摘要：會(huì)計(jì)盈余作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，代表了最典型的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量，是會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)一個(gè)公司業(yè)績(jī)的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。近年來(lái)，有關(guān)實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)果表明，我國(guó)上市公司存在大量的盈余管理行為，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。因此，研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司的會(huì)計(jì)盈余問(wèn)題十分必要，可以從源頭上控制盈余管理。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；會(huì)計(jì)盈余

　　2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)開(kāi)始實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既“實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同”(樓繼偉，2006)，又堅(jiān)持了中國(guó)特色，在制定過(guò)程中充分考慮了我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(1ASB)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的事實(shí)也予以了確認(rèn)和肯定，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)為是高質(zhì)量的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布以及實(shí)施效果受到了非常多的關(guān)注。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2007年才剛剛開(kāi)始實(shí)施，其實(shí)施的效果還是一個(gè)未知數(shù)。作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，會(huì)計(jì)盈余代表了最典型的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量，是會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)一個(gè)公司業(yè)績(jī)的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。鑒于此，本文僅分析上市公司的會(huì)計(jì)盈余問(wèn)題來(lái)檢驗(yàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

　　一、會(huì)計(jì)盈余與管理的關(guān)系

　　現(xiàn)代企業(yè)普遍存在著以契約為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，其中所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系最為典型。由于所有者不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無(wú)法掌握企業(yè)的全面信息，一般只能借助會(huì)計(jì)盈余等信息對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考評(píng)。與此同時(shí)，除所有者之外，與企業(yè)訂立契約的外部人也往往需要借助盈余數(shù)字決定是否簽訂契約。因此。會(huì)計(jì)盈余等信息不僅影響著對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，也影響著企業(yè)契約的訂立。

　　因此。無(wú)論公司的所有者、投資人還是外部人，都需要借助會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行判斷和決策，但他們與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)信息的掌握程度是不一樣的，經(jīng)營(yíng)者往往是信息的發(fā)布者，投資者和外部人除被動(dòng)接受外很難找到其他獲得信息的渠道，信息在不同的利益方之間存在著嚴(yán)重的不對(duì)稱(chēng)。而企業(yè)管理當(dāng)局是擁有自身效用的經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)利用信息的不對(duì)稱(chēng)，以盈余管理的方式隱瞞對(duì)其不利的信息或輸出對(duì)其有利的虛假信息，通過(guò)誤導(dǎo)決策者的判斷、影響契約訂立和執(zhí)行來(lái)追求自身效用最大化。

　　隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展。盈余管理的現(xiàn)象普遍存在。盈余管理行為的存在使得財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量嚴(yán)重下降，粉飾后的會(huì)計(jì)盈余無(wú)法公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，降低了財(cái)務(wù)信息對(duì)其使用者的決策價(jià)值，不僅損害了信息使用者的利益，而且會(huì)導(dǎo)致社會(huì)資源無(wú)法優(yōu)化配置。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)盈余的調(diào)節(jié)

　　(一)資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒(méi)有特別的限制，只是規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大干其賬面價(jià)值時(shí)，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。因此，有些上市公司往往在某一年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年大幅虧損，然后再在以后年度沖回，借此調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定將使得利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來(lái)越小，利用這種計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)越來(lái)越困難。這條規(guī)定給某些上市公司通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)劃上了句號(hào)。

　　(二)合并范圍擴(kuò)大

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍擴(kuò)大。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。當(dāng)母公司能夠控制被投資單位，就應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(1995年2月9日頒布)相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)合并范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不是僅僅考慮股權(quán)比例。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一改變使得一些上市公司無(wú)法利用這樣的手法來(lái)操縱利潤(rùn)，即不再可以通過(guò)分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而達(dá)到粉飾集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的目的。同時(shí)。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以防止一些企業(yè)通過(guò)母子公司關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況發(fā)生。

　　(三)取消了“后進(jìn)先出”法

　　新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了原先采用的“后進(jìn)先出”法。“后進(jìn)先出”法，即企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購(gòu)入的原材料存貨的價(jià)格，而“先進(jìn)先出”法，則是參考最早購(gòu)入的原材料的存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法顯然擴(kuò)大了公司的利潤(rùn)率，而用“先進(jìn)先出法”則縮小了公司的利潤(rùn)率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之?？梢哉f(shuō)，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。所以，取消“后進(jìn)先出”法從一定程度上限制了某些上市公司對(duì)會(huì)計(jì)盈余的管理。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和滯后性都是形成盈余管理不可忽視的因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇性和可變更性是企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的主要方法。我國(guó)參照國(guó)際慣例，進(jìn)一步修訂完善了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨按“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)，規(guī)定“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”計(jì)提后不能沖回。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨計(jì)價(jià)的可選擇性減少，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段也將失效，這將大大限制管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)選擇的自由度，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，縮減了微利上市公司的盈余管理空間。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司管理會(huì)計(jì)盈余的不利因素

　　(一)上市公司利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，并且給予公司更大的自主權(quán)，使其可以根據(jù)對(duì)公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變來(lái)調(diào)整會(huì)計(jì)政策。但是，公允價(jià)值可能并不公允，而且成為某些上市公司進(jìn)行盈余管理的工具。1999年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和2000年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》都引入了公允價(jià)值的概念，以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但在這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，出現(xiàn)有些公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，迫使財(cái)政部修訂了這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2001年施行的修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則中限制了公允價(jià)值的使用，交易的利得也不能計(jì)入當(dāng)期損益，只能計(jì)入資本公積項(xiàng)目。在公允價(jià)值重新被引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，有的上市公司很可能會(huì)故伎重演，利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。

　　新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)滿(mǎn)足一定條件時(shí)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量，將換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上市公司有可能出于維護(hù)或提高業(yè)績(jī)的需要，以劣質(zhì)資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方換取優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，或?qū)⒉痪哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)的交換轉(zhuǎn)化為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，滿(mǎn)足使用公允價(jià)值計(jì)量模式后，通過(guò)高估換出資產(chǎn)價(jià)值，增加上市公司利潤(rùn)。

　　(二)上市公司借機(jī)擴(kuò)大資本化費(fèi)用范圍

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的新規(guī)定有利于一些上市公司進(jìn)行盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨及投資性房地產(chǎn)等。很顯然，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，資本化的借款范圍也由專(zhuān)門(mén)借款擴(kuò)至專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。上市公司有可能利用此規(guī)定，將一些存貨的利息支出及專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出計(jì)入資產(chǎn)范圍，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化，調(diào)高公司利潤(rùn)。

　　(三)人為改變無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法

　　無(wú)形資產(chǎn)的新規(guī)定可能成為上市公司盈余管理新的著眼點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出予以費(fèi)用化，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。在進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后，開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用滿(mǎn)足一定條件時(shí)，可以進(jìn)行資本化。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的研究與開(kāi)發(fā)階段的定義作了區(qū)分，但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大。兩者很難界定，上市公司可能通過(guò)一定調(diào)整，劃出研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分界點(diǎn)，以進(jìn)行盈余管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再局限于直線法，攤銷(xiāo)年限也不再固定，微利上市公司有可能通過(guò)改變無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或攤銷(xiāo)方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。

　　四、防范上市公司盈余管理的建議

　　(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)結(jié)合本國(guó)國(guó)情

　　由于我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)背景和上市公司的形成機(jī)制的特殊性，諸如公允價(jià)值等被西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣為認(rèn)可的概念并不一定適合我國(guó)的具體國(guó)情，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不能完全照搬國(guó)際慣例，在理論上并不完美的權(quán)宜之計(jì)也可能會(huì)收到更好的效果。雖然修訂后的有關(guān)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》兩項(xiàng)準(zhǔn)則因淡化了公允價(jià)值的概念，重新強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的賬面價(jià)值而受到批評(píng)，被指責(zé)為是一種“倒退”，但是在實(shí)踐中卻很好地制約了盈余管理行為的發(fā)生。這也說(shuō)明評(píng)判會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量高低不能將是否符合國(guó)際慣例作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該更多地考慮我國(guó)的具體國(guó)情。

　　(二)關(guān)注會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、合并報(bào)表合并范圍

　　關(guān)注公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是否改變，是判斷公司是否進(jìn)行盈余管理的很重要的線索。其關(guān)鍵是要看其變更的理由是否充分，有關(guān)這方面的情況都要在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以說(shuō)明。通過(guò)對(duì)這部分的閱讀、分析，可以判斷相關(guān)變更是否合理，是否虛增了企業(yè)的利潤(rùn)。

　　由于合并范圍對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的直接影響，公司可以通過(guò)改變合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而進(jìn)行盈余管理。分析公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍變動(dòng)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題：1、新納入合并范圍的子公司的利潤(rùn)是否超過(guò)了原合并范圍內(nèi)子公司的平均水平。2、新剔除的子公司利潤(rùn)水平是否低于集團(tuán)公司的平均水平。如果出現(xiàn)這種狀況，那么該公司就很可能在進(jìn)行盈余管理。

　　(三)加強(qiáng)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理征兆的判斷

　　我國(guó)現(xiàn)有的法規(guī)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和懲處力度較小。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理的成本小，得到的收益卻是巨大而誘人的，因此上市公司更愿意冒險(xiǎn)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。為此，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的管理。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而規(guī)范關(guān)聯(lián)交易最好的方法就是加大披露力度，使得關(guān)聯(lián)交易公開(kāi)化、透明化。在披露關(guān)聯(lián)方及其交易的同時(shí)，應(yīng)設(shè)計(jì)以下指標(biāo)并予以披露：

　　1 關(guān)聯(lián)交易營(yíng)業(yè)收入額占公司營(yíng)業(yè)收入總額的比重=關(guān)聯(lián)交易營(yíng)業(yè)收入額÷上市公司營(yíng)業(yè)收入總額×100％

　　2 關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)占公司利潤(rùn)總額的比重=關(guān)聯(lián)交易取得的利潤(rùn)－上市公司利潤(rùn)總額×100％

　　3 關(guān)聯(lián)交易未結(jié)算金額占公司交易總額的比重=關(guān)聯(lián)交易未結(jié)算金額÷上市公司交易總額×100％

　　4 大股東占用上市公司資金比例=大股東占用上市公司資金額－上市公司資金總額×100％

　　5 關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)的定價(jià)占市場(chǎng)公允價(jià)格比例=關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)的總定價(jià)÷關(guān)聯(lián)交易資產(chǎn)市場(chǎng)總公允價(jià)格×100％

　　6 關(guān)聯(lián)交易分項(xiàng)資產(chǎn)的定價(jià)占該項(xiàng)資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)格比例=關(guān)聯(lián)交易某項(xiàng)資產(chǎn)的定價(jià)÷該項(xiàng)資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)格×100％

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　[1]丁遠(yuǎn)，張華，張俊喜盈余管理：公司，合理新焦點(diǎn)[N]上海證券報(bào)，2007-4-20

　　[2]袁樹(shù)民，楊召華，上市公司財(cái)務(wù)舞弊與關(guān)聯(lián)方交易[門(mén)財(cái)會(huì)通訊，2007(3)

　　[3]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

　　[4]趙春光資產(chǎn)減值與盈余管理——論《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的政策涵義[J]會(huì)計(jì)研究，2006(3)