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【摘要】文章在分析事業(yè)單位會計制度之間、會計制度內(nèi)部非對稱性的主要表現(xiàn)及其后果的基礎(chǔ)上,提出了解決事業(yè)單位會計制度非對稱性問題的建議。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計制度;非對稱性;建議
在會計領(lǐng)域,非對稱性是指某項交易或事項發(fā)生后,交易雙方或一方對此未能進行解釋對應(yīng)、時間同步、項目對稱、金額相等的處理方式,使會計信息相關(guān)性受到制約的一種狀況。會計中非對稱性既有會計行為不當所致,也有會計準則、會計制度等規(guī)范之間協(xié)調(diào)不夠而引起的。不論何種原因,這種非對稱性會使會計信息質(zhì)量受到影響,不僅引發(fā)會計信息缺失,還會誤導會計信息使用者。本文就我國事業(yè)單位會計制度的非對稱性及后果問題進行探討。
一、會計制度之間的非對稱性
目前,以《事業(yè)單位會計準則(試行)》為主導、《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱“通用制度”)為基礎(chǔ)、行業(yè)會計制度為補充的準則加制度的框架結(jié)構(gòu),構(gòu)成了我國事業(yè)單位會計規(guī)范體系的一大特色。其中,行業(yè)會計制度主要有:《科學事業(yè)單位會計制度》、《中小學校會計制度(試行)》、《高等學校會計制度(試行)》、《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》等。這些會計制度之間不同程度地存在非對稱性,其主要表現(xiàn)為:
(一)會計基礎(chǔ)應(yīng)用的非對稱性
會計核算基礎(chǔ)有權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之分。會計核算基礎(chǔ)不同,會計確認、記錄及報告的結(jié)果也會存在明顯的差異,會計信息的作用也不同。理論上講,事業(yè)單位會計制度采用的會計核算基礎(chǔ)應(yīng)該是統(tǒng)一的,以便提供相關(guān)、可比的會計信息,但現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責發(fā)生制,而《中小學校會計制度(試行)》、《高等學校會計制度(試行)》則規(guī)定,會計核算基礎(chǔ)一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)或?qū)嵭袃?nèi)部成本核算的勤工儉學收支可采用權(quán)責發(fā)生制。
(二)會計科目非對稱性
事業(yè)單位會計制度關(guān)于會計科目的規(guī)定存在以下非對稱性問題:
1.會計科目設(shè)置
如《高等學校會計制度》對于投資收益、專項和非專項捐贈收入、利息收入、固定資產(chǎn)出租及其他零星雜項收入等事項設(shè)置了“其他收入”科目,而與之對應(yīng)的支出則未設(shè)置會計科目;而《科學事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》對上述內(nèi)容既設(shè)置了“其他收入”科目,也設(shè)置了“其他支出”科目。
2.會計科目年末結(jié)賬的要求
按照《通用制度》規(guī)定,年終結(jié)賬后收入類科目除“撥入???rdquo;科目外均無余額,而《高等學校會計制度》則規(guī)定,所有的收入類科目均可有余額,其年末余額在編制資產(chǎn)負債表時在“未完項目收支差額”項目下單獨列示,其目的是如實地反映高等學校事業(yè)運行和經(jīng)費使用的真實性。
(三)會計處理方法非對稱性
1.壞賬準備的計提要求
任何事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)收項目終因債務(wù)單位無法清償而使其蒙受損失。對于壞賬損失如何處理,《醫(yī)院會計制度》規(guī)定應(yīng)采用備抵法核算壞賬,并設(shè)置“壞賬準備”科目記錄壞賬準備的提取、轉(zhuǎn)銷和沖回;《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定對壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法核算;高等學校會計制度(試行)》未對此作出明確規(guī)定;《地質(zhì)勘查單位會計制度》則規(guī)定,壞賬損失既可以采用直接轉(zhuǎn)銷法核算,也可以采用備抵法。
2.接受或?qū)ν饩栀浀奶幚?
如何進行對外捐贈與接受捐贈資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理,《醫(yī)院會計制度》通過其他業(yè)務(wù)支出、其他業(yè)務(wù)收入的核算進行了對稱性規(guī)范,而《通用制度》、《高等學校會計制度(試行)》、《中小學校會計制度(試行)》、《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》僅對接受捐贈資產(chǎn)的確認、記錄進行了具體規(guī)定,而對外捐贈支出的確認、記錄問題未予以規(guī)范,《地質(zhì)勘查單位會計制度》既沒有規(guī)范對外捐贈的核算,也未涉及接受捐贈資產(chǎn)的會計處理。
3.經(jīng)營結(jié)余(或虧損)的結(jié)轉(zhuǎn)
事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動一般可分為專業(yè)業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動。為了分別考核其業(yè)務(wù)成果,除《醫(yī)院會計制度》外,其他會計制度分別設(shè)置了“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目,分別核算一定期間專業(yè)業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營活動收支相抵后的余額。年度終了,“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”科目。但對于“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額(即經(jīng)營虧損的處理),上述會計制度采取了不對稱性的作法。《通用制度》、《高等學校會計制度(試行)》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,年度終了,“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額不予以結(jié)轉(zhuǎn),而《科學事業(yè)單位會計制度》則規(guī)定,期末“經(jīng)營結(jié)余”科目的借方余額應(yīng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。
4.會計報表非對稱性
(1) 會計報表種類。凈資產(chǎn)的增減變動信息是與事業(yè)單位有經(jīng)濟利益關(guān)系的各方,如捐贈者、內(nèi)部管理層等十分關(guān)注的問題,凈資產(chǎn)報表也是事業(yè)單位應(yīng)提供的重要報表之一。為此,《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》分別規(guī)范了“基金變動情況表”、“凈資產(chǎn)變動情況表”的格式、內(nèi)容及編制方法,以完善事業(yè)單位會計報表體系,提供相關(guān)的會計信息,而其他會計制度未對該表的編制提出要求。此外,是否需要單獨編制“結(jié)余分配表”,事業(yè)單位各類會計制度之間也未作出對稱性要求,如《科學事業(yè)單位會計制度》規(guī)定單獨編制“結(jié)余分配表”,《地質(zhì)勘查單位會計制度》規(guī)定編制“節(jié)余與收益及分配表”,而其他會計制度未對此提出對稱性要求。實際上,高等學校的結(jié)余及其分配情況是十分重要的信息。
(2)資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)。同為反映事業(yè)單位某一日期財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表,但其結(jié)構(gòu)不同,如《高等學校會計制度(試行)》、《中小學校會計制度(試行)》、《科學事業(yè)單位會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,資產(chǎn)負債表分為兩種格式,一是按照“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡等式設(shè)置的資產(chǎn)負債表;二是按照“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的平衡等式設(shè)置的資產(chǎn)負債表。而《通用制度》規(guī)定采用按“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡等式設(shè)置資產(chǎn)負債表,《醫(yī)院會計制度》、《地質(zhì)勘查單位會計制度》規(guī)定采用按“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的平衡等式設(shè)置資產(chǎn)負債表。
(3)報表列示項目詳略、稱謂。在事業(yè)單位,資產(chǎn)扣除負債后的差額稱為“凈資產(chǎn)”,即使事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動內(nèi)容、范圍不同,其凈資產(chǎn)的性質(zhì)是相同的,在報表中的分類、稱謂應(yīng)該是一致的,但事業(yè)單位會計制度之間其非對稱性較為明顯,如“結(jié)余”項目,《醫(yī)院會計制度》稱之為“待分配結(jié)余”,《科學事業(yè)單位會計制度》稱之為“未分配結(jié)余”,《高等學校會計制度》將結(jié)余進一步分為“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”。
5.附注的非對稱性
會計報表因受格式、反映形式等因素的限制,有時所提供的信息不能完全滿足報表使用者的需要。對此,需要附注形式來完善會計報表,為會計信息的使用者理解會計報表提供幫助。為此,提供附注信息是會計制度必不可少的內(nèi)容,但各類事業(yè)單位會計制度中,只有《通用制度》對“經(jīng)營支出明細表”中的“未結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)營支出的成本費用”提出了表外補充說明的要求。
二、會計制度內(nèi)部的非對稱性
(一)其他業(yè)務(wù)活動收支的反映方法
其他業(yè)務(wù)活動是事業(yè)單位基本業(yè)務(wù)活動以外的業(yè)務(wù)活動。雖不是事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的主要內(nèi)容,但其他業(yè)務(wù)活動也直接影響了事業(yè)單位的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。為此,各類會計制度也應(yīng)遵循對稱性原理對其他業(yè)務(wù)活動收支進行確認、計量、記錄和報告,而在《科學事業(yè)單位會計制度》、《高等學校會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》中未體現(xiàn)其對稱性。這些制度僅對其他收入規(guī)定了科目的設(shè)置、賬務(wù)處理的方法以及報表的列示,而未對其他業(yè)務(wù)活動支出予以規(guī)范。
(二)無形資產(chǎn)攤銷方法
理論上講,事業(yè)單位無形資產(chǎn)會隨著其提供效用和獲取收入潛能的遞減,無形資產(chǎn)原始成本也應(yīng)在各個會計期間進行合理地分攤并轉(zhuǎn)為支出,以便與各個期間的收入相互配比,以確定其業(yè)務(wù)成果。但同為事業(yè)單位,無形資產(chǎn)攤銷采用了不同的處理方法,《通用制度》規(guī)定:實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,其購入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷時,應(yīng)將無形資產(chǎn)價值一次記入“事業(yè)支出”科目;對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,其無形資產(chǎn)價值應(yīng)在受益期內(nèi)分期攤銷。
(三)經(jīng)營結(jié)余(或虧損)的結(jié)轉(zhuǎn)
結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營結(jié)余(或虧損)方法的不對稱性,不僅表現(xiàn)在各類事業(yè)單位會計制度之間,在同一會計制度中這種不對稱性也比較明顯,如《通用制度》規(guī)定,年度終了,“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”科目,而“經(jīng)營結(jié)余”科目若為借方余額即經(jīng)營虧損,則不予以結(jié)轉(zhuǎn)。
(四)會計報表項目的設(shè)置
《科學事業(yè)單位會計制度》“收入支出表”只設(shè)置“其他收入”項目而未設(shè)置“其他支出”項目,《高等學校會計制度(試行)》、《通用制度》等制度也存在類似不對稱性問題。
三、會計制度非對稱性的后果
事業(yè)單位會計制度非對稱性導致的后果是嚴重的,主要表現(xiàn)在以下方面:
(一)導致會計信息的缺失
事業(yè)單位會計制度非對稱性使部分信息披露不完整,導致信息缺失,如其他支出在醫(yī)院“收入支出總表”中單獨列示,而事業(yè)單位其他會計制度未單獨反映其他支出,有關(guān)其他業(yè)務(wù)支出信息的列報就不完整。
(二)使事業(yè)單位資產(chǎn)核算不實
同為事業(yè)單位的應(yīng)收款項,《醫(yī)院會計制度》規(guī)定計提壞賬準備的要求,而其他會計制度并對此未做要求,使事業(yè)單位資產(chǎn)核算不實,也可能導致事業(yè)單位之間資產(chǎn)負債率、流動比率等指標的評價失去意義。
(三)不利于分析事業(yè)單位財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果
同一會計制度采用不同的會計基礎(chǔ),所提供的相關(guān)信息是兩種會計基礎(chǔ)的混合體,其信息質(zhì)量將會大打折扣,也不便于綜合反映事業(yè)單位財務(wù)狀況和營業(yè)成果,即使對兩種會計基礎(chǔ)提供的信息分別反映,也不利于會計信息使用者對其進行比較和分析。
另外,會計非對稱性也給審計工作帶來一定的負面影響。審計工作的主要任務(wù)之一就是對會計主體的會計信息報告作出鑒定。由于會計對稱破缺,不僅會增加審計人員的核對詢證工作,也會使其因會計信息非對等而無法判斷單位業(yè)務(wù)處理是否恰當,加大了審計風險。
四、會計制度非對稱性問題的改進建議
針對事業(yè)單位會計制度非對稱性這一現(xiàn)實,筆者認為有必要對事業(yè)單位會計制度進行以下方面的改進,以完善事業(yè)單位會計制度體系。
(一)修改《事業(yè)單位會計準則(試行) 》,使其更好地發(fā)揮統(tǒng)馭會計制度的作用
目前,事業(yè)單位會計規(guī)范采取準則加制度模式。準則的科學、合理性將直接影響會計制度的效果。事業(yè)單位會計制度非對稱性的原因是多方面的,其中,會計準則與會計制度之間不一致或相互協(xié)調(diào)不夠(如會計準則允許選擇核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一)是導致會計非對稱性的原因之一。對此,應(yīng)對《事業(yè)單位會計準則(試行) 》在體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容方法、表述方式等方面,及時進行修改、補充和完善,發(fā)揮其對會計制度的指導、評估和發(fā)展的作用。在會計準則與會計制度并存的情況下,使兩者相互適應(yīng)、互相協(xié)調(diào)、形成合力。
(二)統(tǒng)一會計科目、財務(wù)報表項目的稱謂
會計科目、財務(wù)報表項目稱謂是否統(tǒng)一將直接影響著會計信息的加工、使用和分析。針對同一性質(zhì)業(yè)務(wù)采用不同會計科目、財務(wù)報表項目的情況,應(yīng)對事業(yè)單位行業(yè)會計進行全面修訂,予以統(tǒng)一規(guī)范。
(三)改進會計處理方法
在企業(yè)會計準則中,一些不對稱性會計處理方法是出于防范企業(yè)的利潤操縱行為。在事業(yè)單位,一般不存在利潤指標考核的壓力,會計制度中的一些非對稱性的處理一般是基于重要性考慮。但環(huán)境發(fā)生變化后,就應(yīng)該采用對稱性原則修改其準則或制度。
(四)改進其他支出在“收入支出表”中的列示
其他支出雖然與事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動不直接相關(guān),但從事業(yè)單位總體考慮,其金額的變動同樣對反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動成果、評價其受托責任也會產(chǎn)生一定的影響。同時,隨著事業(yè)單位體制改革的深入,事業(yè)單位的外部環(huán)境和內(nèi)部管理也發(fā)生了許多新的變化,對外捐贈、壞賬、出租、利息等方面的支出有不斷加大的趨勢,單獨披露其他支出信息很有必要。因此,應(yīng)統(tǒng)一在“收入支出表”中增加“其他支出”項目。
【參考文獻】
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