一、準(zhǔn)則規(guī)定的成本核算方法

　　2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》和2008年度會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》講到：在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量；追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，涉及兩種情形：第一，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量，即企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)股票進(jìn)行長(zhǎng)期投資時(shí)，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資(包括買(mǎi)價(jià)和發(fā)生的手續(xù)費(fèi))，貸記銀行存款；第二，被投資單位在投資單位取得投資當(dāng)年宣布分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)應(yīng)作為投資成本收回，確認(rèn)金額為按照投資比例應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記應(yīng)收股利，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　被投資單位在投資單位取得投資以后年度宣布分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，投資企業(yè)先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。“應(yīng)收股利”發(fā)生額為投資企業(yè)按比例應(yīng)得部分，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”發(fā)生額的確定比較復(fù)雜，教材指出：“當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益”。公式如下：

　　“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例

　　“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一投資后至上年宋止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本 應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。

　　二、筆者對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的理解

　　教材中上述關(guān)于成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量比較容易理解，但后續(xù)計(jì)量既晦澀又難懂，計(jì)算公式意義不明確，缺乏操作性。筆者認(rèn)為，成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理可按照如下方法進(jìn)行：(1)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)股票進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照初始投資成本(包括買(mǎi)價(jià)和發(fā)生的手續(xù)費(fèi))進(jìn)行計(jì)量。(2)后續(xù)計(jì)量應(yīng)分為取得投資當(dāng)年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)和取得投資當(dāng)年沒(méi)有從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)兩種情況。

　　第一，取得投資當(dāng)年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。此時(shí)，應(yīng)將被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為投資成本的收回。賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　(1) 由于以后年度從被從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的累計(jì)數(shù)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)只能按照持股比例計(jì)算享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回，也就是說(shuō)，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的金額應(yīng)是以后年度長(zhǎng)期股權(quán)投資累計(jì)沖回的最大金額，在沒(méi)有發(fā)生追加投資的情況下，以后年度記入長(zhǎng)期股權(quán)投資借方累計(jì)金額不能超過(guò)分錄(1)中的金額。

　　取得投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例) 　(2)

　　　　貸：投資收益 (上年實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)×持股比例)

　　　　　　借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (差額調(diào)整)

　　分錄(2)中，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資在貸方或借方，但是其借方金額小于分錄(1)中的金額，則賬務(wù)處理正確；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資在借方，其借方金額大于分錄(1)中的金額，則賬務(wù)處理應(yīng)調(diào)整為：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資(分錄(1)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額) (3)

　　　　貸：投資收益 　(差異調(diào)整)

　　第二，取得投資當(dāng)年沒(méi)有從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。此時(shí)分錄(1)將不存在，投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，賬務(wù)處理更簡(jiǎn)潔：

　　借：應(yīng)收股利 　(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　貸：投資收益　 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　三、案例解析

　　[例1]A公司2007年1月1日用300000元的價(jià)格購(gòu)入c公司的10％的股份，支付相關(guān)稅費(fèi)2000元，款項(xiàng)均用銀行存款支付，采用成本法核算。c公司于2007年5月1日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100000元，c公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元，2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)450000元。

　　(1)取得投資當(dāng)年的賬務(wù)處理

　　2007年1月1日，A公司購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 302000

　　　　貸：銀行存款 302000

　　2007年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，A公司按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本：

　　借：應(yīng)收股剩 　10000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投——c公司 　10000

　　(2)取得投資以后一年的賬務(wù)處理分四種情況，見(jiàn)表1：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務(wù)處理：2009年及以后年度的賬務(wù)處理原理和2008年基本相同�，F(xiàn)以表1中例③為例：2008年5月1日，持有股票(不考慮購(gòu)買(mǎi)股票)產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資貸方金額為6000元(10000-4000)，也就是說(shuō)，2009年宣告現(xiàn)金股利時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資若在借方，則金額不能超過(guò)6000元，長(zhǎng)期股權(quán)投資若出現(xiàn)在貸方，則沒(méi)有限制。賬務(wù)處理見(jiàn)表2：

　　[例2]沿例1，如果A公司2007年1月1日購(gòu)買(mǎi)c公司的股票是2007年1月1日發(fā)行，2007年5月1日c公司將不會(huì)宣告分派現(xiàn)金股利，則A公司以后年度長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有沖回限制。

　　(1)取得投資當(dāng)年的賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000

　　　　貸：銀行存款 300000

　　(2)取得投資以后一年的賬務(wù)處理分四種情況，見(jiàn)表3：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務(wù)處理：同(2)。

　　用上述方法對(duì)各種會(huì)計(jì)職稱輔導(dǎo)教材及大學(xué)授課教材進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果完全正確，因此可以說(shuō)，上述處理方法完全正確。