[摘要] 由于全球氣候變暖，地震、洪水、暴風雪、沙塵暴等特大自然災害給企業(yè)的正常生產經營活動的影響頻度和強度日漸加強。為使投資者得到更加決策有用的相關信息，筆者認為，對特大災害造成的損失企業(yè)不應簡單地報告為異常項目，而應更加及時、充分地在符合會計制度的基礎上進行確認、計量并列入營業(yè)利潤； 監(jiān)管層應該盡快出臺專門用于企業(yè)特大災害損失會計確認計量和披露的指引意見，規(guī)范相關項目的列報和信息披露。披露形式上，企業(yè)有必要形成專門的災害報告。此外，本文還探討了與災害緊密相關的企業(yè)資產損失、災害形成的負債、保險公司賠款、政府補助等問題的確認、計量和報告。

　　[關鍵詞] 災害損失； 會計計量； 信息披露

　　一、引言

　　近年來，由于全球氣候變暖，諸如洪水、暴風雪、沙塵暴、海嘯、颶風、地震等自然災害頻繁發(fā)生，強度有逐漸加強趨勢，對企業(yè)正常生產經營活動的影響日漸加強。盡管我國《企業(yè)會計準則》對災害造成的損失確認、計量有所涉及，但“5.12”汶川發(fā)生的強烈地震（以下簡稱汶川地震）不僅造成了大量的人員傷亡，而且對震區(qū)企業(yè)而言，無論從受災企業(yè)數(shù)量還是損失程度上都造成了空前的破環(huán)。占四川GDP45％的“成德綿經濟帶”總損失估計超過2 000億元，全國重裝基地德陽在此次地震中受災工業(yè)企業(yè)達1 400多家，機械損失超過100萬臺，其中綿竹的工業(yè)幾乎全部癱瘓①。至今，我國仍然舉全國之力進行災后救援重建工作。如果沒有專門的指導意見對災害損失的相關重大議題進行統(tǒng)一指導，上市公司及注冊會計師對災害的損失估計以及披露及評價都只好各自為政，嚴重地影響了信息的可比性，不利于給投資者決策提供公允、準確、可比的災害損失會計信息。

　　在國際上，美國的財務會計準則委員會FASB下屬的EITF（Emerging Issues Task Force）新興議題工作小組②在2001年頒布了Issue No.01-10《2001年9月11日恐怖主義襲擊影響會計》、2005年頒布了實務技術援助TPA 5400.05《非政府組織自然災害損失會計處理與披露指南》兩份文件分別專門為受美國企業(yè)針對卡特里娜颶風災害和2001年“9.11”恐怖主義襲擊事件遭受巨大損失的企業(yè)提供統(tǒng)一的會計處理指引。

　　因此，借鑒國際先進經驗，有必要對特大災害（以下簡稱災害）引起的會計問題迅速做出反應，專門針對災害損失會計的確認、計量、披露問題制定指導意見，及時在會計上確認企業(yè)災害損失、充分披露受災影響。這對于投資者及報表使用者正確評估受災企業(yè)、對于迅速恢復災區(qū)企業(yè)正常生產具有重要意義。

　　二、災害損失在財務報告的列報

　　災難性事件，不管是洪水、雪災、地震或者是其他事件，其發(fā)生給企業(yè)造成的損失是否劃入異常項目，要結合對周圍的環(huán)境和條件仔細考慮后才能下結論。以汶川地震為例，如果把這樣的特大災害事項造成的損失簡單地套準則，計入異常性項目，筆者認為并不合適。理由如下：

　　（一）汶川地震就其事項本身雖然符合性質特殊的條件，但并不符合偶然發(fā)生條件

　　因為不幸的是，在地質構造上，從汶川直至向東北走向的延綿300余公里的整個龍門山脈為喜馬拉雅山脈與成都平原的斷層處，屬于地震多發(fā)區(qū)③，在可以預見的將來，地震專家對是否還會發(fā)生這樣的強烈地震無法否定。

　�。ǘ�）余震仍在持續(xù)

　　大震之后的余震持續(xù)從幾天到幾個月甚至半年不等，至少到地震過后的23天余震仍在繼續(xù)。因此，我們無法斷定截止到最近的資產負債表日，余震是否不再發(fā)生。

　�。ㄈ�）汶川地震對震區(qū)的經濟和企業(yè)的影響造成了罕見的毀滅性的災難后果

　　這一點也許最容易讓人把災害造成的損失和影響劃入異常項目。但根據(jù)《企業(yè)會計準則》，事項造成的后果的影響程度并不是區(qū)分異常性項目與否的充分條件。

　�。ㄋ模┘词故莾蓚�條件都同時滿足，但把這樣一個災害簡單地劃入異常項目的會計處理方法與原來區(qū)分異常項目的初衷即決策有用目標不符，也不能把災害影響有效傳遞給投資者

　　由于很難前后一致地把災害帶來的直接損失和間接損失區(qū)別開來，比如，由于災害時間造成的長期資產減值一般情況下很難和由于經濟下滑造成的資產減值區(qū)別計量（災害對經濟下滑的速度和深度很可能有影響，但判斷哪些影響直接來自于災害會非常困難或主觀），因此，不應把災害帶來的損失簡單劃為營業(yè)外支出。

　�。ㄎ澹┎环�合財務報告的目標

　　美國AICPA的EITF緊急任務工作小組研究表明，投資者需要有關上市公司受災害的全面影響的相關信息，而且對不區(qū)分災害造成的異常損失和影響銷售收入損失更感興趣。因此，把災害造成的損失統(tǒng)一列入營業(yè)利潤列報更符合財務報表的目標。

　　為給報表使用者提供充分信息，筆者建議在損益表或管理層MDA中單獨披露企業(yè)的銷售收入。另外，災害對許多上市公司的影響應該記入營業(yè)利潤中，而不是營業(yè)外支出項目中。

　　三、災害損失引起的資產減值損失的確認和計量

　�。ㄒ唬╅L期資產

　　由于災害引起的長期資產減值包括：1.對災區(qū)的子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；2.在災區(qū)采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；3.固定資產；4.生產生物資產；5.無形資產；6.商譽；7.在災區(qū)的探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。

　　企業(yè)估計災害造成的資產減值損失與非受災時期減值準則的確認基本相同，當長期資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)就應確認資產減值損失，并對資產的賬面價值減記為可收回金額�？墒栈亟痤~的確定以公允價值為基礎，依次按照市場價值減去處置費用、類似同類市場價值調整減去處置費用、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定。

　　但由于特大災害重建時間較長，應根據(jù)國家的針對性政策予以適當調整。如，根據(jù)《國家汶川地震災后重建規(guī)劃工作方案》，“5.12”汶川地震地區(qū)的重建時間約為8年，在考慮計算現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，企業(yè)可以8年作為基準，根據(jù)本行業(yè)、本企業(yè)的實際情況進行調整。

　　如果資產未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎進行核算。同時，所使用的增長率不應當超過企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或負數(shù)。

　�。ǘ�）金融資產

　　持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務方或金融資產發(fā)行方發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算④。

　　（三）存貨

　　凈損失入賬。

　　四、災害造成非資產減值損失形成的負債的確認計量

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，如果一項現(xiàn)實義務同時滿足以下兩個條件：一是與該義務有關的經濟利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。企業(yè)應把此現(xiàn)時義務確認為負債。