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解讀基本準則

來源: 胡建忠 李靜波 編輯: 2009/11/06 15:41:49  字體:

  [摘要]在企業(yè)會計準則體系中,基本準則居統(tǒng)領和主導地位,對于具體準則沒有專門規(guī)范確認和計量的交易或事項,基本準則提供了處理的原則框架?;緶蕜t主要規(guī)范了財務報告目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素定義和確認條件、會計計量、財務報告等一系列會計基本問題,是學習理解會計準則體系精髓和實質的關鍵。

  [關鍵詞]會計準則;確認;計量;報告

  一、引言

  為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質量,2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和具體準則及其應用指南,這些構成了一個完整的企業(yè)會計準則體系。在這個準則體系之中,基本準則起到統(tǒng)領和主導作用,是整個會計準則體系的“母法”。與原《基本準則》相比,新準則的形式和內容都發(fā)生了重大變化,我們有必要認真學習理解。

  二、對基本準則的總體解讀

  (一)基本準則的地位和作用

  基本準則在新的企業(yè)會計準則體系中居于基礎和核心地位。基本準則屬于部門規(guī)章,以財政部部長令的形式發(fā)布,具有法律效力?;緶蕜t類似于國際會計準則理事會(IASB)制定的國際財務報告準則(IFRS)中的《編報財務報表的框架》(“概念框架”)和美國財務會計準則委員會(FASB)的概念框架。基本準則吸收了國際準則概念框架的合理內容。對于具體準則沒有專門規(guī)范確認和計量的交易或事項,基本準則提供了處理的原則框架?;緶蕜t主要規(guī)范財務報告目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素定義和確認條件、會計計量、財務報告等。具體分為:第一章總則。規(guī)定準則定位、適用范圍、目標、會計假設、會計基礎等問題;第二章規(guī)定會計信息質量要求;第三章到第八章規(guī)定資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素。每一要素均單設一章,解決會計確認問題;第九章解決會計計量問題;第十章解決會計報告問題;第十一章附則。法規(guī)的技術規(guī)定等共十章。

  (二)基本準則的內在邏輯體系

  新準則體系不僅表現(xiàn)為由基本準則居于“母法”的法律效力層次的外在體系,而且更重要的是,基本準則緊緊把握了會計要素及相關交易事項的確認、計量和報告,并構成以確認、計量和報告為主體的內在邏輯體系。會計的確認、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一,確認、計量主要規(guī)定了會計政策,報告則反映了執(zhí)行會計政策的結果。無論是基本準則還是具體準則,包括應用指南的正文部分,都是以確認、計量和報告等為規(guī)范的重點內容。

  三、對基本準則的具體解讀

  (一)第一章 總則

  第一條規(guī)定基本準則的定位?;緶蕜t第一條即明確以企業(yè)會計確認、計量和報告等為準則規(guī)范的重點內容,即“規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質量”。

  第二條規(guī)定本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(yè),這里的境內不包括香港和澳門特別行政區(qū),企業(yè)包括在中國的外資企業(yè)。

  第三條主要兩層含義,一是規(guī)定了企業(yè)會計準則的構成,包括基本準則和具體準則,應用指南包括32項具體準則的解釋和附錄(會計科目和主要賬務處理),是對具體準則的操作指引和具體準則相關條款規(guī)定的細化和重點難點的解釋。應用指南是具體準則的組成部分,也是會計準則體系的重要內容,適合我國企業(yè)廣大實務工作者的工作習慣。此外為指導正確理解和執(zhí)行新準則,財政部成立了相關部門組成的“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組”,適時公布《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》。該“意見”本身不具有法律效力。以后條件成熟了,財政部將以專家組意見為基礎,適時發(fā)布會計準則解釋公告。解釋公告主要針對相對長期存在的會計問題,不針對暫時性的問題,如股權分置等。解釋公告也屬于部門規(guī)范性文件,將以財政部部門文件的形式發(fā)布,具有法律效力。二是明確了基本準則和具體準則的關系。具體準則的制定應當遵循基本準則?;緶蕜t是綱,具體準則是目,是依據(jù)基本準則原則要求對有關業(yè)務或報告作出的具體規(guī)定。具體準則屬于部門規(guī)范性文件,以財政部部門文件的形式發(fā)布,也具有法律效力。具體準則基本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項業(yè)務,按規(guī)范的內容分為:一般業(yè)務準則,規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經濟業(yè)務的確認和計量要求;特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則,規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務的確認和計量要求;報告準則,規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報告。

  第四條規(guī)定了財務報告的目標,也是會計準則的目標。財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息。其作用有兩個,一是有助于使用者從不同角度根據(jù)準則形成的財務報告作出經濟決策,側重反映未來信息,體現(xiàn)了決策有用觀。二是財務報告反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,側重反映過去信息,體現(xiàn)了受托責任觀。

  財務報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。其中最主要的應該是投資者。資本市場的發(fā)展有兩個關鍵要素,一是企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展;二是投資者的可持續(xù)投資。投資者的可持續(xù)投資是發(fā)展資本市場的重中之重。投資者首先是根據(jù)財務報告進行決策,而且除機構投資者外,一般投資者主要是根據(jù)財務報告進行決策。

  決策有用觀和受托責任觀兩者之間不是對立和矛盾的,而是相互有機統(tǒng)一于財務報告的目標之中。財務報告不僅滿足投資者的決策需要,同時也反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況,其目標是雙重的。決策有用觀和受托責任觀主要都是針對企業(yè)外部使用者,不僅如此,財務報告的作用也體現(xiàn)在企業(yè)內部經營管理的需求方面,對內部使用者而言,財務報告也非常重要。

  第五條至第八條分別規(guī)定了會計的4個基本假設。

  第五條規(guī)定了會計主體假設,即企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。

  第六條規(guī)定了持續(xù)經營假設,企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經營為前提。會計準則基本不規(guī)范非持續(xù)經營的情形,如清算、破產等。

  第七條規(guī)定了會計期間假設,企業(yè)應當劃分會計期間,分期結算賬目和編制財務會計報告。期間也包括季度。

  第八條規(guī)定了貨幣計量假設,貨幣計量既包括人民幣計量,也包括外幣計量。

  第九條規(guī)定了權責發(fā)生制。與原準則、制度不同,新準則將權責發(fā)生制作為會計確認、計量和報告的基礎,在此基礎上規(guī)定會計信息質量要求,而不是將權責發(fā)生制僅僅作為一項會計信息質量要求。新準則緊接著會計的4個基本假設之后,即規(guī)定了權責發(fā)生制,提升了權責發(fā)生制的地位和作用。權責發(fā)生制相對于行政事業(yè)單位(非盈利組織)會計的基礎收付實現(xiàn)制。

  第十條概括規(guī)定了會計要素?;緶蕜t對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素,每一要素均單設一章予以規(guī)范,是基本準則的重要內容,因此在總則中總體反映。

  第十一條規(guī)定了會計記錄。企業(yè)應當采用借貸記賬法記賬。通常認為,會計是一個由確認、計量、記錄和報告等四個環(huán)節(jié)組成的系統(tǒng),新會計準則以確認、計量和報告等為規(guī)范的重點內容,適當?shù)擞涗洯h(huán)節(jié)。新會計準則對記錄的規(guī)定主要體現(xiàn)在本條。以及在應用指南中以附錄形式規(guī)定了“會計科目和主要賬務處理”,同時給予企業(yè)很大的靈活性。作出這樣處理的主要原因在于,記錄解決的是會計方法問題,不涉及會計政策。而且“會計科目和主要賬務處理”部分打破了多年來不同行業(yè)的會計制度封閉割裂的局面,不同行業(yè)的會計科目和賬務處理融為一體。確認、計量和報告均有嚴格規(guī)定,不可以隨意變更,記錄環(huán)節(jié)可以適當靈活。

  (二)第二章會計信息質量要求

  第二章規(guī)定了會計信息質量要求,也就是國際準則的會計信息質量特征。其中最主要的是第十二條的可靠性和第十三條的相關性。關于可靠性和相關性的主次地位,會計界歷來爭論很多。新準則統(tǒng)一了兩者,不對立,不偏廢。在會計信息質量的諸多要求中,基本準則首先規(guī)定可靠性。強調相關性必須以可靠性為基礎。必須保證會計所反映的信息能夠基本符合市場的規(guī)律,在可靠性的基礎上考慮相關性。

  第十二條規(guī)定了可靠性,即企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真實可靠、內容完整。

  第十三條規(guī)定了相關性,即企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關,有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。

  第十四條規(guī)定了明晰性,也就是國際準則的可理解性。會計信息應當清晰明了,便于使用者理解和使用。該規(guī)定是針對會計信息的,實際上也針對會計準則本身。明晰性的前提是使用者具有一定的相關專業(yè)知識,并且愿意研究會計準則和會計信息。

  第十五條規(guī)定了可比性。企業(yè)提供的會計信息應當具有可比性,既包括同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,也包括不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項。可比性的基本理念是會計政策的一致性,如果會計政策不一致,需要按照當期會計政策調整前期報告,以實現(xiàn)會計信息的可比性。

  第十六條規(guī)定實質重于形式。企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告,不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。

  第十七條規(guī)定了重要性。企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的所有重要交易或者事項。

  第十八條規(guī)定了謹慎性。企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

  第十九條規(guī)定了及時性。企業(yè)對于已經發(fā)生的交易或者事項,應當及時進行會計確認、計量和報告,不得提前或者延后。

  關于會計信息質量要求,還有三點必須注意:一是以上會計信息質量要求為高質量的會計信息提供制度保證。但高質量的會計信息最終還有賴于企業(yè)的誠信和操守。他律固然重要,但自律是基礎。誠信為本,操守為重,不能有意造假。二是對這些會計信息的質量要求,需要融會貫通,統(tǒng)籌考慮,不能機械理解和運用。如可靠性和相關性之間的權衡;再如完全按照權責發(fā)生制,將導致成本太高,實際上無法操作,需要考慮重要性。三是新準則對原制度、準則規(guī)定的其他5項核算原則的處理。對于權責發(fā)生制原則,新準則提升為會計基礎(第一章);對于一致性合并到可比性中;對于歷史成本原則,作為一種計量基礎在“會計計量”(第九章)中予以規(guī)范;新準則強調資產負債表觀,對于配比原則不再單獨規(guī)定,予以淡化,因為配比原則與損益表觀相對應,比如衍生金融產品,公允價值的變動帶來收益,但卻沒有發(fā)生相應的成本;對于劃分收益性支出和資本性支出原則,新準則體現(xiàn)在要素的定義和確認條件上。符合資產定義和確認條件的支出,作為資產列入資產負債表,符合費用定義和確認條件的支出,作為費用列入利潤表。

  (三)第三章到第八章會計要素

  第三章到第八章規(guī)定資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素,每一要素均單設一章,解決確認問題。其中關鍵是資產、負債、收入、費用等四個要素,所有者權益和利潤分別體現(xiàn)為資產與負債、收入與費用的差額。關于會計要素的規(guī)定,需要注意幾點:

  一是對于會計要素,只有同時滿足相關要素定義和要素確認條件的項目,才能夠予以確認并列入資產負債表或利潤表。要素定義和要素確認條件,兩者缺一不可。符合相關要素定義、但不符合要素確認條件的項目,不能予以確認并列入資產負債表或利潤表。我們以資產要素為例說明,一項資源首先要符合資產定義,即指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源(該定義體現(xiàn)了實質重于形式的要求)。該資源必須同時滿足以下兩個確認條件時,才能確認為資產并列入資產負債表:與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目,不應當列入資產負債表。

  二是新準則借鑒國際財務報告準則(IFRS),引入了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?;顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

  三是新會計準則首先規(guī)定資產、負債要素的定義,除所有者權益外,收入、費用和利潤要素的定義也都是以資產、負債要素的定義為基礎,體現(xiàn)了資產負債表觀和綜合收益觀。所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。所有者權益金額取決于資產和負債的計量。收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。直接計入當期利潤的利得和損失,是指應當計八當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

  (四)第九章會計計量

  第九章規(guī)定了會計計量。企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時,應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量,確定其金額。基本準則規(guī)定了五種主要的會計計量屬性。包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內在聯(lián)系,基礎是歷史成本,企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

  后四種計量屬性都相對于歷史成本而言,重在反映資產、負債的當前價值,實質上重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值也是公允價值,但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值,在某些特殊情況下,還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性。如重置成本適用盤盈資產的計量;可變現(xiàn)凈值通常適用存貨的期末計量;現(xiàn)值適用計量固定資產等的使用價值等。公允價值具有綜合性,涵蓋了前面三種計量屬性,前三者是特殊情形,是“白馬”,公允價值是一般情形,是“馬”。

  關于公允價值,新會計準則規(guī)定是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行的資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。這一定義已經與國際慣例趨同,這也是我國新會計準則與國際財務報告準則趨同的一個重要標志。無論中國準則還是國際準則,引入公允價值的目的都是使企業(yè)的財務信息更具相關性。更反映企業(yè)的現(xiàn)時價值,從而更好地服務于信息使用者的決策。新會計準則強調對交易性金融資產和負債、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換、同一控制下企業(yè)合并所形成的資產與負債、投資者投入的資產等一些特定交易或者事項,如果有關資產或者負債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下,允許采用公允價值進行計量。這將有助于提高會計信息的可靠性和相關性,能全面衡量企業(yè)經營業(yè)績,及時反映市場價值變動信息。

  我國新會計準則體系借鑒了國際財務報告準則中的公允價值的三個級次:第一級次,資產或負債存在活躍市場的,應當以市場中的交易價格作為公允價值;第二級次,資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的,應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值;第三級次,對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產,應當采用估值技術確定其公允價值。這三個級次涉及到我國的所有企業(yè)。

  需要特別注意,新會計準則應用公允價值的前提條件是,有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于一方面公允價值損益變動可能沒有現(xiàn)金流量作支撐,另一方面我國的市場還在進一步完善過程中,公允價值的確定不易得到市場的驗證。公允價值的計量需要依賴一些技術手段和市場參數(shù),公允價值難以可靠地計量,甚至可能導致對會計利潤和資產價值的人為操縱。因此我國在采用公允價值計量時,采取了適度、審慎原則,適度引入公允價值,而沒有廣泛采用公允價值計量。

  (五)第十章財務會計報告

  第十章規(guī)定了財務報告。新準則單設一章解決報告問題。財務報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。需要引起高度重視的是,附注是財務報表不可或缺的組成部分,相對于會計報表而言,同樣具有重要性。信息使用者需要了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量,應當全面閱讀附注。

  新準則提升了財務報告的地位和作用,貫徹充分披露原則。著眼提高會計信息的透明度、保護投資者和社會公眾利益。報告的內涵發(fā)生了重要變化,是體現(xiàn)企業(yè)全部會計信息的結果和載體。新準則建立了一套完整的財務報表概念,除基本準則外,還專門有8個關于報告類的準則。對于報告部分的規(guī)定,作為應用指南的正文,而不是作為附錄。新準則規(guī)定所有控制的子公司均應當納入合并報表,企業(yè)應當定期提供中期財務報告,需要披露分部報告等,所有這些規(guī)定均說明了報告的重要。這與國際上會計準則的發(fā)展趨勢和理念也相吻合。國際會計準則(IAS)之所以改變?yōu)閲H財務報告準則,其主要原因就在于報告的重要性。

  四、結束語

  總之,基本準則作為會計準則體系的基礎和核心,也是我們學習理解準則體系精髓和實質的關鍵所在。

責任編輯:小奇

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