一、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的修訂

　　(一)適用范圍的差異

　　原會計準(zhǔn)則明確了企業(yè)需定期計提短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm">企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)只規(guī)范長期資產(chǎn)減值的會計處理問題，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題則由其他具體準(zhǔn)則來規(guī)范。金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外。因此，從適用范圍來看，新準(zhǔn)則更加明確、合理。

　　(二)引入“資產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念

　　原準(zhǔn)則要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，但實務(wù)中許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上存在一定困難。為此，新準(zhǔn)則參考了國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的IAS36提出的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，同時考慮到這一概念在我國實務(wù)中較難理解，引入了“資產(chǎn)組”概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試后計算確認(rèn)減值損失。“資產(chǎn)組”是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。相應(yīng)地，“總部資產(chǎn)”包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

　　(三)可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定

　　與原會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則細(xì)化了資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。認(rèn)定時間方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。同時，列舉了七項具體的減值判斷依據(jù)，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，那么不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。但因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行減值測試。

　　(四)可收回金額計量的差異

　　首先，資產(chǎn)公允價值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定：有銷售協(xié)議的，按銷售協(xié)議價格確認(rèn)為公允價值。沒有銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價確認(rèn)為公允價值。既無銷售協(xié)議又不存在活躍市場的，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值。按照上述規(guī)定仍無法可靠估計資產(chǎn)公允價值的，則以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。其次，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的確定。一是采用已經(jīng)通過的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測(預(yù)算或預(yù)測期最多為5年)，以及該預(yù)算或預(yù)測期之后年份合理的、穩(wěn)定的或者遞減的增長率；二是應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不包括將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，也不包括與籌資活動和所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。最后，折現(xiàn)率的選擇要選定稅前的、反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率。在選擇折現(xiàn)率時還需考慮的因素包括：如果企業(yè)在估計未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)的特定風(fēng)險作了調(diào)整，那么折現(xiàn)率不應(yīng)對這些特定風(fēng)險予以考慮。

　　(五)已計提的減值準(zhǔn)備

　　為了防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。

　　(六)商譽(yù)減值的處理差異

　　新準(zhǔn)則取消了原來的直線攤銷法，改用公允價值法，即每年至少必須對商譽(yù)進(jìn)行一次減值測試，而不再攤銷。在具體確定方法上，新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并且應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的合計金額。分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)(或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn))的賬面價值占商譽(yù)賬面價值總額的比例較大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。

　　二、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的影響

　　(一)對上市公司的影響

　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時再進(jìn)行會計處理。因此，部分上市公司可能會在2006財務(wù)年度中期、末期突擊轉(zhuǎn)回部分往年已計提的資產(chǎn)減值損失，以此增加賬面利潤。新準(zhǔn)則使企業(yè)利用計提減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的難度加大。對于偏好通過采用大幅計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的上市公司，特別是對暫停上市的公司及ST公司影響很大。

　　新準(zhǔn)則對計提商譽(yù)減值的影響。企業(yè)需每年至少進(jìn)行一次減值測試，而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，首先沖減商譽(yù)，沖減至零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項目。首次采用新準(zhǔn)則時，往年隱含的商譽(yù)減值將一次體現(xiàn)，因此計提的減值準(zhǔn)備金額可能較高，會對當(dāng)年損益產(chǎn)生較大影響，但在以后年度這種影響將趨于平緩。

　　(二)對投資者的影響

　　新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的實施將使上市公司利用減值損失轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間變小，有利于投資者了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，新準(zhǔn)則對上市公司資產(chǎn)減值信息披露提出了更高的要求，這將有助于投資者做出更為準(zhǔn)確的決策，降低投資風(fēng)險。

　　三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則完善建議

　　(一)加強(qiáng)可收回金額計算的可操作性

　　新準(zhǔn)則中關(guān)于預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值公式較為清楚，具有較強(qiáng)的實務(wù)操作性，但如何預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量比較困難，建議公司按照資產(chǎn)類別和性質(zhì)分別規(guī)定如何確定和具體預(yù)計未來現(xiàn)金流量的測算方法。

　　(二)提高企業(yè)財務(wù)會計人員的素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值是一項涉及到很多財務(wù)人員主觀判斷的工作。資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要企業(yè)財務(wù)會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國企業(yè)(包括上市公司)會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，再加上企業(yè)會計準(zhǔn)則的不斷變化演進(jìn)，使得財務(wù)人員處理資產(chǎn)減值問題的職業(yè)勝任能力亟待加強(qiáng)。因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善財務(wù)會計人員的繼續(xù)教育制度，努力提高其職業(yè)判斷能力。

　　(三)健全資產(chǎn)交易市場

　　資產(chǎn)減值問題的核心是資產(chǎn)公允價值的確定，但是在現(xiàn)階段，公允價值的公允性很難保證，這是因為相同的資產(chǎn)在市場中會有不同的價格，合同協(xié)議價格的公允性很難保證，即使中介機(jī)構(gòu)的公信力較高，但是中介機(jī)構(gòu)鑒定會導(dǎo)致高額的報告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場是確定資產(chǎn)價值的最重要地方，而目前我國的資產(chǎn)交易市場還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。

　　(四)加強(qiáng)外部監(jiān)督

　　應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計師職責(zé)，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤操縱。同時，還要建立健全相關(guān)法律法規(guī)，根據(jù)外部審計結(jié)果強(qiáng)化相關(guān)責(zé)任人法律責(zé)任。對于參加會計信息造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。