【摘 要】內(nèi)部審計(jì)外包是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。這種舉措，有利于企業(yè)充分利用外部優(yōu)勢資源，從總體上提升競爭優(yōu)勢，但是，也給公司治理帶來了不利的影響。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)公司自身的規(guī)模、性質(zhì)、財(cái)務(wù)狀況等作出外包的決策。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；外包；探討

　　外包是現(xiàn)代企業(yè)建立起應(yīng)變性組織的重要環(huán)節(jié)，是企業(yè)組織的再造和管理戰(zhàn)略的實(shí)施和拓展。從西方內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)踐來看，內(nèi)部審計(jì)外包主要采用以下四種形式:一是部分外包。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門及人員與外部審計(jì)人員相互配合、相互協(xié)調(diào)，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，對(duì)于一些經(jīng)常性的、不太重要的審計(jì)工作，由內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行；而對(duì)一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)工作則由外界人員與內(nèi)部審計(jì)人員共同開展。二是全部外包。企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)簽約，將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。三是審計(jì)管理咨詢，主要是指請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)，幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等等。四是內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，亦可稱合作內(nèi)審，內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，并分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　20世紀(jì)90年代在西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)審?fù)獍押芷毡椋鶕?jù)美國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明:內(nèi)部審計(jì)外包能為企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)預(yù)算開支，且服務(wù)優(yōu)質(zhì)高效。我國加入世貿(mào)組織后，市場細(xì)分和服務(wù)不斷完善，經(jīng)濟(jì)全球一體化給我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)帶來了挑戰(zhàn)和機(jī)遇，內(nèi)部審計(jì)外包成為了新的發(fā)展趨勢。

　　一、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢

　　(一)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

　　外部審計(jì)人員工作時(shí)，獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，與企業(yè)其他部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，使之站在一個(gè)客觀公正的立場上對(duì)企業(yè)委托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并嚴(yán)格地按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制要求實(shí)施審計(jì)，提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果。

　　(二)提升內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量

　　現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有寬廣的知識(shí)、豐富的經(jīng)驗(yàn)、高度的責(zé)任心和嫻熟的審計(jì)技巧，而我國目前的內(nèi)審人員隊(duì)伍還不能滿足這些需要。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的外部審計(jì)組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域多方面經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)人才；注冊會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)主體，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議。同時(shí)，外部審計(jì)組織為了維護(hù)自身的信譽(yù)，會(huì)全心全意為客戶著想，審計(jì)質(zhì)量可以得到保證。

　　(三)符合成本效益原則

　　一是節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本。將內(nèi)部審計(jì)外包可以使企業(yè)保留較少的內(nèi)部審計(jì)人員，從而可以避免內(nèi)部審計(jì)人員的招聘費(fèi)用、為更新和擴(kuò)充知識(shí)而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。二是節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)，必須不斷開發(fā)新的審計(jì)軟件以及對(duì)新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會(huì)給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費(fèi)用。如果內(nèi)部審計(jì)外包，這些開發(fā)費(fèi)用就可以分?jǐn)偨o多個(gè)客戶。三是降低雇傭成本。內(nèi)部審計(jì)外包將會(huì)拓寬外部審計(jì)的市場，從而也會(huì)加劇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的競爭，最終將導(dǎo)致在相同的價(jià)格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)，使同樣審計(jì)成本的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量提高或同樣內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)成本降低，減輕了經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

　　(四)分配資源更具靈活性

　　內(nèi)部審計(jì)外部化，能夠使社會(huì)人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，他們具有專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對(duì)不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議，這一點(diǎn)是內(nèi)部審計(jì)所不能及的。內(nèi)部審計(jì)外部化能充分利用信息資源，將一些企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給其他的企業(yè)；還可以充分利用資源優(yōu)勢，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

　　(五)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　由于內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)等的限制，某些內(nèi)審業(yè)務(wù)光靠內(nèi)審人員是沒有能力完成的。為了保證內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，這部分審計(jì)業(yè)務(wù)除了可以利用外部專家的服務(wù)外，還可以采用內(nèi)審?fù)獍淖龇?，以?guī)避內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包，不論從實(shí)質(zhì)上或是形式上都能夠提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，可以為企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)開支、降低雇傭成本，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)，從而穩(wěn)定審計(jì)質(zhì)量。如果內(nèi)置增加的成本大于外包成本，且審計(jì)質(zhì)量不如外包，那么，內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)是不錯(cuò)的選擇。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外包存在的問題

　　內(nèi)部審計(jì)外部化也會(huì)帶來一些新問題，主要包括：

　　(一)放棄了內(nèi)部審計(jì)自身的優(yōu)勢

　　內(nèi)部審計(jì)職能是公司內(nèi)部治理的一部分，也是組織文化的一部分。內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動(dòng)和人事政策，了解企業(yè)文化和風(fēng)險(xiǎn)控制等方面的特點(diǎn)，可能提供更好的符合管理當(dāng)局長期戰(zhàn)略的咨詢活動(dòng)。而外部咨詢?nèi)耸轮荒軕{借企業(yè)提供的資料進(jìn)行服務(wù)，他們可能會(huì)把內(nèi)部審計(jì)工作變成一種程序化的工作，不會(huì)像內(nèi)部人員那樣全心全意為企業(yè)考慮，降低為管理層服務(wù)的忠誠度。

　　(二)不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展

　　將內(nèi)部審計(jì)工作外包難免讓員工產(chǎn)生外部人控制內(nèi)部人的感覺，工作積極性下降，這樣既不利于人才的培養(yǎng)，也不利于企業(yè)的發(fā)展，缺少了為企業(yè)未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺(tái)。從長遠(yuǎn)來看，可能會(huì)影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　(三)審計(jì)安全性與法律方面的風(fēng)險(xiǎn)

　　內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)新生事物，外包主體和外包合作者之間的權(quán)利和義務(wù)在我國尚無完善的法律和法規(guī)去規(guī)范，外包服務(wù)的安全問題讓人擔(dān)憂。由于外包減少了企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)控，外包合作者掌握了大量的外包主體的信息和機(jī)密，使外包主體陷入被動(dòng)，如果外露可能影響公司內(nèi)部控制，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利的影響。

　　(四)內(nèi)部審計(jì)喪失主動(dòng)性和前瞻性

　　內(nèi)部審計(jì)外包后，外包人員一般只在契約規(guī)定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計(jì)，盡量削減審計(jì)計(jì)劃，減少審計(jì)工作量，不是積極主動(dòng)地幫助管理層及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，提出建議；并且外包人員不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況，可能影響到審計(jì)計(jì)劃的深度和審計(jì)程序的執(zhí)行，并可能會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。這對(duì)公司內(nèi)部治理效率的提高，對(duì)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不利影響。

　　內(nèi)部審計(jì)在公司治理中起重要作用，如果將內(nèi)部審計(jì)外包出去，高層管理者和信息委員會(huì)將會(huì)失去一個(gè)重要的信息來源，也可能使信息外泄，影響公司治理有效性。此外，外包人員可能消極工作，缺乏忠誠度，不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，內(nèi)部審計(jì)仍然是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，但是隨著外包的趨勢，可以精簡內(nèi)審機(jī)構(gòu)，通過采用合作內(nèi)審的辦法，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的外包。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外包關(guān)鍵環(huán)節(jié)的把握

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)看，企業(yè)采取內(nèi)部審計(jì)外包有一定的合理性和經(jīng)濟(jì)性。至于外包的方式和范圍需要結(jié)合企業(yè)自身的具體情況來分析。在審計(jì)外包的工作中，應(yīng)把握好以下幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié):

　　(一)轉(zhuǎn)變觀念，重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)

　　企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度是開展工作的基礎(chǔ)。企業(yè)管理層應(yīng)使內(nèi)部審計(jì)人員明白，外部審計(jì)師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔(dān)憂，增加信任感，使內(nèi)部審計(jì)師真正接納外部審計(jì)人員，通過實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化來彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏的弊端。

　　(二)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范

　　制定內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)部審計(jì)服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。同時(shí)，政府應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。

　　(三)企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式

　　內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)系統(tǒng)的工程，首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行決策分析，考慮是否開展外包以及外包的內(nèi)容；然后根據(jù)需要選擇適當(dāng)?shù)男问?。?duì)于國有大中型企業(yè)而言，可以考慮采用作為部分內(nèi)審職能外包、審計(jì)管理咨詢以及合作內(nèi)審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的需要及成本效益作出決策。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計(jì)人員，并根據(jù)企業(yè)需要，聘請(qǐng)注冊會(huì)計(jì)師或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開展內(nèi)部審計(jì)工作。對(duì)于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)等專業(yè)領(lǐng)域，可以采用“作為內(nèi)部審計(jì)補(bǔ)充”的形式，借助注冊會(huì)計(jì)師完成依靠內(nèi)部力量無法完成的工作。企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況、內(nèi)部審計(jì)人員的招聘等方面可以采用“審計(jì)管理咨詢”的形式。對(duì)于那些內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)很少的中小型企業(yè)，難以聘到高水平的審計(jì)師，單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員可能不符合成本效益原則，此時(shí)“內(nèi)部審計(jì)職能全部外包”則可能是企業(yè)的最佳選擇。

　　當(dāng)然，更多企業(yè)可選擇合作內(nèi)審。在此形式下，企業(yè)保留較少的內(nèi)審人員，通過與外部審計(jì)師的合作獲得許多內(nèi)審工作所需要的職業(yè)判斷和知識(shí)技能，為企業(yè)節(jié)約了培訓(xùn)費(fèi)用。內(nèi)審人員能夠利用外審人員開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作，并就審計(jì)方式、審計(jì)目標(biāo)等問題達(dá)成一致，內(nèi)部審計(jì)人員還可把握審計(jì)建議的可行性，確保審計(jì)工作結(jié)果符合企業(yè)的特定情況，更具針對(duì)性。

　　無論企業(yè)選擇哪種方式，都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業(yè)管理層作出決定的唯一依據(jù)，審計(jì)服務(wù)的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質(zhì)量的服務(wù)，將成為重要的參考依據(jù)。

　　(四)要做好內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)控制

　　開展內(nèi)部審計(jì)外包可以節(jié)約企業(yè)內(nèi)部審計(jì)成本，提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效率，但同時(shí)也要警惕其伴隨的風(fēng)險(xiǎn)。作為內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的主要提供者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的成功與否起著關(guān)鍵作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，著重在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、機(jī)構(gòu)選擇、合同審查、監(jiān)督控制等方面做好控制工作，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。同時(shí)審計(jì)外包雙方應(yīng)及時(shí)交流工作中的問題和信息，以保證外包目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，降低審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)。

　　研究內(nèi)部審計(jì)外包是為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，更好地治理公司。公司應(yīng)該根據(jù)自身的規(guī)模、性質(zhì)、財(cái)務(wù)狀況等作出外包的決策。內(nèi)部審計(jì)將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間。因此，內(nèi)部審計(jì)外包可以成為企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略，我國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化已是大勢所趨，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展也起到了促進(jìn)的作用。

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