理好二者的關(guān)系才能談及其他。

　　1.內(nèi)部控制制度需要完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的支撐

　　迄今為止，內(nèi)部控制理論最權(quán)威的闡述是著名的COSO報(bào)告，該報(bào)告提出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他人員為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程。此種解釋得到企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人等社會(huì)各界和審計(jì)人員及專家學(xué)者的普遍認(rèn)可。

　　狹義的公司內(nèi)部治理，是指所有者對(duì)經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。它是通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層所構(gòu)成的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及其相關(guān)機(jī)制來實(shí)現(xiàn)。

　　目前，許多民營中小企業(yè)主對(duì)企業(yè)治理的完善與內(nèi)部控制制度的建設(shè)認(rèn)識(shí)不足，更多的是短期行為。中小企業(yè)的企業(yè)治理主要問題包括：股權(quán)不明晰，所有權(quán)過于集中或內(nèi)部人控制，缺乏有效的制衡關(guān)系；忽視制度化管理，沒有足夠的激勵(lì)機(jī)制；缺乏對(duì)中小股東利益的保護(hù)機(jī)制等等。由此導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制也很薄弱，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)體系不完善，會(huì)計(jì)人員分工不明確，內(nèi)部控制經(jīng)常處于失控狀態(tài)，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，大部分民營企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表未接受社會(huì)審計(jì)監(jiān)督，財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量很差。長期以來，在民營企業(yè)，尤其是中小型企業(yè)，由于內(nèi)控制度不健全，在其經(jīng)營活動(dòng)中存在許多不規(guī)范的經(jīng)營行為和經(jīng)營管理，造成了大量的虛假會(huì)計(jì)信息。

　　筆者認(rèn)為：中小型企業(yè)應(yīng)建立一套符合本身實(shí)際情況的企業(yè)治理體系，將國際通用的企業(yè)治理慣例與企業(yè)實(shí)際相結(jié)合，良好的企業(yè)治理有助于企業(yè)發(fā)展，使董事會(huì)更好地進(jìn)行決策，高層管理人員更有效地對(duì)公司實(shí)施管理。更重要的是可以為企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)與貫徹落實(shí)提供良好環(huán)境，為此，政府要建立和完善相關(guān)的政策和法律法規(guī)，為企業(yè)治理提供政策法規(guī)保障；企業(yè)應(yīng)建立健全企業(yè)治理的組織結(jié)構(gòu)，健全董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)，為企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)提供環(huán)境保障。

　　2.內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化將促使企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善

　　民營企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，尤其是中小企業(yè)要在堅(jiān)持現(xiàn)代公司法人治理結(jié)構(gòu)的前提下，結(jié)合民營企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況進(jìn)行必要的調(diào)整。要形成以共同治理為特征，制衡與效率相協(xié)調(diào)的治理模式。內(nèi)部控制是一種動(dòng)態(tài)行為，它在企業(yè)的作用過程中會(huì)受到主觀因素和外部環(huán)境的影響。因此，要充分發(fā)揮內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)和企業(yè)管理的需要。

　　構(gòu)建完善的民營企業(yè)內(nèi)部控制制度，是完善民營企業(yè)自身建設(shè)的重要方面，建立健全民營企業(yè)內(nèi)部控制制度，首先需要企業(yè)主的重視、理解和支持，民營企業(yè)主應(yīng)不斷提高自身文化素質(zhì)和管理水平，增加社會(huì)責(zé)任感，實(shí)行科學(xué)管理，提高企業(yè)的整體管理水平，企業(yè)主的經(jīng)營意識(shí)、理財(cái)意識(shí)，是民營企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)的關(guān)鍵。其次應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督，明確財(cái)政在民營企業(yè)監(jiān)督中的職責(zé)和權(quán)限，樹立財(cái)政監(jiān)督的權(quán)威，提高財(cái)政監(jiān)督的效果。會(huì)計(jì)報(bào)表必須接受社會(huì)中介審計(jì)的監(jiān)督，社會(huì)審計(jì)應(yīng)指導(dǎo)民營企業(yè)按照會(huì)計(jì)規(guī)范的要求建立會(huì)計(jì)核算制度，健全內(nèi)部控制制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)要依據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)范民營企業(yè)的納稅行為，嚴(yán)格稅收管理。使民營企業(yè)認(rèn)識(shí)到建立健全內(nèi)控制度的必要性和緊迫性。

　　內(nèi)部控制的目標(biāo)是確保企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、經(jīng)濟(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適用的法律和法規(guī)。內(nèi)部控制的對(duì)象是企業(yè)的權(quán)力操縱者，是對(duì)權(quán)力操縱者的權(quán)力約束，也是對(duì)權(quán)力操縱者之間的權(quán)力制衡?？梢姡F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度，其目標(biāo)已相當(dāng)明確，其作用也遠(yuǎn)不止防弊糾錯(cuò)，有效和規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制制度不僅需要良好的企業(yè)治理環(huán)境的支持，同時(shí)也可以促使企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

　　三、建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的企業(yè)治理與內(nèi)部控制相結(jié)合的現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行模式

　　企業(yè)的運(yùn)行機(jī)制可以分為兩個(gè)層次：企業(yè)治理和企業(yè)管理。作為現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的企業(yè)治理，如果不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，則無法實(shí)現(xiàn)共同治理為特征，制衡與效率相協(xié)調(diào)的治理模式。也不能為實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)管理提供支持，因此，要充分發(fā)揮內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用，就必須不斷地對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善和規(guī)范，真正符合企業(yè)的實(shí)際發(fā)展需要。建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的企業(yè)治理與內(nèi)部控制相結(jié)合的現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行機(jī)制。

　　1.規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)規(guī)范的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否充分發(fā)揮作用。但在多數(shù)中小企業(yè)中法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，甚至是有形無實(shí)，一半以上中小企業(yè)的董事長和總經(jīng)理由一人兼任，由此可見，公司董事會(huì)在很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。應(yīng)該作為所有者產(chǎn)權(quán)代表的董事會(huì)，既不能充當(dāng)所有者的“守護(hù)神”，又不能代表所有者對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。這種責(zé)權(quán)不分的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致所有者對(duì)經(jīng)營者不能實(shí)施控制，作為代表公司股東的控制主體——董事會(huì)也就形同虛設(shè)。

　　企業(yè)治理中應(yīng)明確劃分股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層的權(quán)、責(zé)、利，通過有效的約束機(jī)制減少或消除內(nèi)部人員控制行為，從制度和程序上限制會(huì)計(jì)人員的“越軌”行為，這樣一種機(jī)制具有良好的相互制衡關(guān)系，使各層次的組織均擁有不同的權(quán)限，保證層層控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，保證企業(yè)正確地進(jìn)行經(jīng)營決策和經(jīng)營計(jì)劃的實(shí)施，才能使內(nèi)部人員的行為遵循規(guī)范，為企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施提供根本保障。

　　2.建立多層次內(nèi)部控制體系按照規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、程序化的要求，建立一套完善的、覆蓋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的，適合民營中小企業(yè)自身特點(diǎn)的，具有可操作性的內(nèi)部控制制度，并能夠隨外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高及時(shí)進(jìn)行信息反饋與調(diào)整，不斷修訂完善控制制度，逐步形成一套動(dòng)態(tài)的、完善的內(nèi)部控制體系，明確規(guī)定各層次、各項(xiàng)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，企業(yè)內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。

　　3.強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督機(jī)制內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評(píng)審的一部分，應(yīng)在企業(yè)的董事會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，其主要職責(zé)是查錯(cuò)防弊，做到監(jiān)督與服務(wù)并重，幫助管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行有效和全面的內(nèi)部審計(jì)，監(jiān)督內(nèi)部控制的程序和執(zhí)行的有效性，減少會(huì)計(jì)信息的失真。

　　4.提高人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平任何一項(xiàng)工作的效率和效果都會(huì)受到?jīng)Q策者和執(zhí)行者業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的影響，人是企業(yè)治理和企業(yè)管理水平的決定因素，尤其是企業(yè)的決策者的素質(zhì)直接影響企業(yè)的發(fā)展甚至生存。民營中小企業(yè)人員素質(zhì)相對(duì)較差是一個(gè)不容懷疑的事實(shí)，在企業(yè)內(nèi)控制度的制定與實(shí)施中，會(huì)計(jì)人員起著舉足輕重的作用，因此，提高和改善中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)其職業(yè)道德教育是確保內(nèi)控制度有效實(shí)施的條件。

　　鑒于企業(yè)治理與內(nèi)部控制從權(quán)利制衡到?jīng)Q策科學(xué)，企業(yè)各方的利益都體現(xiàn)在企業(yè)實(shí)體之中，只有理順各方面的權(quán)責(zé)關(guān)系，才能保證企業(yè)的有效運(yùn)行，而企業(yè)有效運(yùn)行的前提是決策科學(xué)化。因此，企業(yè)治理的最終目的不是制衡，只是保證企業(yè)科學(xué)決策的方式和途徑。企業(yè)主應(yīng)圍繞建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，探索建立適合中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的企業(yè)治理與內(nèi)部控制相結(jié)合的現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行模式，促進(jìn)中小企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提高企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平，實(shí)現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。

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