【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施對(duì)企業(yè)盈余管理有了諸多新限制也在一定程度上擴(kuò)大了可利用的操作空間。本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)上市公司盈余管理的影響出發(fā)，主要就新準(zhǔn)則下盈余管理方式受到的制約和尚存的空間進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】盈余管理；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；限制；空間

　　一、盈余管理概述

　　盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用、交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)控制以及關(guān)聯(lián)交易的適度調(diào)節(jié)等方法來(lái)達(dá)到平衡利潤(rùn)、穩(wěn)定股價(jià)、合理避稅等目的。適度的盈余管理是一個(gè)公司的財(cái)務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)管理當(dāng)局管理水平的體現(xiàn)，但濫用盈余管理則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。新準(zhǔn)則的頒布使得傳統(tǒng)的盈余手段受到限制，對(duì)利潤(rùn)的操縱行為有制約作用，提高了盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量。

　　二、新準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的限制

　　1.取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，取消了原來(lái)存貨發(fā)出時(shí)可以采用后進(jìn)先出法的規(guī)定，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素。后進(jìn)先出法在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)時(shí)，是使用最后一次購(gòu)入的原材料價(jià)格計(jì)算發(fā)出材料成本。先進(jìn)先出法則是使用最開(kāi)始購(gòu)入的原材料價(jià)格來(lái)計(jì)算發(fā)出材料成本。在兩種同時(shí)可供選擇的計(jì)價(jià)方法下,當(dāng)原材料價(jià)格下跌時(shí), 企業(yè)就會(huì)采用后進(jìn)先出法擴(kuò)大公司的利潤(rùn)；當(dāng)原材料價(jià)格上升時(shí)，則改用先進(jìn)先出法，以此達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，有效消除了人為調(diào)節(jié)因素。

　　2.部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回

　　運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回，達(dá)到操縱企業(yè)利潤(rùn)的目的，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計(jì)提后不得在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一規(guī)定遏制了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回在各會(huì)計(jì)期間之間調(diào)節(jié)盈余的企圖。

　　3.擴(kuò)大合并報(bào)表的合并范圍

　　新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已經(jīng)發(fā)生變化，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的衡量標(biāo)準(zhǔn)是基于實(shí)質(zhì)上的“控制”而不再是股權(quán)比例。母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這一變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，使得合并報(bào)表是對(duì)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，使企業(yè)無(wú)法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營(yíng)狀況不好的企業(yè)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中剔除來(lái)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)。

　　4.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值代替公允價(jià)值

　　在同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn),不再按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，也不形成商譽(yù)，有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤(rùn)。

　　三、新準(zhǔn)則下盈余管理的空間

　　1.新準(zhǔn)則有條件地引入了公允價(jià)值計(jì)屬性，使企業(yè)盈余管理彈性增強(qiáng)

　　我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性?，F(xiàn)階段我國(guó)并不完全具備采用公允價(jià)值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境并且資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不夠充分，在這種情況下公允價(jià)值的確認(rèn)顯然很難公允。

　　2.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，為上市公司操縱利潤(rùn)提供了途徑

　　一是擴(kuò)大了可予資本化的資產(chǎn)范圍：原來(lái)僅為允許資本化的只有固定資產(chǎn)，而根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這就既包括了固定資產(chǎn)，也包括了需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍：原來(lái)僅為專門(mén)借款，現(xiàn)在包括專門(mén)借款和一般借款。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許資本化。

　　3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了機(jī)會(huì)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項(xiàng)資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計(jì)減值準(zhǔn)備。

　　4.新準(zhǔn)則為企業(yè)利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供可能

　　與舊規(guī)范債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積不同，新準(zhǔn)則規(guī)定由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。在企業(yè)無(wú)力償還債務(wù)或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進(jìn)行債務(wù)重組，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，企業(yè)都將會(huì)獲得利潤(rùn)，財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)因此而得到明顯改善。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5.無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理為企業(yè)的盈余管理提供了方便

　　舊規(guī)范將無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用，新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分。但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)較大，很難明確區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)的階段，各企業(yè)可以利用研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)的劃分操縱利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。

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