摘 要：財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。��

　　關(guān)鍵詞：應(yīng)納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債��

　　1 所得稅會計的基本涵義��

　　我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。��

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額的增加，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。��

　　2 所得稅會計的一般程序��

　�。�1）按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其它資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。��

　�。�2）按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。��

　�。�3）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額相比，確定應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。��

　�。�4）就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。��

　�。�5）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），就是利潤表中的所得稅費用。��

　　3 所得稅會計的確認(rèn)和計量��

　　3.1 資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)��

　　3.1.1資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)��

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。用公式表示即為：��

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額��

　　通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。��

　　假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變，則該項資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間便產(chǎn)生了500萬元的差額。��

　　3.1.2.負(fù)債的計稅基礎(chǔ)��

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：��

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額��

　　通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差異。��

　　3.2 暫時性差異��

　�。�1）應(yīng)納稅暫時性差異。��

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：��

　　①資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。比如，上述企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元，即為應(yīng)納稅暫時性差異。��

　�、谪�(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟利益流出，而計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。��

　�。�2）可抵扣暫時性差異。��

　　可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，在其產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。��

　　可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：��

　�、儋Y產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額，減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。��

　　②負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。比如，上述企業(yè)因某事項在當(dāng)期確認(rèn)的負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額100萬元，即為可抵扣暫時性差異。��

　　3.3 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量��

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用（或收益），所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定的可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。��

　　3.4 所得稅費用的確認(rèn)和計量��

　　所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個部分。用公式表示即為：��

　　所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅��

　　仍沿用上述舉例，該企業(yè)12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項目賬面價值及其計稅基礎(chǔ)如下：��

　　假定除上述項目外，該企業(yè)其它資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值預(yù)期計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款遞減；該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交所得稅為600萬元；該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。��

　　該企業(yè)計算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：��

　　遞延所得稅負(fù)債=500*25%=125（萬元）��

　　遞延所得稅資產(chǎn)=100*25%=25（萬元）��

　　遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）��

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅=600（萬元）��

　　所得稅費用=600+100=700（萬元）��

　　3.5 遞延所得稅的特殊處理��

　　（1）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅。��

　�。�2）企業(yè)合并中產(chǎn)生遞延所得稅。��

　　由于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。��

　　（3）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款遞減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。��

　　4 所得稅的信息列報��

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，而所得稅費用則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。��

　　企業(yè)應(yīng)該在會計報告附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：��

　　①所得稅費用（收益）的主要組成部分；②所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明；③未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）；④對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；⑤未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與子公司、聯(lián)營企業(yè)即合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。��

　　參考文獻(xiàn)��

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