【摘 要】2006新準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款結(jié)算方式的實際利率法的計算與規(guī)定，雖然使會計記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，但計算過程較為復(fù)雜且操作起來有難度。本文嘗試對新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式的墊付稅金和計稅基數(shù)、未實現(xiàn)融資收益的沖減問題進行探析。

　　【關(guān)鍵詞】賒銷；分期收款；未實現(xiàn)融資收益

　　賒銷是多數(shù)企業(yè)經(jīng)營過程中采取的促銷方式之一，分期收款結(jié)算方式則是賒銷的重要形式之一。在我國財政部頒布的會計相關(guān)規(guī)定中，2001會計制度和2006會計準(zhǔn)則對分期收款結(jié)算方式的會計處理都做了說明，但兩者的內(nèi)容卻相差較大，尤其是2006準(zhǔn)則中關(guān)于實際利率法的計算與規(guī)定，雖然使會計記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，但計算過程較為復(fù)雜且操作難度大，筆者就此作一探討。

　　一、新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。其會計處理為：企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　準(zhǔn)則中的上述規(guī)定，有利于準(zhǔn)確確認(rèn)各期會計收入的數(shù)量與屬性，但對以下問題卻沒有明確的解釋：一是銷項稅的計算問題。銷項稅的計算是以計入“主營業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計稅基礎(chǔ)，還是以分期收款的金額總數(shù)為計稅基礎(chǔ)？何時交稅？二是未實現(xiàn)融資收益的沖減問題。未實現(xiàn)融資損益如何攤銷？何時沖減？

　　上述問題的存在，使得企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則時有了不同的選擇，而這些選擇不僅影響企業(yè)當(dāng)期收益的確定，還影響到上交稅金的數(shù)額確定。舉例說明如下：

　　假定甲公司1月3日以分期收款的方式向乙公司銷售產(chǎn)品一批，現(xiàn)銷價格為50 000元，合同約定乙公司分5年于每年年末支付貨款12 000元。假定企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。

　　按照準(zhǔn)則規(guī)定，如果以計入“主營業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計稅基礎(chǔ)，應(yīng)交稅費數(shù)額為：50 000×17%=8 500(元)，會計分錄為：

　　借：長期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金8 500

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入50 000

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 8 500

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 10 000

　　如果以分期收款的金額總數(shù)為計稅基礎(chǔ)，應(yīng)交稅費數(shù)額為：

　　60 000×17%=10 200(元)，會計分錄為：

　　借：長期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金10 200

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)10 200

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益10 000

　　不難看出：上述兩筆會計處理，至少存在以下兩個問題：一是甲企業(yè)墊付稅金，而且數(shù)額越大，墊付的越多，這在某種程度上會影響甲企業(yè)采用分期收款方式的積極性。二是不同的計稅基礎(chǔ)，其應(yīng)繳稅金數(shù)額也不同，不符合準(zhǔn)則統(tǒng)一性的要求。

　　二、對新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式應(yīng)用中的建議

　　針對上述存在的問題，筆者嘗試從以下幾方面予以解決：

　　(一)計稅基數(shù)、稅金確認(rèn)時間和墊付稅金問題

　　銷項稅的計算不僅按會計準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，還應(yīng)以增值稅暫行條例及實施細(xì)則為準(zhǔn)，會計與稅法不同的地方以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。分期收款方式銷售商品屬于典型的混合銷售行為，除商品銷售應(yīng)納增值稅外，其融資收益應(yīng)一并征收增值稅。所以增值稅銷項稅額的確認(rèn)應(yīng)以商品售價和未來融資收益的金額，即分期收款的金額總數(shù)為計稅基數(shù)。

　　按照增值稅的規(guī)定，分期收款發(fā)出商品的，應(yīng)按書面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計算增值稅。沒有書面合同的或書面合同沒有約定付款日期的，以貨物發(fā)出時確認(rèn)收入。增值稅的計稅依據(jù)不考慮時間價值問題，應(yīng)該以應(yīng)收價款或合同價款確認(rèn)收入，不考慮未確認(rèn)融資收益問題。本例中合同明確規(guī)定分期付款，所以增值稅銷項稅額的確認(rèn)按書面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計算。

　　對于墊付稅金問題是否可以作如下補充修改規(guī)定：在銷售確認(rèn)時可以不計稅，實際收到貨款時再按實收貨款數(shù)計稅?；诖耍灰壮跏即_認(rèn)時，例題中的會計分錄為：

　　借：長期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益10 000

　　根據(jù)以上分析，甲公司每年末收款時確認(rèn)的增值稅銷項稅額為：12 000×17%=2 040(元)

　　這樣對銷貨方和國家都是有利的：對銷貨方來說，免除了墊付所得稅的潛在可能；對國家而言，可以多收稅金；對購貨方而言，雖然可能多繳稅，卻可以達到推遲納稅的效果，減少了當(dāng)期現(xiàn)金支出的壓力，能為企業(yè)節(jié)約大量的流動資金，同時也增加了賒購的可能性。

　　(二)未實現(xiàn)融資收益的沖減問題

　　未實現(xiàn)融資收益是企業(yè)發(fā)生的一項和融通資金相關(guān)的費用，應(yīng)按照實際利率法在其受益期間進行分配。本例中，對“未實現(xiàn)融資收益”10 000元進行攤銷時，其計算過程如下：

　　第一步：根據(jù)產(chǎn)品的銷售現(xiàn)值(即主營業(yè)務(wù)收入的金額)、分期收款的數(shù)額(分期收款的總額即為長期應(yīng)收款的總額)和付款年限，依據(jù)年金現(xiàn)值公式計算出實際利率r。計算公式為：12 000(P/A，r，n)=50 000

　　用插值法即可求得：r=6.6%

　　第二步：依據(jù)實際利率r，依次計算出每年應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額。以長期應(yīng)收款的賬面余額，減去未實現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額，作為應(yīng)收款項的攤余成本；攤余成本和實際利率6.6%的乘積即為當(dāng)期應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額。“未實現(xiàn)融資收益”攤銷計算過程如下：

　　第一年年末攤余成本=60 000-10 000=50 000(元)

　　應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=50 000×6.6%=3 300(元)

　　第二年年末攤余成本=48 000-6 700=41 300(元)

　　應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=41 300×6.6%=2 725.8(元)

　　第三年年末攤余成本=36 000-3 974.2=32 025.8(元)

　　應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=32 025.8×6.6%=2 113.7(元)

　　第四年年末攤余成本=24 000-1 860.5=22 139.5(元)

　　應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額=22 139.5×6.6%=1 461.2(元)

　　第五年年末應(yīng)沖減的未實現(xiàn)融資收益數(shù)額可以按照上述過程計算，但考慮到計算過程中可能存在小數(shù)點取舍問題，其數(shù)值可以通過倒擠的方式取得，即：

　　10 000-3 300-2725.8-2 113.7-1 461.2=399.3(元)

　　第三步：依據(jù)上述計算結(jié)果，編制各年分期收款時的會計分錄見表1。

　　上述會計處理，至少有三項優(yōu)點：其一，對銷售企業(yè)而言，既可以避免墊付稅金的局面，又可以通過分期收款的形式擴大銷售數(shù)額，尤其為新產(chǎn)品的市場開拓創(chuàng)造良好的條件。其二，對于購貨企業(yè)而言，采用分期付款方式購進金額較大的物品，一方面可以緩解資金緊缺與生產(chǎn)急需的矛盾；另一方面也可以有效避免購買產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題后的經(jīng)濟糾紛損失，這兩項好處的實際收益足以抵頂多付部分稅金的得失。其三，對于國家而言，雖然稅金緩收了，但總金額增加了，這和國家稅收的出發(fā)點是一致的。國家稅收的主要目的，在于積聚財政資金，實現(xiàn)社會收入的再分配，維持社會的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。而企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展是社會穩(wěn)定的基礎(chǔ)，如果暫時的稅收緩解能有利于這一目標(biāo)的實現(xiàn)，相信比稅金數(shù)字的點滴增長更有意義。

　　【參考文獻】

　　[1] 高發(fā)林.《企業(yè)會計準(zhǔn)則》講解[M]. 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.2.

　　[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例，中華人民共和國國務(wù)院令第538號[S].2008.11.