一、資產(chǎn)組的特點(diǎn)

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的多樣性資 產(chǎn)組存在兩種以上可以區(qū)別的資產(chǎn)，且必定有單項(xiàng)資產(chǎn)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者即使能夠帶來現(xiàn)金流入，也不夠理想，需相互配套，共同作用，才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

　�。ǘ�）結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)性 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的組成資產(chǎn)是以特定方式組合起來的具有特定結(jié)構(gòu)和功能的整體，表現(xiàn)出系統(tǒng)性的特點(diǎn)。資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)為產(chǎn)生現(xiàn)金流入以特定的層次結(jié)構(gòu)組合在一起，各自發(fā)揮功能，協(xié)調(diào)綜合成具有良好功能的系統(tǒng)。資產(chǎn)之間的聯(lián)系和作用不能脫離資產(chǎn)組這一整體去考慮，脫離了資產(chǎn)組，資產(chǎn)的功能和作用便失去了意義。

　　（三）產(chǎn)出的不可分割性 某一資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)是獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流，并且是產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流入的最小組合。即，如果把組合中的某項(xiàng)資產(chǎn)剔除（不含分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽(yù)），會(huì)影響該資產(chǎn)組現(xiàn)金流入的形成和產(chǎn)出。這也是資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合的重要區(qū)別。構(gòu)成資產(chǎn)組組合的資產(chǎn)組之間可以是有密切聯(lián)系并列存在的同一或相近系列產(chǎn)品生產(chǎn)線，也可以是分別存在外部市場(chǎng)的上下游產(chǎn)品生產(chǎn)線。如果剔出其中—個(gè)資產(chǎn)組，只會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流的減少，而不會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流量無法形成。

　�。ㄋ模└拍畹膶Ｓ眯� 在存在減值跡象時(shí)，對(duì)難以產(chǎn)生現(xiàn)金流入的單項(xiàng)資產(chǎn)要?dú)w入資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。這說明資產(chǎn)組概念的提出主要是基于資產(chǎn)減值目的。

　　二、資產(chǎn)組的范圍

　　（一）受控資產(chǎn)

　　從廣義上而言，受控資產(chǎn)是指資產(chǎn)組所屬的企業(yè)業(yè)務(wù)單元所擁有或控制的所有資產(chǎn)，包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無形資產(chǎn)等。但是，資產(chǎn)組概念的提出是基于資產(chǎn)減值的目的，因此，從狹義上看，僅包括資產(chǎn)組可控的固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資。下文所提及的受控資產(chǎn)均為狹義的概念。

　　從資產(chǎn)組的概念和特點(diǎn)可知，在資產(chǎn)組的受控資產(chǎn)中，涉及不止一種非流動(dòng)資產(chǎn)，它們以特定的方式相互聯(lián)系，共同作用，組成一個(gè)有機(jī)的整體——資產(chǎn)組。因此，資產(chǎn)組的資產(chǎn)組合必定存在特定結(jié)構(gòu)。分析資產(chǎn)組受控資產(chǎn)的構(gòu)成，有利于深化資產(chǎn)組的認(rèn)識(shí)，在減值判斷時(shí)能夠找出薄弱資產(chǎn)或瓶頸資產(chǎn)，增強(qiáng)資產(chǎn)組減值的可操作性，同時(shí)也有利于加強(qiáng)對(duì)組內(nèi)資產(chǎn)的管理，提高企業(yè)管理效率。本文認(rèn)為，資產(chǎn)組受控資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)主要有三種。

　　第一，主輔式，指在資產(chǎn)組的構(gòu)成以一種資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)，其他資產(chǎn)為核心資產(chǎn)服務(wù)的結(jié)構(gòu)。核心資產(chǎn)是指資產(chǎn)功能的發(fā)揮對(duì)于產(chǎn)品或服務(wù)的形成起決定性作用的資產(chǎn)，一般具有以下特征：資產(chǎn)組長(zhǎng)期持有并賴以維系的資產(chǎn)，資產(chǎn)組所屬業(yè)務(wù)單元不會(huì)輕易地變賣此類資產(chǎn)；產(chǎn)品形成或提供服務(wù)的關(guān)鍵，所需要的配套技術(shù)是關(guān)鍵技術(shù)，如果該資產(chǎn)損毀會(huì)嚴(yán)重影響產(chǎn)品的服務(wù)或提供，因此也是業(yè)務(wù)單元維護(hù)的重點(diǎn)；在戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)移或行業(yè)退出時(shí)，核心資產(chǎn)往往被放到最后。通常企業(yè)在判斷一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)是否是資產(chǎn)組的核心資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該考慮以下因素：如果沒有該項(xiàng)資產(chǎn)，企業(yè)是否會(huì)購置組內(nèi)其他資產(chǎn)；替換該項(xiàng)資產(chǎn)所需要的投資水平；與組內(nèi)其他資產(chǎn)相比，該項(xiàng)資產(chǎn)的剩余使用壽命，資產(chǎn)組剩余使用壽命的估計(jì)應(yīng)該基于組內(nèi)核心資產(chǎn)的剩余使用壽命。輔助資產(chǎn)是指為核心資產(chǎn)的功能發(fā)揮提供支持或服務(wù)的資產(chǎn)。在資產(chǎn)組的減值測(cè)試過程中，需要關(guān)注的是核心資產(chǎn)的減值。

　　第二，并列式，指資產(chǎn)組構(gòu)成中存在兩種以上核心資產(chǎn)。在減值測(cè)試中，對(duì)于資產(chǎn)組所屬業(yè)務(wù)單元的并列資產(chǎn)均要關(guān)注。如公交公司根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務(wù)，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨(dú)的線路上提供最低限度的服務(wù)，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認(rèn)定。由于企業(yè)沒有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，從持續(xù)使用中產(chǎn)生的、基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入可認(rèn)定的最小現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，資產(chǎn)組是公交公司整體。而這五條線路的資產(chǎn)——汽車形成了并列式的結(jié)構(gòu)。

　　第三，層級(jí)式，指資產(chǎn)組的資產(chǎn)存在層級(jí)包含關(guān)系。層級(jí)式結(jié)構(gòu)的劃分主要用于理清資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合之間的關(guān)系，對(duì)辦公類資產(chǎn)的分?jǐn)傆鞋F(xiàn)實(shí)意義。這種結(jié)構(gòu)在資產(chǎn)組組合中體現(xiàn)得更明顯。如分廠的生產(chǎn)線、廠房均屬于分廠這一資產(chǎn)組，但是分廠的上級(jí)機(jī)構(gòu)子公司（資產(chǎn)組組合）所擁有的子公司辦公設(shè)施等資產(chǎn)與各分廠的資產(chǎn)就體現(xiàn)為層級(jí)關(guān)系。

　　以上三種結(jié)構(gòu)關(guān)系并非完全對(duì)立和互斥，而是在一定程度上交融和并存，這主要取決于分析的視角和層次。子公司辦公設(shè)施與各分廠資產(chǎn)體現(xiàn)為層級(jí)關(guān)系，但是在分廠這一資產(chǎn)組內(nèi)部，生產(chǎn)線與分廠辦公設(shè)施體現(xiàn)為主輔式，生產(chǎn)線內(nèi)部組成資產(chǎn)又可能是并列式。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)”。規(guī)定中所提及的固定資產(chǎn)各組成部分，可能也會(huì)以并列的形式存在。

　�。ǘ�）分?jǐn)傎Y產(chǎn)

　　分?jǐn)傎Y產(chǎn)是指不能為資產(chǎn)組所直接控制的資產(chǎn)。由企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)組的層級(jí)關(guān)系可知，分?jǐn)傎Y產(chǎn)和受控資產(chǎn)均為相對(duì)概念，是針對(duì)特定主體而言的受控與分?jǐn)偂Ｒ话愣�言，需要分�(jǐn)偟馁Y產(chǎn)主要涉及總部資產(chǎn)和商譽(yù)。

　　準(zhǔn)則規(guī)定，總部資產(chǎn)是指對(duì)資產(chǎn)組和其他資產(chǎn)組產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量起作用的、除商譽(yù)之外的資產(chǎn)，包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因?yàn)榭偛抠Y產(chǎn)不能產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流入，除非管理層決定處置該資產(chǎn)，否則其可收回金額是無法確定的。所以，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，應(yīng)將總部資產(chǎn)按照合理一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合上，計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

　　準(zhǔn)則涉及到因企業(yè)合并取得的商譽(yù)的減值處理，此種商譽(yù)并不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組而為特定的主體帶來現(xiàn)金流量，并且經(jīng)常對(duì)多個(gè)資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量都有貢獻(xiàn)。所以其應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　在分配總部資產(chǎn)和商譽(yù)到資產(chǎn)組的過程中，可以借鑒成本分配思路和方法。在成本核算過程中，使用的方法主要有追溯法和直接分?jǐn)偡�。�?duì)便于追溯的成本采用追溯法把成本分配至成本對(duì)象中。對(duì)不便于追溯的成本，則運(yùn)用直接分?jǐn)偟姆椒�。追溯法是指尋找總部資產(chǎn)、商譽(yù)和資產(chǎn)組之間的因果關(guān)系，采取經(jīng)濟(jì)可行的方法，將總部資產(chǎn)、商譽(yù)價(jià)值分配至各資產(chǎn)組的方法。資產(chǎn)組與待分配總部資產(chǎn)、商譽(yù)之間的因果關(guān)系的可追溯性越強(qiáng)，則分配準(zhǔn)確性就越高。所以，建立可追溯性是提高分配準(zhǔn)確性的關(guān)鍵一環(huán)。鑒于總部資產(chǎn)、商譽(yù)難以直接歸屬于某一資產(chǎn)組，因此不適合使用直接追溯法，而宜采用動(dòng)因追溯法，使用動(dòng)因?qū)⒖偛抠Y產(chǎn)（商譽(yù)）分配至各資產(chǎn)組。動(dòng)因是指可以通過因果分析來確定資產(chǎn)組對(duì)總部資產(chǎn)耗用的因素，是可觀察的并能夠計(jì)量的，是影響資源耗用、作業(yè)耗用等方面變化的因素。鑒于總部的主要職責(zé)在于決策、組織、控制，為下屬單位產(chǎn)生現(xiàn)金流提供服務(wù)，可以考慮按照下屬單位（資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實(shí)體）所享受的服務(wù)（業(yè)務(wù)指導(dǎo)）作為動(dòng)因，加權(quán)平均確定系數(shù)，分配總部資產(chǎn)。如果總部資產(chǎn)（商譽(yù)）與資產(chǎn)組之間沒有因果聯(lián)系，或追溯不具有經(jīng)濟(jì)可行性，需要在簡(jiǎn)便原則或假定聯(lián)系的基礎(chǔ)上，把總部資產(chǎn)（商譽(yù)）分配至各資產(chǎn)組，此過程即為分?jǐn)偂��?zhǔn)則規(guī)定的總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)偸褂玫氖谴朔ā?

　　三、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)組認(rèn)定需要考慮的因素

　　資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　（1）認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨(dú)立于其他部門或者單位、且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，無論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。很多情況下，企業(yè)資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

　　（2）企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式和對(duì)資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素。如果管理層按照生產(chǎn)線來管理企業(yè)，各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為獨(dú)立的資產(chǎn)組；如果各生產(chǎn)線相互關(guān)聯(lián)、互相依存，其使用和處置是一體化決策，一般可以將幾條生產(chǎn)線作為一個(gè)資產(chǎn)組；如果管理層按照業(yè)務(wù)類型來管理企業(yè)，可將各類業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組；如果按照區(qū)域來進(jìn)行企業(yè)監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。

　�。�3）需要考慮資產(chǎn)所屬項(xiàng)目的決策動(dòng)因。企業(yè)資產(chǎn)的形成由特定項(xiàng)目帶來，而項(xiàng)目設(shè)立的初衷是希望通過項(xiàng)目的設(shè)立，生產(chǎn)某一系列產(chǎn)品帶來現(xiàn)金流入。項(xiàng)目的設(shè)立需要一系列相互作用、共同發(fā)揮作用的資產(chǎn)，形成一個(gè)能夠產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量的獨(dú)立系統(tǒng)。這些組合在一起的資產(chǎn)，形成了特定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。在項(xiàng)目投資的可行評(píng)價(jià)性分析研究之初，其評(píng)價(jià)的方法有經(jīng)濟(jì)方面、技術(shù)方面、社會(huì)環(huán)境方面、財(cái)務(wù)方面等，其中的財(cái)務(wù)方面評(píng)價(jià)就是依據(jù)貼現(xiàn)現(xiàn)金流的方法。因此，在認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，可以結(jié)合項(xiàng)目投產(chǎn)的財(cái)務(wù)可行性分析報(bào)告進(jìn)行判別。

　　（4）資產(chǎn)組劃分依據(jù)的經(jīng)濟(jì)性和相對(duì)固定性。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類繁多，既有主產(chǎn)品，也有附帶產(chǎn)品；既有成熟產(chǎn)品，也有新產(chǎn)品。各類不同產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和使用資產(chǎn)也存在差別。雖然不同產(chǎn)品均可以產(chǎn)生現(xiàn)金流入，基于經(jīng)濟(jì)可行的考慮，不可能依據(jù)每種產(chǎn)品的現(xiàn)金流劃分資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的劃分只能依據(jù)主要現(xiàn)金流劃分，一般應(yīng)按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類或按照區(qū)域等劃分，有利于維持資產(chǎn)組的相對(duì)穩(wěn)定性。同時(shí)，CAS No.8規(guī)定，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需要變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)證明該變更是合理的，并在附注中作相應(yīng)說明。

　�。ǘ�）資產(chǎn)組認(rèn)定的方法

　　我國(guó)和國(guó)際的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了劃分資產(chǎn)組需要考慮的因素和依據(jù)，但對(duì)在實(shí)務(wù)中如何劃分和認(rèn)定資產(chǎn)組沒有可操作性比較強(qiáng)的方法。筆者認(rèn)為，可結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理，以利潤(rùn)中心為主要依據(jù)劃分資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合。

　　資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在責(zé)任中心中，只有利潤(rùn)中心和投資中心能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，具備形成資產(chǎn)組的最關(guān)鍵條件。但是投資中心的層次高于利潤(rùn)中心，一個(gè)投資中心可以包括若干個(gè)利潤(rùn)中心，而人為劃分的利潤(rùn)中心不能夠?qū)ν猱a(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，因此只有自然形成的利潤(rùn)中心是比較小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，接近資產(chǎn)組的概念，可以作為資產(chǎn)組認(rèn)定的依據(jù)。從經(jīng)濟(jì)可行的角度看，如果—個(gè)利潤(rùn)中心無需再細(xì)分為更小的自然形成的子利潤(rùn)中心，則可以認(rèn)定此利潤(rùn)中心為一個(gè)資產(chǎn)組，資產(chǎn)組所包括的資產(chǎn)就是利潤(rùn)中心所控制的資產(chǎn)。利潤(rùn)中心所屬的投資中心就是一個(gè)資產(chǎn)組組合。如果還需要進(jìn)一步細(xì)分，則應(yīng)把細(xì)分的子利潤(rùn)中心劃為一個(gè)資產(chǎn)組，細(xì)分的子利潤(rùn)中心控制的資產(chǎn)就是資產(chǎn)組的資產(chǎn)。利潤(rùn)中心則可認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組組合，其所控制的資產(chǎn)為資產(chǎn)組組合的資產(chǎn)。

　　以自然形成的利潤(rùn)中心為基礎(chǔ)劃分資產(chǎn)組的優(yōu)勢(shì)在于：一是簡(jiǎn)便可行，可操作性比較強(qiáng)。在企業(yè)推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任制時(shí)，建立了以成本中心為基礎(chǔ)、以利潤(rùn)中心為主體、以投資中心為龍頭的預(yù)算責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。責(zé)任中心的界限和層次比較清楚，企業(yè)借助利潤(rùn)中心的劃分認(rèn)定資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合，可操作性強(qiáng)，方便、準(zhǔn)確。二是促使企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部管理，提高資產(chǎn)使用效率。以利潤(rùn)中心為基礎(chǔ)認(rèn)定資產(chǎn)組，一方面從信息披露方面給利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人施加了強(qiáng)化資產(chǎn)管理的責(zé)任，另一方面也利于企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率。