一、關(guān)于我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制與預(yù)算管理的研究現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制與預(yù)算管理的研究現(xiàn)狀

　　企業(yè)內(nèi)部控制是由公司董事會、經(jīng)理層以及其他員工實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果、財務(wù)報告的可靠、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督機(jī)制（COSO，1992）。COSO2004在其公布的研究報告《企業(yè)風(fēng)險管理的框架》（討論稿）中，把內(nèi)部控制的目標(biāo)解釋為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和遵守目標(biāo)；并將內(nèi)部控制的五大要素擴(kuò)展為風(fēng)險管理的八大要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

　　而預(yù)算管理作為一種價值管理，是以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)的。2002年4月我國財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》中指出：“預(yù)算管理是利用預(yù)算對企業(yè)各部門、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標(biāo)。并指出，財務(wù)預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算共同構(gòu)成企業(yè)的全面預(yù)算”。

　?。ǘτ凇捌髽I(yè)集團(tuán)”概念的界定

　　本文所指的企業(yè)集團(tuán)是指以中國的董事會管理模式為主的中國的企業(yè)集團(tuán)，不同于美國或日本的董事會模式。董事會模式的不同將直接影響到公司治理原則中董事會具體內(nèi)容的不同。美國采取的是單層制董事會，中國采取的是雙層制董事會，日本屬于介于二者之間的董事會類型（李維安，2001）[c].2002年中國證監(jiān)會和原國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。在我國董事會專門委員會的設(shè)立必須經(jīng)股東大會做出決議，董事會不能自行設(shè)立，這是與日本、美國立法顯著不同之處。

　?。ㄈ┢髽I(yè)集團(tuán)與集團(tuán)公司的區(qū)別

　　在以往有關(guān)企業(yè)集團(tuán)的研究中，人們常常以集團(tuán)公司替代企業(yè)集團(tuán)，但二者有根本性的區(qū)別：一是法律地位不同。集團(tuán)公司作為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有法人資格，企業(yè)集團(tuán)是法人企業(yè)的聯(lián)合，其本身不具備法人資格。二是結(jié)構(gòu)層次不同。就集團(tuán)公司而言，無論它有多少子公司，但由于集團(tuán)公司內(nèi)部推行資產(chǎn)一體化，其內(nèi)部單位都緊密聯(lián)合。企業(yè)集團(tuán)由于內(nèi)部聯(lián)合的不同，而呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)上的多層次性。三是聯(lián)結(jié)紐帶不同。集團(tuán)公司的聯(lián)結(jié)紐帶主要是產(chǎn)權(quán)紐帶，而企業(yè)集團(tuán)不僅有產(chǎn)權(quán)紐帶，還有產(chǎn)品、人事、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等多種聯(lián)結(jié)紐帶。四是集團(tuán)公司是企業(yè)集團(tuán)的核心部分。企業(yè)集團(tuán)分為核心層、緊密層、半緊密層和協(xié)作層，而集團(tuán)公司實(shí)際上由企業(yè)集團(tuán)的核心層和緊密層組成。

　　對企業(yè)集團(tuán)而言，由于存在兩權(quán)分離、委托人與代理人財務(wù)目標(biāo)不一致和會計信息不對稱、股權(quán)過度集中和董事會約束力弱化等治理結(jié)構(gòu)問題，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會造成經(jīng)營者損害所有者利益的現(xiàn)象，故此才引出預(yù)算管理問題。期望通過預(yù)算管理來約束集團(tuán)經(jīng)營者的行為，確保企業(yè)價值最大化。

　　二、預(yù)算管理在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

　　預(yù)算管理作為內(nèi)部控制中的一部分，加強(qiáng)預(yù)算管理是保證內(nèi)部控制有效實(shí)施的一個有力的手段。健全的預(yù)算管理能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，而企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施水平又在一定程度上影響著預(yù)算管理的水平。

　　預(yù)算管理是涉及企業(yè)方方面面的目標(biāo)體系，是整合企業(yè)實(shí)物流、資金流、信息流和人力資源流的必要經(jīng)營機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上建立和完善全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)。企業(yè)的內(nèi)部控制活動就是通過信息流來控制實(shí)物流、資金流和人力資源流的過程控制系統(tǒng)。企業(yè)經(jīng)理人員從預(yù)算管理信息系統(tǒng)中提取那些相對重要及其值得重視的各類信息，包括反饋和前沿信息、公司整體與各子公司信息、公司內(nèi)部與外部信息，此時預(yù)算的優(yōu)勢才能更好更大限度的發(fā)揮出來，更加有效的為決策服務(wù)。三、企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理與一般企業(yè)預(yù)算管理的區(qū)別基于價值管理的理念，我國企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理與一般企業(yè)預(yù)算管理的不同表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在組織體系上，將責(zé)任中心劃分為資本經(jīng)營責(zé)任中心、資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任中心、商品經(jīng)營責(zé)任中心和產(chǎn)品經(jīng)營責(zé)任中心，其中資本經(jīng)營責(zé)任中心是最高層次、最重要的責(zé)任中心。

　?。ǘ┢髽I(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算目標(biāo)體系上，將資本增值、經(jīng)濟(jì)利潤、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等價值量指標(biāo)作為預(yù)算管理的最重要、最關(guān)鍵的指標(biāo)。

　　（三）企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算編制體系上，以財務(wù)預(yù)算為中心和向?qū)?，資本預(yù)算和經(jīng)營預(yù)算都要符合財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的要求。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算報告體系上，以會計報告系統(tǒng)為中心，包括財務(wù)會計報告和管理會計報告。經(jīng)營業(yè)務(wù)預(yù)算報告作為預(yù)算報告系統(tǒng)的組成部分，一方面反映各業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行情況，另一方面是對會計報告的補(bǔ)充和說明。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算評價體系上，主要以價值量指標(biāo)為依據(jù)，包括以價值量反映效率指標(biāo)和效果指標(biāo)。

　?。┢髽I(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算激勵體系上，將資本增值或經(jīng)濟(jì)效率與經(jīng)營者的利益緊密聯(lián)系，使股東價值增加與經(jīng)營者報酬成正比。

　　（七）企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理在預(yù)算監(jiān)控體系上，將監(jiān)督控制重點(diǎn)放在對以價值為基礎(chǔ)的預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算報告、預(yù)算評價和預(yù)算激勵等環(huán)節(jié)。特別是從基于價值的監(jiān)控角度出發(fā)，內(nèi)部審計控制發(fā)揮了重要的作用。

　　由于企業(yè)集團(tuán)是由許多具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)組成，各獨(dú)立企業(yè)獨(dú)立編制其預(yù)算，因此企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理是由各子孫公司的獨(dú)立預(yù)算組成的一個預(yù)算系統(tǒng)，母公司的預(yù)算是所有子孫公司預(yù)算的系統(tǒng)整合而不是簡單加減。

　　四、通過預(yù)算管理加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制

　　Goold和Campbell等學(xué)者以總部與各業(yè)務(wù)經(jīng)營單位間的管理關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)，將企業(yè)集團(tuán)管理控制劃分為三種不同模式，即戰(zhàn)略規(guī)劃型（集權(quán)型）、財務(wù)控制型（分權(quán)型）和戰(zhàn)略控制型（折中型）[d].我國企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理一般采取折中預(yù)算的管理模式，這將從戰(zhàn)略的高度選擇了適合我國企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理的模式。在這種模式下，預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)而且必須成為母公司強(qiáng)化財務(wù)管理的重要機(jī)制。但是如何強(qiáng)化預(yù)算控制職能，還有好多基礎(chǔ)性問題需要解決，其中最為關(guān)鍵的一項工作就是如何通過預(yù)算管理加強(qiáng)內(nèi)部控制，使預(yù)算管理從戰(zhàn)略的角度為提升企業(yè)集團(tuán)整體價值服務(wù)。本文從預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)分別展開討論。

　　（一）設(shè)置預(yù)算管理委員會——內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)

　　預(yù)算管理委員會是預(yù)算管理這種內(nèi)部控制手段中的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，它的設(shè)置不僅可以滿足企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控的需要，也可以使各部門之間的專門信息交流變得更為方便，以保證預(yù)算編制基本目標(biāo)的一致性。預(yù)算管理委員會，其成員由各重要職能部門經(jīng)理組成，并吸收高層管理人員以及董事會、監(jiān)事會成員組成主席團(tuán)，主席團(tuán)根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)制定最終的預(yù)算。各部門對部門預(yù)算負(fù)責(zé)，管理層對企業(yè)總體預(yù)算負(fù)責(zé)，分別形成管理層與各部門的考核標(biāo)準(zhǔn)。只有這樣，預(yù)算各方的利益才能得到制度保障。

　?。ǘ┐_定預(yù)算目標(biāo)——內(nèi)部控制的直接目標(biāo)

　　預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，它可以是財務(wù)指標(biāo)，如凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)濟(jì)增加值；也可以是財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的結(jié)合，如平衡記分卡的指標(biāo)體系。不同的預(yù)算目標(biāo)反映了不同的企業(yè)價值取向。對于我國許多企業(yè)集團(tuán)來說，需要思考的一個問題是：有沒有明確的預(yù)算目標(biāo)？戰(zhàn)略地圖為企業(yè)明確目標(biāo)提供了很好的方法。戰(zhàn)略地圖是從平衡記分卡簡單的四層面模型發(fā)展而來的。平衡記分卡（Kaplan & Norton，1992）四個層面的戰(zhàn)略指標(biāo)不是孤立，而是四個層面目標(biāo)之間的一系列因果聯(lián)系，這些因果關(guān)系的通用的表示方法就是戰(zhàn)略地圖。戰(zhàn)略地圖是對企業(yè)戰(zhàn)略要素之間因果關(guān)系的可視化表示方法，它有像平衡記分卡一樣深刻的洞察力。戰(zhàn)略地圖增加了一個細(xì)節(jié)層，用以改善清晰性和重點(diǎn)性。

　　戰(zhàn)略地圖說明了四個層面的目標(biāo)是如何被集成在一起描述戰(zhàn)略的。每個企業(yè)都為了其特殊的戰(zhàn)略目標(biāo)訂制戰(zhàn)略地圖。一般來講，戰(zhàn)略地圖的四個層面涉及了大約20～30個相互關(guān)聯(lián)的平衡記分卡指標(biāo)。它顯示了結(jié)構(gòu)適當(dāng)?shù)钠胶庥浄挚ㄖ械亩鄠€指標(biāo)如何為單個戰(zhàn)略提供使用工具。企業(yè)能夠在一個大約有二三十個指標(biāo)的集成系統(tǒng)中制定并溝通他們的戰(zhàn)略，這些指標(biāo)確定了關(guān)鍵變量之間的因果關(guān)系，關(guān)鍵變量包括領(lǐng)先變量、滯后變量和反饋循環(huán)，即描述戰(zhàn)略的軌跡。

　?。ㄈ╊A(yù)算的編制與實(shí)施——事前內(nèi)部控制

　　預(yù)算編制是預(yù)算目標(biāo)的具體落實(shí)，即將其分解為責(zé)任目標(biāo)下達(dá)給各子公司的過程。預(yù)算的編制應(yīng)以企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)，盡量做到全面、系統(tǒng)、完整。凡與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，均應(yīng)通過預(yù)算加以反映，并要注意各項預(yù)算之間的協(xié)調(diào)平衡，以保證整個企業(yè)的各項業(yè)務(wù)均能按照預(yù)算順利進(jìn)行，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制。

　　（四）預(yù)算的執(zhí)行與監(jiān)控——事中內(nèi)部控制

　　預(yù)算的控制作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：①運(yùn)用預(yù)算指標(biāo)對各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行日?？刂疲ＷC一切活動嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行；②環(huán)境等因素的變化使得原有的預(yù)算失去存在基礎(chǔ)時所進(jìn)行的預(yù)算調(diào)整。預(yù)算編制好以后，在企業(yè)內(nèi)部就具備了“法律效力”，企業(yè)的各項經(jīng)營活動都應(yīng)根據(jù)預(yù)算進(jìn)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，在預(yù)算執(zhí)行過程中要重視人力資源潛能的開發(fā)利用，充分調(diào)動員工積極參與控制管理。因為企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動的主體是人，即員工來進(jìn)行管理的，控制的主體也不應(yīng)該是別人，而是每一個員工。同時，預(yù)算執(zhí)行過程中還應(yīng)做好預(yù)算執(zhí)行情況的記錄，進(jìn)行有關(guān)預(yù)算信息的收集與反饋。

　?。ㄎ澹╊A(yù)算的修訂與考評——內(nèi)部控制績效的評價

　　為了保證預(yù)算的科學(xué)性和適用性，必須建立合理的預(yù)算調(diào)節(jié)機(jī)制。預(yù)算調(diào)整必須要規(guī)范，既不能僵化也不能稍有變化就調(diào)整。一般將預(yù)算調(diào)整分為兩類：目標(biāo)調(diào)整和內(nèi)部調(diào)整。對前者應(yīng)規(guī)定嚴(yán)格的限制條件，除了突發(fā)的特殊事項需要進(jìn)行調(diào)整以外，一般每年只調(diào)整一次；后者屬于企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整，并不影響企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，調(diào)整頻率可以適當(dāng)增減。

　　在考核的同時，企業(yè)應(yīng)適應(yīng)員工不同層次的要求，采用多元化的獎懲方式，根據(jù)實(shí)際情況做出調(diào)整。對于預(yù)算的激勵條件，采用動態(tài)評價模式，在增加可實(shí)現(xiàn)難度的同時，相應(yīng)加大激勵力度或每隔一定時期采用以前期為基數(shù)的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。這樣做可以使之成為全體員工創(chuàng)造價值增值的動力，而對于預(yù)算考核可以采用平衡記分卡的方式以附加價值為依據(jù)，從財務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)與成長四個層面對業(yè)績進(jìn)行綜合的計量和評價。

　　五、結(jié)論與啟示

　　預(yù)算管理是強(qiáng)化企業(yè)集團(tuán)管理控制的一種有效的方法。企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理無論在組織體系、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制、預(yù)算報告、預(yù)算評價、預(yù)算激勵、預(yù)算監(jiān)控上，還是在內(nèi)容與方法方面，都有區(qū)別于一般企業(yè)的地方。本文通過對企業(yè)集團(tuán)類型的區(qū)分，對預(yù)算管理模式的選擇，為我國企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理提供了一種思路，通過對預(yù)算管理編制過程中各個環(huán)節(jié)的優(yōu)化控制，從戰(zhàn)略的高度通過預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體價值和效益的最大化。然而在實(shí)際工作中，我們必須根據(jù)企業(yè)集團(tuán)自身的特征對內(nèi)部控制體系進(jìn)行創(chuàng)新，激勵自明、約束有形，做到激勵與約束相統(tǒng)一，使管理者與被管理者、企業(yè)集團(tuán)與各子公司的責(zé)、權(quán)、利對等，以促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)整體的協(xié)同發(fā)展，取得最大的控制效率，真正發(fā)揮企業(yè)集團(tuán)交易成本低、規(guī)模效益高的優(yōu)勢。此外，應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的要求，在遵循預(yù)算管理基本規(guī)律的前提下，以成本效益為原則，抓住企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，形成最適合各企業(yè)集團(tuán)的預(yù)算管理系統(tǒng)。

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