摘要：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將于2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施。該準(zhǔn)則對小企業(yè)對外投資的會計核算進(jìn)行了規(guī)范，本文對小企業(yè)對外投資的會計處理進(jìn)行了歸納與分析，并將其與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅法的處理進(jìn)行了比較。

　　關(guān)鍵詞：小企業(yè) 小企業(yè)會計準(zhǔn)則 短期投資 長期債券投資 長期股權(quán)投資

　　對外投資是指企業(yè)在其本身經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)以外，以現(xiàn)金、實物、無形資產(chǎn)方式，或者以購買股票、債券等有價證券方式向境內(nèi)外的其他單位進(jìn)行投資，以期在未來獲得投資收益的經(jīng)濟(jì)行為。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將企業(yè)的對外投資劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資。而將于2013年1月1日施行的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將企業(yè)的對外投資劃分為短期投資與長期投資，長期投資按投資性質(zhì)進(jìn)一步分為長期債券投資與長期股權(quán)投資。本文中的小企業(yè)指符合《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》、執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》簡化了對外投資的分類與會計處理方法，也減少了企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整。

　　一、短期投資的核算

　　短期投資是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資，如小企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。短期投資持有期限較短，投資品種易變現(xiàn)，既可能是債權(quán)性的投資，也可能是股權(quán)性的投資。

　�。ㄒ唬┒唐谕顿Y成本的確定

　　通常小企業(yè)都是以支付現(xiàn)金取得短期投資，短期投資的成本包括取得短期投資支付的購買價款和相關(guān)稅費。相關(guān)稅費是指小企業(yè)在交易過程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的印花稅等各種稅款、行政事業(yè)性收費以及手續(xù)費、傭金等。

　　如果在取得短期投資時，實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時暫時墊付的資金，不計入短期投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息單獨核算。

　　（二）持有期間取得現(xiàn)金股利和利息收入的會計處理

　　持有期間收到的、在購買時實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，作為債權(quán)的收回處理，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。股權(quán)性短期投資在持有期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，按本企業(yè)可分得的金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。債權(quán)性短期投資在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按債券投資的票面利率計算應(yīng)取得的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　�。ㄈ�）出售短期投資的會計處理

　　小企業(yè)出售短期投資時，應(yīng)當(dāng)將出售價款扣除該短期投資的賬面余額（即成本）、出售過程中支付的相關(guān)稅費后的凈額，計入出售當(dāng)期的投資收益，并結(jié)轉(zhuǎn)出售的短期投資的成本。部分出售某項短期投資的，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法結(jié)轉(zhuǎn)其所出售的短期投資的成本。

　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對包括短期投資在內(nèi)的各項資產(chǎn)均采用成本計量，取消了公允價值計量模式，因此也不再確認(rèn)公允價值變動。取得投資時支付的相關(guān)稅費計入投資成本，不再計入當(dāng)期收益，與所得稅法相協(xié)調(diào)，減少了小企業(yè)的納稅調(diào)整。

　　二、長期債券投資的核算

　　長期債券投資是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期（在1年以上）持有的債券投資。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長期債券投資”科目對長期債券投資進(jìn)行核算，該科目設(shè)置面值、應(yīng)計利息、溢折價等明細(xì)科目分別核算購入債券的面值、購入到期一次還本付息債券在應(yīng)付利息日確認(rèn)的應(yīng)收未收利息和購入債券初始投資成本與債券面值的差額。

　�。ㄒ唬╅L期債券投資初始投資成本的確定

　　小企業(yè)對長期債券投資的初始投資成本由兩部分組成：購買價款和相關(guān)稅費。小企業(yè)購入債券作為長期投資，應(yīng)當(dāng)按照債券票面價值，借記“長期債券投資——面值”科目，按照實際支付的購買價款和相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”科目，按照其差額，借記或貸記“長期債券投資——溢折價”科目。實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計入長期債券投資的成本。

　　實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時暫時墊付的資金，不計入長期債券投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收利息單獨核算。即按照扣除所含利息收入后的金額作為長期債券投資的成本。

　　（二）長期債券投資持有期間利息收入的會計處理

　　小企業(yè)購入的分期付息、一次還本的長期債券投資，應(yīng)當(dāng)在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入確認(rèn)為應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待實際收到利息時，沖減應(yīng)收利息。

　　小企業(yè)購入的到期一次還本付息的長期債券投資，應(yīng)當(dāng)在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入增加長期債券投資的賬面余額，借記“長期債券投資——應(yīng)計利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　�。ㄈ�）長期債券投資溢折價的會計處理

　　長期債券投資溢折價是指購入債券初始投資成本與債券面值的差額，在債券的存續(xù)期間進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減（溢價）或增加（折價）利息收入。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對長期債券投資溢折價的分?jǐn)偛捎弥本�法，即在債務(wù)人的應(yīng)付利息日將溢折價按債券的付息期數(shù)平均分?jǐn)�，增加或沖減投資收益。需要注意的是，企業(yè)所得稅法對于債券的溢折價不進(jìn)行攤銷，而是一次進(jìn)行稅前扣除。

　�。ㄋ模╅L期債券投資到期和處置的會計處理

　　小企業(yè)在長期債券投資到期日收回長期債券投資，應(yīng)當(dāng)沖減長期債券投資的賬面余額。如果實際收到的本金或本息與長期債券投資的賬面余額有差額的，差額計入投資收益。

　　長期債券投資的處置是指在債券到期前減少長期債券投資的一切行為，包括長期債券投資的出售、轉(zhuǎn)讓等。小企業(yè)處置長期債券投資，應(yīng)當(dāng)將處置價款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額，計入投資收益。

　　小企業(yè)購入的長期債券投資，發(fā)行人（債務(wù)人）出現(xiàn)資不抵債、現(xiàn)金短缺、破產(chǎn)清算等情況導(dǎo)致小企業(yè)無法收回本金或利息的，無法收回的本金或利息即為長期債券投資損失。小企業(yè)由于對所有資產(chǎn)不計提資產(chǎn)價值損失，因此對于長期債券投資損失在實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。

　　三、長期股權(quán)投資的核算

　　長期股權(quán)投資是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的權(quán)益性投資，在被投資單位享有股份或出資比例和所有者份額，以投資者身份從被投資單位獲取凈利潤的分配，通常沒有到期日。小企業(yè)對長期股權(quán)投資采用成本法核算。

　�。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資初始投資成本的確定

　　小企業(yè)獲得長期股權(quán)投資通常采用貨幣出資（以支付現(xiàn)金方式）或以非貨幣性資產(chǎn)出資（通過非貨幣性資產(chǎn)交換）取得。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照購買價款和相關(guān)稅費作為成本進(jìn)行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收股利，不計入長期股權(quán)投資的成本。通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評估價值和相關(guān)稅費作為成本進(jìn)行計量。即以非貨幣性資產(chǎn)出資的，視同先將非貨幣性資產(chǎn)按照市場價格出售，再以所取得的對價購入一項新的資產(chǎn)——長期股權(quán)投資。投資資產(chǎn)為存貨的，視同存貨的銷售，確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。投資資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置處理，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的評估價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。投資資產(chǎn)為其他投資資產(chǎn)的，視同投資資產(chǎn)處置處理，將投資資產(chǎn)的評估價值與賬面價值的差額計入投資收益。

　�。ǘ�）長期股權(quán)投資持有期間的會計處理

　　為了簡化小企業(yè)的會計核算，便于實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對長期股權(quán)投資的規(guī)定與企業(yè)所得稅法基本一致，一律采用成本法核算，即小企業(yè)在長期股權(quán)投資持有期間，對被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實務(wù)中，小企業(yè)可能需要進(jìn)行納稅調(diào)整事項僅有以下兩個方面：一是根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但會計上應(yīng)當(dāng)如實反映投資所取得的收益。二是稅法中股息、紅利收入包括現(xiàn)金股利和股票股利兩種形式，投資企業(yè)分得的股票股利，如果不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額中，但會計上投資企業(yè)對股票股利無需進(jìn)行會計處理，僅作備查登記。

　�。ㄈ�）長期股權(quán)投資處置和長期股權(quán)投資損失的會計處理

　　小企業(yè)處置長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)將處置價款扣除其成本、相關(guān)稅費后的凈額，計入投資收益。即按照處置價款，借記“銀行存款”等科目，按照其成本，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按照應(yīng)收未收的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。小企業(yè)處置長期股權(quán)投資的會計處理與企業(yè)所得稅法相一致，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　小企業(yè)實際發(fā)生長期股權(quán)投資損失時，應(yīng)當(dāng)按照可收回的金額借記“營業(yè)外支出”科目，按照長期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目。小企業(yè)實際發(fā)生的長期股權(quán)投資損失，應(yīng)當(dāng)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明其已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。未經(jīng)申報的損失，不得稅前扣除。

　　《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對外投資的會計處理，簡化了小企業(yè)的會計核算，考慮了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)，最大限度地減少了小企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相比，短期投資的初始投資成本包括了支付的相關(guān)稅費，采用成本計量，不再考慮公允價值變動。長期債券投資溢折價的攤銷采用直線法，從而確認(rèn)的投資收益為票面利息加上（折價）或減去（溢價）的攤銷，而不再采用實際利率法確認(rèn)投資收益。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量統(tǒng)一采用成本法，而不再采用權(quán)益法。各項對外投資采用成本計量，不再計提資產(chǎn)價值損失，資產(chǎn)價值損失在實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，且資產(chǎn)價值損失的認(rèn)定參照了企業(yè)所得稅法的規(guī)定。X

　　參考文獻(xiàn)：

　　財政部.小企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].上海：立信會計出版社，2012.