【摘要】在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，效益對(duì)整個(gè)社會(huì)發(fā)揮著愈來(lái)愈重要的作用。因此，各高校也要注重教育成本的核算與管理，改善高校的綜合效益。應(yīng)該注意的是高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會(huì)計(jì)原則才能控制教育成本，發(fā)揮有限資源的最大效益。本文將對(duì)高等學(xué)校教育成本核算過(guò)程中應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行探究。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)原則；教育成本；高等學(xué)校

　　高等學(xué)校是培養(yǎng)人才的場(chǎng)所，比較注重社會(huì)效益。然而，高校的可持續(xù)發(fā)展也離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)，因此各高校要積極進(jìn)行教育成本的核算和管理。但是，高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會(huì)計(jì)原則才能控制教育成本、改善內(nèi)部管理，才能發(fā)揮有限資源的最大效益。

　　高等學(xué)校教育成本核算作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的一部分，應(yīng)按照非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。由于現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在主體非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)基本不核算成本基礎(chǔ)之上的，所以有些會(huì)計(jì)原則與核算成本的要求產(chǎn)生了沖突。為了保證教育成本核算的質(zhì)量，高等學(xué)校在遵循現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的大部分會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上，還須遵循以下會(huì)計(jì)原則：

　　一、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”從高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，我們可以看出高等學(xué)校在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，同時(shí)存在著收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種處理原則，對(duì)預(yù)算資金的收支處理按照收付實(shí)現(xiàn)制處理，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入和支出的處理按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行。那么什么是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？

　　根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主編的《會(huì)計(jì)》(2005)一書(shū)中對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的界定：“凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。” 權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期兩個(gè)基本前提來(lái)正確劃分不同會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的歸屬，并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來(lái)記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)要素。

　　收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理；反之，凡本期還沒(méi)有以現(xiàn)款收到的收入和沒(méi)有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。

　　收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的一種確認(rèn)基礎(chǔ)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不是一次而是多次，而其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期的損益計(jì)算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　高等學(xué)校之所以采用收付實(shí)現(xiàn)制是因?yàn)橛羞@樣的一個(gè)假設(shè)：高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算要反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中分配領(lǐng)域里國(guó)家預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)，以本期實(shí)際收到和實(shí)際支出的資金作為核算的數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確地反映報(bào)告期的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支情況，以檢查國(guó)家預(yù)算中有關(guān)教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況及其結(jié)果。但是在實(shí)際工作中，收付實(shí)現(xiàn)制并沒(méi)有準(zhǔn)確反映學(xué)校的收支情況，導(dǎo)致賬面的資產(chǎn)和負(fù)債與實(shí)際不符。例如高等學(xué)校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)不在賬面反映。目前學(xué)生欠費(fèi)額相當(dāng)大，少計(jì)了學(xué)校資產(chǎn)。另外，固定資產(chǎn)一次性全部計(jì)入支出，導(dǎo)致當(dāng)期支出數(shù)額龐大，并且固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計(jì)提折舊，同時(shí)通過(guò)固定基金核算的固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價(jià)值，通過(guò)提取修購(gòu)基金來(lái)維持固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重脫節(jié)。

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易與流轉(zhuǎn)發(fā)生背離的情況非常普遍，以信用為基礎(chǔ)的現(xiàn)代結(jié)算方式種類(lèi)繁多，各種應(yīng)收未收、應(yīng)付未付、預(yù)提和待攤的交易與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的背離程度相當(dāng)大。要準(zhǔn)確反映和核算高等學(xué)校的教育成本，采用企業(yè)成本核算中普遍采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則成為一種必然。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進(jìn)行正確核算教育成本，而且能如實(shí)反映高等學(xué)校在教育經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的權(quán)利和責(zé)任。學(xué)校的教學(xué)儀器設(shè)備、房屋、圖書(shū)等，在一定時(shí)期內(nèi)均為一次性投入，是投入在先，使用在后。對(duì)這些固定資產(chǎn)通過(guò)“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目來(lái)核算。這樣才能真實(shí)反映學(xué)校固定資產(chǎn)的凈值。另外，對(duì)銀行貸款利息的償還和欠發(fā)工資等這類(lèi)負(fù)債，在收付實(shí)現(xiàn)制下只在償還時(shí)才計(jì)入賬簿，低估了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下每月都要計(jì)入賬簿，可以全面反映高等學(xué)校的債務(wù)狀況和各期教育成本水平。

　　二、收益成本配合原則

　　收益成本配合原則又稱(chēng)配比原則，它要求費(fèi)用與其相關(guān)收益相匹配，即將某一會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用或歸集于某些對(duì)象上的費(fèi)用與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相匹配、相比較。同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入或產(chǎn)出和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)；配比原則是根據(jù)收入或產(chǎn)出和費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系，要求將一定時(shí)期的收入或產(chǎn)出與為取得收入或產(chǎn)出所發(fā)生的費(fèi)用在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　收益成本配合原則作為會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)要求，用于利潤(rùn)確定。會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)帶來(lái)一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用。有利得必有所費(fèi)，所費(fèi)是為了所得，兩者是對(duì)立的統(tǒng)一，利潤(rùn)正是所得比較所費(fèi)的結(jié)果。收益成本配合原則的依據(jù)是受益原則，即誰(shuí)受益，費(fèi)用歸誰(shuí)負(fù)擔(dān)。受益原則承認(rèn)得失之間存在因果關(guān)系，但并非所有費(fèi)用與收入之間存在因果關(guān)系，須按照收益成本配合原則區(qū)分有因果聯(lián)系的直接成本費(fèi)用和沒(méi)有直接聯(lián)系的間接成本費(fèi)用。直接費(fèi)用與收入進(jìn)行直接配比來(lái)確定本期損益；間接費(fèi)用則通過(guò)判斷而采用適當(dāng)合理的標(biāo)準(zhǔn)，首先在各個(gè)產(chǎn)品和各期收入之間進(jìn)行分?jǐn)偅缓笥檬杖氤杀九浜蟻?lái)確定損益。

　　在實(shí)際工作中收益成本配合原則有兩層含義：一是因果配合，將收入或產(chǎn)出與其對(duì)應(yīng)的成本相配比；二是時(shí)間配合，將一定時(shí)期的收入或產(chǎn)出與同時(shí)期的成本費(fèi)用相配合。例如為培養(yǎng)教育學(xué)專(zhuān)業(yè)學(xué)生所發(fā)生的支出不能計(jì)入外語(yǔ)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本中去，把與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的費(fèi)用，在計(jì)算成本時(shí)剔除。本學(xué)期購(gòu)買(mǎi)的教學(xué)用品支出不能計(jì)入下學(xué)期中去。

　　我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》一般原則第十七條規(guī)定：“有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位其經(jīng)營(yíng)支出與相關(guān)的收入應(yīng)當(dāng)配比”，并沒(méi)有對(duì)高等學(xué)校進(jìn)行成本核算必須遵循收益成本配合原則進(jìn)行規(guī)定。但是在核算教育成本時(shí)采用這一核算原則，能夠準(zhǔn)確分析投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，準(zhǔn)確計(jì)算出一個(gè)時(shí)期或某一項(xiàng)教育產(chǎn)品成本。高等學(xué)校各項(xiàng)成本的計(jì)量必須在確定成本對(duì)象之后合理、準(zhǔn)確地應(yīng)用收益成本配合原則，將教育的費(fèi)用與教育的收益相配合、將科研的費(fèi)用與新知識(shí)的產(chǎn)出或技術(shù)改進(jìn)相配合。

　　三、區(qū)分收益性支出和資本性支出原則

　　收益性支出又稱(chēng)“收益支出”，是指企業(yè)單位在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生、其效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)、因而由本年收益補(bǔ)償?shù)母黜?xiàng)支出。這些支出發(fā)生時(shí)，都應(yīng)記入當(dāng)年有關(guān)成本費(fèi)用科目；資本性支出是指取得的財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的效益涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的支出，這類(lèi)支出應(yīng)予以資本化，先計(jì)入資產(chǎn)類(lèi)科目，然后，再分期按所得到的效益，轉(zhuǎn)入適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用科目。資本性支出是與收益性支出相對(duì)稱(chēng)的。它是指單位發(fā)生其效益及于兩個(gè)或兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度的各項(xiàng)支出，包括構(gòu)成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的支出。

　　收益性支出不同于資本性支出，前者全部由當(dāng)年的營(yíng)業(yè)收入補(bǔ)償，后者先記作資產(chǎn)，通過(guò)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)分年攤?cè)敫髂瓿杀举M(fèi)用。區(qū)分收益性支出和資本性支出，是為了正確計(jì)算各年損益和正確反映資產(chǎn)的價(jià)值。如把收益性支出作為資本性支出，結(jié)果是少計(jì)了當(dāng)期費(fèi)用，多計(jì)了資產(chǎn)價(jià)值，虛增利潤(rùn)；反之，則多計(jì)了當(dāng)期費(fèi)用，少計(jì)了資產(chǎn)價(jià)值，虛減利潤(rùn)。區(qū)分收益性支出和資本性支出原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)期間相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，計(jì)入本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本；凡是支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)期間相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，并在產(chǎn)生效益的幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)均衡地?cái)備N(xiāo)，分別計(jì)入幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本。

　　根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》“支出是指事業(yè)單位為開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開(kāi)支。包括事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助、上繳上級(jí)支出、基本建設(shè)支出。”但是目前現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》沒(méi)有對(duì)資本性支出和收益性支出進(jìn)行區(qū)分。依據(jù)收益性支出與資本性支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可以確定事業(yè)支出屬于收益性支出，基本建設(shè)的支出屬于資本性支出。而經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助、上繳上級(jí)單位支出根據(jù)配比原則不能計(jì)入教育成本。

　　劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本，哪些支出不能計(jì)入當(dāng)期成本。要準(zhǔn)確核算教育成本，就必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。高等學(xué)校的支出中，也存在收益性支出和資本性支出，要準(zhǔn)確地核算教育成本，也必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。

　　四、專(zhuān)款專(zhuān)用原則

　　專(zhuān)款專(zhuān)用原則是指對(duì)指定用途的資金，應(yīng)按規(guī)定的用途使用，并單獨(dú)反映。這條原則是事業(yè)單位會(huì)計(jì)特有的一條準(zhǔn)則，它只存在于事業(yè)單位會(huì)計(jì)。這是高等學(xué)校成本核算區(qū)別于一般企業(yè)的重要特點(diǎn)之一，對(duì)于國(guó)家指定用途的各類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)資金和專(zhuān)用基金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)指定用途使用，不能挪作他用。專(zhuān)款專(zhuān)用原則對(duì)于高等學(xué)校的資金使用權(quán)限固然有所削弱，但卻是出資者對(duì)其資金使用的一種約束和控制，是對(duì)高等學(xué)校不要求投資回報(bào)的資金使用的一種要求，是出資者權(quán)利的體現(xiàn)。

　　在資金投入主體較多，投入項(xiàng)目較多的高等學(xué)校，必須按資金取得時(shí)規(guī)定的不同用途使用資金，專(zhuān)款專(zhuān)用并專(zhuān)設(shè)賬戶(hù)；會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)單獨(dú)反映其取得、使用情況，從而保證專(zhuān)用資金的使用效果。“專(zhuān)款專(zhuān)用”原則是預(yù)算會(huì)計(jì)特有的會(huì)計(jì)原則，充分體現(xiàn)了非營(yíng)利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學(xué)校在進(jìn)行教育成本核算的過(guò)程中一定要遵循此項(xiàng)原則，保證國(guó)家利益的順利實(shí)現(xiàn)。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收益成本配合原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則、專(zhuān)款專(zhuān)用原則是密切相關(guān)的，它們從不同方面規(guī)范會(huì)計(jì)主體，正確地核算收入和成本，是高等學(xué)校核算教育成本過(guò)程中必須遵循的四項(xiàng)基本原則。

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