【摘要】 本文依據(jù)我國(guó)目前會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層級(jí)關(guān)系，在簡(jiǎn)要回顧歷史的基礎(chǔ)上，指出我國(guó)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修訂具有“承上啟下”、“填平補(bǔ)齊”的特性。全文簡(jiǎn)要剖析了2006年版的基本準(zhǔn)則中以“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”取代“會(huì)計(jì)核算的一般原則”的成因，著重分析了新版基本準(zhǔn)則的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系中將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”剔除的原因，并剖析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”發(fā)揮作用的具體機(jī)制和表現(xiàn)形式。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；權(quán)責(zé)發(fā)生制；歷史成本；配比原則；劃分收益性支出與資本性支出

　　回顧我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn)，1992年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《老準(zhǔn)則》)發(fā)布后，我國(guó)于2000年發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)，自1997年開(kāi)始陸續(xù)發(fā)布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義，而上述16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計(jì)量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束，這樣就使得在我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層次關(guān)系，在我國(guó)2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)《老準(zhǔn)則》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂，并形成了2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)核算的一般原則”，取而代之的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。“會(huì)計(jì)核算的一般原則”與“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡(jiǎn)單變化呢？認(rèn)真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會(huì)發(fā)現(xiàn)，《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”僅僅有8項(xiàng)，而《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”有12項(xiàng)(不含“實(shí)質(zhì)重于形式”原則)，那么兩者之間的4項(xiàng)差異是如何形成的呢？由此可見(jiàn)，準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系，對(duì)于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。本文擬對(duì)如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。

　　一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)中指出：“在1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過(guò)修訂后，基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定，其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過(guò)程，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題，層次較高，統(tǒng)馭作用較強(qiáng)。”

　　筆者認(rèn)為，除了上述解釋可供讀者參考、研讀外，似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下，《老準(zhǔn)則》下的收入確認(rèn)通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn)，其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”，其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡(jiǎn)言之，只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議，企業(yè)就有權(quán)確認(rèn)收入，此時(shí)根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著實(shí)極富“冒進(jìn)”之嫌，我國(guó)資本市場(chǎng)上曾出現(xiàn)個(gè)別上市公司一次性計(jì)提超過(guò)30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉，在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過(guò)于冒進(jìn)”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認(rèn)條件，其實(shí)質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實(shí)質(zhì)重于形式”同等重要，甚至是“實(shí)質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論，如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，那么收入的確認(rèn)條件仍需維持原來(lái)的兩條標(biāo)準(zhǔn)，否則就會(huì)引起概念框架上的混亂，或者被個(gè)別上市公司加以惡意濫用。

　　二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”

　　在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中，“歷史成本”是在“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”中加以闡述的，而不屬于“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的范疇，這是為什么呢？筆者認(rèn)為，之所以不再將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素，追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義，新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計(jì)量是面向未來(lái)看問(wèn)題，既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上，在我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中，伴隨資產(chǎn)減值計(jì)提范圍的逐步擴(kuò)大，歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中也在不斷地遭到否定。反言之，如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素，那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就不應(yīng)(不能)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　但必須指出的是，在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量過(guò)程中仍然要按照“歷史成本”來(lái)加以確定。換句話來(lái)說(shuō)，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量中加以應(yīng)用。

　　三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”

　　細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影，人們難免要問(wèn)“配比原則”真的過(guò)時(shí)了嗎？實(shí)務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來(lái)處理收入與費(fèi)用的關(guān)系了？企業(yè)如果在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中違背配比原則來(lái)處理收入與費(fèi)用之間的關(guān)系，受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以發(fā)表“干凈意見(jiàn)”？

　　筆者認(rèn)為，在“配比原則”的統(tǒng)馭之下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，首先是確認(rèn)“營(yíng)業(yè)收入”的金額，其次按照直接配比原則來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”的金額，再次是按照期間配比原則來(lái)確認(rèn)三項(xiàng)期間費(fèi)用的金額。換句話來(lái)說(shuō)，在“配比原則”的統(tǒng)馭下，利潤(rùn)是收入和費(fèi)用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果?；?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債觀”，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中將“公允價(jià)值”納入了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”之中，與之相關(guān)聯(lián)，新的利潤(rùn)表中將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”納入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成要素，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失，確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論，基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”并非全部源于“配比原則”，如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之中，就不能確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。換言之，為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象，就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系。

　　需要強(qiáng)調(diào)指出的是，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象，而將“配比原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之外，但這絕對(duì)不意味著“配比原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下不再適用，“配比原則”靈魂依舊在，而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中。企業(yè)在具體運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，不按“配比原則”的要求來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”和各項(xiàng)期間費(fèi)用的做法，顯然是不被準(zhǔn)許的。實(shí)際上，不按期間配比原則來(lái)處理各項(xiàng)期間費(fèi)用，在技術(shù)層面也是行不通的，受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說(shuō)不”。

　　四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”

　　與“配比原則”相類似，“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”，這又是為什么呢？筆者認(rèn)為，“資本性支出”的要義在于：資本性支出被資產(chǎn)化后，在其后續(xù)計(jì)量過(guò)程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化。需要指出的是，基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的新定義，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計(jì)量過(guò)程中對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣就使得被資本化的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過(guò)程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之，準(zhǔn)許對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費(fèi)用化過(guò)程中的系統(tǒng)化、合理化。因此，將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外，實(shí)際上就順應(yīng)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，同時(shí)在客觀上也實(shí)現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。

　　同樣需要強(qiáng)調(diào)的是：將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外，并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過(guò)程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上，對(duì)各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說(shuō)，在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計(jì)量中被實(shí)質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。

　　五、如何理解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實(shí)質(zhì)重于形式”

　　在《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”中，“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項(xiàng)原則，其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)時(shí)所采用會(huì)計(jì)政策的橫向可比性；后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項(xiàng)在不同時(shí)期所采用會(huì)計(jì)政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性，即“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。需要變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出，《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并，此舉更有助于人們加深對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的理解與把握，更有助于報(bào)表使用者獲取有用的決策信息。

　　“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是我國(guó)2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中新引入的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”，通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項(xiàng)原則”，《現(xiàn)行準(zhǔn)則》將“實(shí)質(zhì)重于形式”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中，不過(guò)是“填平補(bǔ)齊”而已。但需要提請(qǐng)讀者注意的是，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中被廣泛加以強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，例如融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定、售后租回及售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的處理等。

　　總之，盡可能準(zhǔn)確理解《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”與《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系，弄清楚新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式，對(duì)于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準(zhǔn)則》，進(jìn)而加深對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M]. 人民出版社，2008.

　　[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.