一、會計與稅法規(guī)定差異比較

　　商業(yè)銀行應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對貸款的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)確認減值損失，計提貸款損失準備。資產(chǎn)負債表日，商業(yè)銀行通過減值測試估計出貸款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于貸款賬面價值(攤余成本)的差額，確認為減值損失，計人當期損益。貸款預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該貸款的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。原實際利率是貸款初始確認時計算確定的實際利率。即使合同條款因債務(wù)方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該貸款原實際利率計算。貸款確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該貸款價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計人當期損益，但是該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準備情況下該貸款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此，與新準則規(guī)定固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回不同，貸款損失準備是允許轉(zhuǎn)回的。

　　企業(yè)所得稅法第10條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。 但企業(yè)在資產(chǎn)損失實際發(fā)生時，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除。因此，商業(yè)銀行提取的貸款損失準備，在提取年度不允許在稅前扣除，在貸款損失實際發(fā)生時，經(jīng)銀行申報、稅務(wù)部門批準，可在實際發(fā)生年度允許扣除。

　　銀行計提的貸款損失準備，會計處理上要求計入當期損益，從當期利潤總額中扣除；因以前期間據(jù)以計提貸款減值的因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的損失準備，也計入當期損益，增加當前的利潤總額。按照稅法規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，計提的貸款減值損失不允許扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。資產(chǎn)負債表日，發(fā)生減值貸款的賬面價值為“貸款一已減值”科目期末余額與“貸款損失準備”科目期末余額之間的差額，而貸款的計稅基礎(chǔ)為“貸款一已減值”科目的期末余額，反映將于未來期間收回的金額，貸款的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。貸款損失準備形成的可抵扣暫時性差異，在有明確證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、所得稅會計處理解析

　　[例1]20×1年1月1日，ABC銀行向甲公司發(fā)放了一筆貸款1500萬元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10％，利息按年收取。ABC銀行有關(guān)貸款損失準備計提、轉(zhuǎn)回的會計處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)20×1年，發(fā)放貸款、確認并收到貸款利息的分錄略。

　　(2)20×2年12月31日，因甲公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，ABC銀行預(yù)計難以及時收到利息。ABC銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計，具體如表1：

　　本年末，確認貸款利息。

　　借：應(yīng)收利息 150

　　　　貸：利息收入 150

　　本年末，應(yīng)確認的貸款減值損失=1650-976.66=673.34(萬元)

　　借：資產(chǎn)減值損失 673.34

　　　　貸：貸款損失準備 673.34

　　借：貸款——已減值 1650

　　　　貸：貸款——本金 1500

　　　　　　應(yīng)收利息 150

　　(3)20×3年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，確認減值損失轉(zhuǎn)回=976.66×10％=97.666(元)。

　　借：貸款損失準備 97.666

　　　　貸：利息收入 97.666

　　據(jù)此，本年末貸款攤余成本=976.66+97.666=1074.326(萬元)

　　(4)20×4年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但20×4年當年實際收到的現(xiàn)金卻為900萬元，確認減值損失轉(zhuǎn)回=1074.326×10％=107.4326(萬元)。

　　借：貸款損失準備 107.4326

　　　　貸：利息收入 107.4326

　　借：存放同業(yè) 900

　　　　貸：貸款——已減值 900

　　借：資產(chǎn)減值損失 99.9386

　　　　貸：貸款損失準備 99.9386

　　注：20×4年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586萬元。由于ABC銀行對20×5年及20×6年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準備=281.7586-181.82=99.9386萬元。相關(guān)計算如表2所示。

　　(5)20×5年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預(yù)計20×6年將收回現(xiàn)金150萬元，當年實際收到的現(xiàn)金為100萬元。確認減值損失轉(zhuǎn)回=181.82×10％=18.182(萬元)。

　　借：貸款損失準備 18.182

　　　　貸：利息收入 18.182

　　借：存放同業(yè) 100

　　　　貸：貸款——已減值 100

　　借：貸款損失準備 36.363

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 36.363

　　注：本年末計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=181.82+18.182-100=100.002萬元。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準備=100.002-136.365=-36.363萬元。其中136，365萬元系20×6年將收回現(xiàn)金150萬元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進行折現(xiàn)后的結(jié)果。

　　(6)20×6年12月31日，ABC銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金200萬元。確認減值損失回轉(zhuǎn)=136.365×10％=13.6365(萬元)。

　　借：貸款損失準備高德劭13.6365

　　　　貸：利息收入 13.6365

　　借：存放同業(yè) 200

　　　　貸款損失準備 499.9985

　　　　貸：貸款——已減值 650

　　　　　　資產(chǎn)減值損失 49.9985

　　至此，“貸款——已減值”、“貸款損失準備”科目的余額已結(jié)平，“資產(chǎn)減值損失”科目余額為686.9171萬元，表示該項貸款累計實際發(fā)生的減值損失。

　　[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC銀行利潤表中每年的會計利潤總額為5000萬元，適用的所得稅稅率為25％。資產(chǎn)負債表中除貸款減值產(chǎn)生的暫時性差異外，假定其他資產(chǎn)、負債不存在會計與稅收的差異，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。ABC銀行有關(guān)貸款減值損失的所得稅會計處理如下(分錄單位：萬元)：

　　(1)資產(chǎn)負債表中貸款項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅的計算見表3(單位：萬元)：

　　(2)各年度應(yīng)交所得稅、所得稅費用的計算及會計處理如下：

　　20×1年12月31日：

　　當期所得稅=當期應(yīng)交所得稅=5000×25％=1250(萬元)