日前，國家稅務總局發(fā)布《關于個人股東取得公司債權(quán)債務形式的股份分紅計征個人所得稅問題的批復》（ 2008年03月27日，國稅函[2008]267號，以下一律簡稱“267號批復”），對浙江省地方稅務局發(fā)來的《關于個人股東取得公司債權(quán)、債務形式的股份分紅如何計征個人所得稅問題的請示》（浙地稅發(fā)[2007]89號）進行了答復。答復雖然僅針對個人所得稅，但實際工作中卻會牽連會計處理、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅等諸多問題。

　　一、267號批復的個人所得稅問題

　　公司制企業(yè)對股東進行股份分紅可以采取現(xiàn)金分紅、股票分紅、財產(chǎn)分紅等諸多形式，我國現(xiàn)行法律對分紅形式并不進行刻意限制，于是就出現(xiàn)了公司以其自身持有的債權(quán)債務對股東進行分紅并將債權(quán)債務轉(zhuǎn)由股東承接的分紅新形式。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》和有關規(guī)定，個人取得的股份分紅所得包括債權(quán)、債務形式的應收賬款、應付賬款相抵后的所得。個人股東取得公司債權(quán)、債務形式的股份分紅，應以其債權(quán)形式應收賬款的賬面價值減去債務形式應付賬款的賬面價值的余額，加上實際分紅所得為應納稅所得，按照規(guī)定繳納個人所得稅。

　　例如，新坐標有限責任公司為兩個自然人股東（王駿和林軍）出資設立的有限責任公司，王駿和林軍各占公司一半的股份。2008年底，公司實現(xiàn)稅后凈利潤30萬元，經(jīng)研究決定對兩股東各自分配紅利7萬元，但是分配形式卻很特殊：（1）將新坐標公司持有的對甲公司應收賬款8萬元（未提取壞賬準備）以及所欠乙公司應付賬款3萬元作為紅利分配給王駿，新坐標公司與甲、乙兩公司的債權(quán)債務轉(zhuǎn)由王駿承繼，新坐標公司不承擔任何連帶責任，相關法律手續(xù)已經(jīng)完成。（2）將新坐標公司持有的對丙公司應收票據(jù)9萬元（未提取壞賬準備）以及所欠乙公司應付票據(jù)4萬元作為紅利分配給王駿，新坐標公司與丙、丁兩公司的債權(quán)債務轉(zhuǎn)由王駿承繼，新坐標公司不承擔任何連帶責任，相關法律手續(xù)已經(jīng)完成。（3）新坐標公司同時對兩股東另發(fā)現(xiàn)金紅利2萬元。

　　就個人所得稅而言，股東王駿承繼的凈債權(quán)為5（8-3）萬元，股東林軍承繼的凈債權(quán)也為5（9-4）萬元，實際上就是分得凈債權(quán)形式的紅利5萬元，加上現(xiàn)金分紅2萬元，該紅利7萬元作為應納稅所得額應當按照“利息、股息、紅利所得”項目課征20%稅率的個人所得稅，應納稅額1.4萬元由新坐標公司源泉扣繳。

　　二、267號批復的會計處理和企業(yè)主體稅務處理問題

　　針對新坐標公司的以上分紅形式,其會計處理如下：

　　(1)決定進行利潤分配

　　借：利潤分配-分給投資者的利潤 14萬

　　　　貸：應付股利-王駿 7萬

　　　　　　　　　　-林軍 7萬

　　(2)實際對王駿分配

　　借：應付股利-王駿 7萬

　　　　應付賬款-乙公司 3萬

　　　　貸：應收賬款-甲公司 8萬

　　　　　　庫存現(xiàn)金 0.6萬

　　　　　　應交稅費-個人所得稅1.4萬

　　(3)實際對林軍分配

　　借：應付股利-林軍 7萬

　　　　應付票據(jù)-丁公司 4萬

　　　　貸：應收票據(jù)-丙公司 9萬

　　　　　　庫存現(xiàn)金 0.6萬

　　　　　　應交稅費-個人所得稅 1.4萬

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條,條例第五條第（五）項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業(yè)務，是指金融機構(gòu)（包括銀行和非銀行金融機構(gòu)）從事的外匯、有價證券、期貨買賣業(yè)務。非金融機構(gòu)和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業(yè)稅。新坐標公司作為非金融企業(yè)發(fā)生的以上債權(quán)債務轉(zhuǎn)讓業(yè)務,不屬于提供金融業(yè)應稅勞務,不征收營業(yè)稅.

　　就企業(yè)所得稅而言，新坐標公司以凈債權(quán)進行分紅，實際上構(gòu)成了凈債權(quán)轉(zhuǎn)讓，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法計入應納稅所得額。由于稅法規(guī)定企業(yè)未經(jīng)核定的準備金支出不得稅前扣除，這里的轉(zhuǎn)讓收入應按凈債權(quán)公允價值確定，轉(zhuǎn)讓成本則是凈債權(quán)的賬面余額（計稅基礎，不扣除壞帳準備），實踐中稅務機關認可的所轉(zhuǎn)讓凈債權(quán)公允價值一般應與其計稅基礎一致。基于實事求是的考慮，所轉(zhuǎn)讓凈債權(quán)公允價值實際上會低于其計稅基礎，差額按照財產(chǎn)損失處理。在新坐標公司的分紅案例中，假定所轉(zhuǎn)讓凈債權(quán)公允價值恰好與其計稅基礎一致，不產(chǎn)生所得或者損失。